Danıştay Vergi Dairesi · E. 2023/3108 · K. 2024/3479

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3108 E.  ,  2024/3479 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/3108 Karar No : 2024/3479 DAVACI : ... VEKİLİ : Av. ... DAVALILAR : 1- ... Bakanlığı/ANKARA (... Başkanlığı) 2- ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLLERİ : Av. ... Av. ... DAVANIN KONUSU: 27/08/2015 tarih ve 29458 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 7.maddesinin ikinci fıkrasının "Gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresi re'sen kapatılır" şeklindeki ikinci cümlesi ve davacının e-tebligat adresinin kapatılması isteminin reddine dair ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istenilmektedir. DAVACININ İDDİALARI : 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi ile Bakanlığa tanınan düzenleyici işlem yapma yetkisi kullanılarak, Bakanlığa tanınan yetkiler arasında tanımlı olmadığı halde böyle bir yetki varmış gibi hareket edilerek Türkiye Büyük Millet Meclisi'nin devredilmez yetkilerinden olan yasa yapma yetkisinin Bakanlık tarafından tebliğ yapmak kastı ile kullanılmış olması Anayasanın 7. maddesi ile kural altına alınan yasama yetkisinin ihlali sonucunu doğurduğu, bu nedenle 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 7. maddesinde gerçek kişiler için e-tebligat sisteminden çıkış için düzenleyici işlem yetkisi ile getirilen kuralın, Anayasaya aykırılığı nedeniyle iptali gerektiği, mükellefiyetin sona erdiği durumlarda, mükellefin talebi ile e-tebligatın da kapatılması gerektiği, 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'n 4. maddesi ile 7. madde birlikte değerlendirildiğinde, e-tebligatın yükümlülüğün aktif mükellefiyete bağlı olduğu, onunla birlikte doğduğu ve onunla birlikte sona erdiği, mükelleflere vergi idaresi tarafından tebliğ yoluyla ömür boyu e-tebligat sisteminde kalma yükümlülüğü getirilemeyeceği, düzenleyici işlemle davacının eski ve kapatılmış bir mesleki faaliyeti dolayısıyla adına tescilli, ancak kapatılmış olması gereken e-tebligat adresi üzerinden mesleki faaliyete bağlı vergi mükellefiyeti ile ilişkisi bulunmayan engelli araç alımı sonucuna bağlı tebligatlarında yapılmak istenmesi Anayasaya aykırı olduğu belirtilerek dava konusu işlemlerin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir. DAVALI ... BAKANLIĞI'NIN SAVUNMASI : 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesine istinaden elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili teknik altyapı kurmaya ve tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye Bakanlığın yetkili olduğu ve Bakanlığın bu yetki kullanılıp gerekli altyapıyı oluşturarak gerçek kişilerde sadece ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresinin re'sen kapatılacağını belirlediği, Bakanlık tarafından yetki kullanılarak yapılan gerçek kişilerin elektronik tebligat sisteminden sadece ölüm ya da gaiplik kararı ile çıkacağına ilişkin düzenleme ile mükelleflere kendilerine yapılan e-tebligatlardan daha kolay haberdar olma imkanı tanındığı, bu hususla ilgili Anayasa Mahkemesinin 26/11/2019 tarih ve 30960 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 19/09/2019 tarih ve E:2018/144 sayılı kararının olduğu, elektronik tebligat sistemine dâhil olan gerçek kişi mükelleflerin, söz konusu sisteme dâhil olduklarının, ölüm ya da gaiplik ile e-tebligat sistemlerinin kapatılacağı zamana kadar vergi dairesi tarafından kendilerine elektronik ortamda tebligat yapılacağının ve tebliğ edilen evraka kendilerine tanımlanmış güvenli e-tebligat adresinden ulaşabileceklerinin farkında olduğu, mükellefiyet durumunun bitmesi ile elektronik tebligat adresinin kapatılması arasında bağlayıcı bir ilginin olmadığı hususları dikkate alındığında, dava konusu edilen tebliğ hükmünde hukuka aykırı bir husus bulunmadığı, bu itibarla, davacının iddialarının kanuni dayanaktan yoksun olduğu ve talebinin reddi gerektiği belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır. ... VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ'NÜN SAVUNMASI : 19/10/2019 tarihli ve 30923 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 511 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 456 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "6. Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi" başlıklı bölümüne eklenen paragraf ile "Kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatap tarafından elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen mobil telefon numarasına ve/veya eposta adresine, kendisine gönderilen tebligata ilişkin bilgilendirme mesajı gönderilebilir. Bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olması tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemez." düzenlenmesine yer verildiği, buna göre elektronik ortamda tebliğ yapıldığına dair gönderilen kısa mesaj ve/veya e-postanın sadece bilgilendirme amacı taşıdığı, bu bilgilendirmeden haberdar olunmamasının e-tebligatın geçerliliğini etkilemediği, her hal ve takdirde elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayıldığı, davacının, ... plakalı araçtaki muafiyeti sonlandırılarak 2016-2021 yılları arasındaki dönemler için yapılan motorlu taşıtlar vergisi tarhiyatları için düzenlenen vergi/ceza ihbarnamelerinin 16/11/2021 tarihinde e-tebligat yoluyla mükellefe tebliğ edilmesi işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ: ... DÜŞÜNCESİ : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93 ila 109. maddelerinde tebliğ esasları, tebliğin muhatapları, posta ve ilan yoluyla tebliğler, memur eliyle tebliğ, elektronik ortamda tebliğ ve tebliğ yerine geçen işlemler düzenlenmiş, tebligatın nerede, nasıl ve kimlere yapılacağı belirlenmiştir. Anılan Kanun'un "Bilinen adresler" başlıklı 101. maddesinin 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7061 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle değişik hâlinin üçüncü fıkrası şu şekildedir: "İşyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğ, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır." Vergi Usul Kanunu'na 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen ve 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe giren "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinin 6637 sayılı Kanun ile değiştirilen hali ise şu şekildedir: "Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir. (Ek fıkra: 7/4/2015-6637/5 md.) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır. Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir. 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 7.maddesinde "Gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresi re’sen kapatılır şeklindedir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi ile Maliye Bakanlığa tanınan düzenleyici işlem yapma yetkisi vermiştir. Bu düzenleme verme yetkisi Bakanlığa yeni bir yükümlülük getirmek için değil elektronik tebligatın nasıl, ne şekilde yapılacağı, altyapısına ilişkin düzenleme yetkisi vermektedir. Gerçek kişilerde elektronik tebligat sistemininden çıkış şartının ölüm şartına bağlanması asli olarak yasama organına ait olduğu, devri mümkün olmayan yasama yetkisinin bakanlık eliyle kullanılması Anayasa da güvence altına alınan temel hakların yanında Parlamentonun devredilmesi mümkün olmayan yasa yapma yetkisi sınırının aşılması sonucunu doğurmaktadır. Buna göre, dava konusu işlemin ve bu işleme dayanak alınan 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresi re’sen kapatılır." şeklindeki 7. maddesinin ikinci fıkrasının ikinci cümlesi ile dava konusu işlemin iptali gerektiği düşünülmektedir. DANIŞTAY SAVCISI: ... DÜŞÜNCESİ : Dava; davacının e-tebligat adresinin kapatılması isteminin reddine dair Giresun Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... tarih ve ... sayılı işlemi ve bu işlemin dayanağı olduğu belirtilen 27/08/2015 tarih ve 29458 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresi re’sen kapatılır." şeklindeki 7. maddesinin ikinci fıkrasının ikinci cümlesinin iptali ve e-tebligat adresinin kapatılmasına karar verilmesi istemiyle açılmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 107/A maddesinde “Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93'ncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir. Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır. Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” hükmü yer almaktadır. Bu hükmün uygulanması ile ilgili usul ve esaslar 456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirlenmiştir. Anılan Tebliğin '' 7. Elektronik Tebligat Sisteminden Çıkış” başlıklı 7 nci maddesinde “Zorunlu veya ihtiyari olarak elektronik tebligat sistemine dahil olanların aşağıdaki durumlar dışında sistemden çıkmaları mümkün değildir. Tüzel kişilerde ticaret sicil kaydanın silindiği (nevi değişikliği ve birleşme halleri dahil) tarih itibarıyla, elektronik tebligat adresi kapatılır. Gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilisinin elektronik tebligat adresi re'sen kapatılır. Mirasçıların bağlı olunan vergi dairesine başvurması halinde de müteveffanın elektronik tebligat adresi kullanıma kapatılır.” açıklaması yer almaktadır. Belirtilen madde ile Bakanlıkça gerçek kişilerde sadece ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresinin re'sen kapatılacağı belirlenmiştir. 456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile kurumlar vergisi mükelleflerine, ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlara (Kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç) tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilmiş ve isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenlere de elektronik ortamda tebliğ yapılması imkânı sağlanmıştır. Tebliğde belirtilen “Elektronik Tebligat Talep Bildirimi” ile elektronik ortamda veya bağlı bulundukları vergi dairesine bizzat başvuran gerçek veya tüzel kişi mükellefler, kendilerine verilen internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifre ile e-tebligat sistemine dahil olmaktadır. Ayrıca anılan Tebliğe göre, 213 sayılı Kanun hükümleri uyarınca tebliği gereken evrak, elektronik imza ile imzalanmakta ve e-tebligat sistemi ile iletilmekte olup, elektronik tebligat sistemine gerçek ve tüzel kişiler, internet vergi dairesi üzerinden kullanıcı kodu ve şifre ile ulaşabilmektedir. Kulllanıcı kodu ve şifresi olmayan gerçek kişiler ise sisteme kimlik doğrulaması ile giriş yapabilmektedir. Bu anlamda, elektronik tebligat sistemine dâhil olan gerçek kişi mükellefler, söz konusu sisteme dâhil olduklarının, ölüm ya da gaiplik ile e-tebligat sistemlerinin kapatılacağı zamana kadar vergi dairesi tarafından kendilerine elektronik ortamda tebligat yapılacağının ve tebliğ edilen evrak kendilerine tanımlanmış güvenli e-tebligat adresinden ulaşabileceklerinin bilgisine sahiptir. Bakanlıkça ,yukarıda metnine yer verilen kanunla , kendisine tanınmış olan yetki kullanılarak yapılan gerçek kişilerin elektronik tebligat sisteminden sadece ölüm ya da gaiplik kararı ile çıkacağına ilişkin düzenleme ile mükelleflere kendilerine yapılan e-tebligatlardan daha kolay haberdar olma imkânı sağlanması amacına aykırı bir yön bulunmamaktadır. Elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili teknik alt yapı kurmaya ve tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkili olduğu ve bu yetki çerçevesinde gerçek kişilerde sadece ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresinin re'sen kapatılacağını belirlediği, elektronik tebligat sistemine dâhil olan gerçek kişi mükelleflerin, söz konusu sisteme dâhil olduklarının, ölüm ya da gaiplik ile e-tebligat sistemlerinin kapatılacağı zamana kadar vergi dairesi tarafından kendilerine elektronik ortamda tebligat yapılacağının ve tebliğ edilen evraka kendilerine tanımlanmış güvenli e-tebligat adresinden ulaşabileceklerinin farkında olduğu, mükellefiyet durumunun bitmesi ile elektronik tebligat adresinin kapatılması arasında bağlayıcı bir ilginin bulunmadığı hususları dikkate alındığında, dava konusu edilen tebliğ hükmünde hukuka aykırı bir husus bulunmadığı sonucuna varılmaktadır. Bu durumda, davacı tarafından ... plakalı araçtaki MTV muafiyetinin sonlandırılarak 2016-2021 yılları arasındaki dönemler için yapılan MTV tarhiyatları ile ilgili düzenlenen vergi/ceza ihbarnamelerinin 16/11/2021 tarihinde e-tebligat yoluyla tebliğ edilmesi işlemi ile ilgili olarak e-tebligat adresinin kapatılması isteminin reddine dair Giresun Vergi Dairesi Müdürlüğün'ün ... tarihli ve ... sayılı işleminin iptali isteminin reddine ilişkin işlemde de hukuka aykırılık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği, düşünülmüştür. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: 27/08/2015 tarih ve 29458 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 7.maddesinin ikinci fıkrasının "Gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresi re'sen kapatılır" şeklindeki ikinci cümlesi ve davacının e-tebligat adresinin kapatılması isteminin reddine dair Giresun Vergi Dairesinin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istenilmektedir. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tebliğ esasları" başlıklı 93. Maddesinde, "Tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmiyenlere ilan yolu ile tebliğ edilir. Şu kadar ki, ilgilinin kabul etmesi şartiyle, tebliğin daire veya komisyonda yapılması caizdir."; 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen ve 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe giren "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinin 6637 sayılı Kanun ile değiştirilen hâlinde, "Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir. Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır. Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir."; "İşi bırakmanın tarifi" başlıklı 161. maddesinin birinci fıkrası şu şekildedir: "Vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi işi bırakmayı ifade eder."; "Ölüm" başlıklı 164. maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesinde, "Ölüm işi bırakma hükmündedir." düzenlemelerine yer verilmiştir. 27/08/2015 tarih ve 29458 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "4. Elektronik Tebligat Yapılacak Kişiler" başlıklı bölümü "Kanunun 107/A maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili teknik altyapı kurulmuş ve tebliğe elverişli elektronik tebligat adresi, Başkanlık tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulmuştur. Kanun hükümlerine göre tebliği gereken elektronik imzalı evrak, elektronik tebligat sistemi kullanılmak suretiyle muhatabın elektronik tebligat adresine tebliğ edilebilecektir. Bu Tebliğ ile tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar aşağıda belirtilmiştir. a) Kurumlar vergisi mükellefleri b) Ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlar (Kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç) c) İsteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenler Kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar, Tebliğle belirlenen sürelerde bildirimde bulunarak elektronik tebligat adresi almak ve elektronik tebligat sistemini kullanmak zorundadır. Bu mükelleflerin dışında kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep eden kişiler de sistemden isteğe bağlı olarak yararlanabileceklerdir." şeklinde olup "7. Elektronik Tebligat Sisteminden Çıkış" başlıklı bölümünün birinci ve ikinci paragrafları ise, "Zorunlu veya ihtiyari olarak elektronik tebligat sistemine dahil olanların aşağıdaki durumlar dışında sistemden çıkmaları mümkün değildir. Tüzel kişilerde ticaret sicil kaydının silindiği (nevi değişikliği ve birleşme halleri dahil) tarih itibarıyla, elektronik tebligat adresi kapatılır. Gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresi re'sen kapatılır. Mirasçıların bağlı olunan vergi dairesine başvurması halinde de müteveffanın elektronik tebligat adresi kullanıma kapatılır." şeklindedir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir. Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur. Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir. Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinde; Maliye Bakanlığının, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili kılındığı tartışmasızdır. Bu yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan 456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile elektronik ortamda tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilenler ve kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacaklar belirlenmiş, bu kişilerin elektronik tebligat sisteminden hangi hâllerde çıkabileceği düzenlenmiştir. Anılan Tebliğ'de elektronik tebligat sistemine dahil olan gerçek kişilerin bu sistemden çıkabilmesi için öngörülen hâller, kişilerin hak ehliyetinin sona erdiği durumlara özgülenmiş ve gerçek kişilerin mükellefiyetini kendi iradesiyle sona erdirmesi veya mükellefiyeti re'sen terkin edilmesi, elektronik tebligat sisteminden çıkış için öngörülen hâller arasında sayılmamıştır. 213 sayılı Kanunla verilen yetki ve Kanunda kurala bağlanan usul ve esaslar kapsamında olan Tebliğ hükmü ile üst normlarda yer almayan yeni bir düzenleme getirilmediği gibi bir hakkın kullanımının engellendiği ya da sınırlandığından da söz edilemez. Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olacağı, bu itibarla, söz konusu düzenlemenin yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı ve kanundan alınan açık yetkiye dayandığı, öte yandan söz konusu yetkiye istinaden çıkarılan tebliğin ilgili düzenlemesinde yapılan belirlemenin de idarenin takdir yetkisi kapsamında olduğu, kanunun uygulama alanını sınırlamadığı gibi kanunda belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından iptali istenilen tebliğe ilişkin düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Dava konusu düzenlemenin iptali istemi reddedildiği, dikkate alındığında, davacının e-tebligat adresinin kapatılması isteminin reddine dair Giresun Vergi Dairesinin 07/06/2022 tarih ve 16223 sayılı işlemin de iptali isteminin reddi gerekmiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1.DAVANIN REDDİNE, 2.Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, 3.Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmasız işlere ilişkin ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine, 4.Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine, 5.Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 28/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X)-KARŞI OY : 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilânı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilân tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un "Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır. Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez. Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur. Bu bakımdan 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 27/08/2015 tarih ve 29458 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 7.maddesinin ikinci fıkrasının "Gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresi re'sen kapatılır" şeklindeki ibarenin iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren ve davacının e-tebligat adresinin kapatılması isteminin reddine dair Giresun Vergi Dairesi Müdürlüğünün 07/06/2022 tarih ve 16223 sayılı işlemin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığı gerekçesiyle Daire kararına usul yönünden katılmıyorum. (XX)-KARŞI OY : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 21.maddesinde tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi şeklinde tanımlanmış, aynı Kanun'un 93 ila 109. maddelerinde tebliğ esasları, tebliğin muhatapları, posta ve ilan yoluyla tebliğler, memur eliyle tebliğ, elektronik ortamda tebliğ ve tebliğ yerine geçen işlemler düzenlenmiş, tebligatın nerede, nasıl ve kimlere yapılacağı belirlenmiştir. 213 sayılı Kanun'un 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartıyla tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kurala bağlanmıştır. Anılan Kanun'un "Bilinen adresler" başlıklı 101. maddesinin 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7061 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle değişik hâlinin üçüncü fıkrası şu şekildedir: "İşyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğ, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır." Vergi Usul Kanunu'na 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen ve 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe giren "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinin 6637 sayılı Kanun ile değiştirilen hali ise şu şekildedir: "Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir. (Ek fıkra: 7/4/2015-6637/5 md.) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır. Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir. 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 7.maddesinde "Gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresi re’sen kapatılır şeklindedir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi ile Maliye Bakanlığa tanınan düzenleyici işlem yapma yetkisi vermiştir. Bu düzenleme verme yetkisi Bakanlığa yeni bir yükümlülük getirmek için değil elektronik tebligatın nasıl, ne şekilde yapılacağı, altyapısına ilişkin düzenleme yetkisi vermektedir. Gerçek kişilerde elektronik tebligat sistemininden çıkış şartının ölüm şartına bağlanması asli olarak yasama organına ait olduğu, devri mümkün olmayan yasama yetkisinin bakanlık eliyle kullanılması Anayasa da güvence altına alınan temel hakların yanında Parlamentonun devredilmesi mümkün olmayan yasa yapma yetkisi sınırının aşılması sonucunu doğurmaktadır. Öte yandan, 213 Sayılı Kanun'un 21.maddesinde tebliğin, mükelleflere yapılacağı düzenlenmiş olup, davacının mükellefiyetini terk ettiği dikkate alındığında mükellefiyeti sona eren bir şahsa elektronik ortamda tebliğ yapılamayacağı da tabiidir. Buna göre, dava konusu işlemin ve bu işleme dayanak alınan 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresi re’sen kapatılır." şeklindeki 7. maddesinin ikinci fıkrasının ikinci cümlesi ile dava konusu işlemin iptali gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.