Danıştay Vergi Dairesi · E. 2023/4879 · K. 2024/3429

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4879 E.  ,  2024/3429 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/4879 Karar No : 2024/3429 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı adına, ... Turizm Seyahat ve Ticaret Pazarlama Limited Şirketinden alınamayan 2004 ila 2011 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen... tarih ve ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının 6111 sayılı Kanun kapsamında yapılandırıldığı ancak ödeme yapılmaması sebebiyle yapılandırmaların iptal edildiğinin anlaşıldığı olayda yapılandırma üzerine şirketin vergi borçları nitelik değiştirip yeni bir borç haline geldiğinden ödenmeyen vergi borçlarının öncelikle asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla şirket adına ödeme emri düzenlenip usulüne uygun şekilde tebliğ edildikten sonra davacının sorumluluğuna gidilmesi gerekirken doğrudan kanuni temsilci sıfatıyla takibinde hukuka uyarlık görülmediği, ... takip numaralı ödeme emri içeriği vergi borçlarının bir kısmı ile ..., ..., ..., ... takip numaralı ödeme emri içeriği vergi borçları için şirket adına düzenlenen ..., ..., ..., ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin ilanen tebliği öncesinde şirket adresinde tebliğe çıkarıldığı, adresten daimi olarak ayrıldığı hususunun muhtar nezdinde düzenlenen adres tespit tutanağıyla tespit edildiği ancak adres tespit tutanağı ile ödeme emirleri ilişkilendirilmediğinden ilanen tebliğin usulüne uygun olmadığı, usulüne uygun kesinleşmeyen kamu alacağı için davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı, ... takip numaralı ödeme emri içeriği vergi borçlarının bir kısmı ile ... takip numaralı ödeme emri içeriği vergi borçları için şirket adına düzenlenen ..., ..., ..., ..., ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin ise şirketin tüzel kişiliği sona erdikten sonra ilanen tebliğ edildiği, tüzelkişiliği sona eren şirkete tebligat yapılması hukuken mümkün olmadığından, usulüne uygun şekilde kesinleşmeyen kamu alacakları için davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinde de hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Uyuşmazlık konusu ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra işin gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı 06/11/2006-14/12/2010 tarihleri arasında ... Turizm Seyahat ve Ticaret Pazarlama Limited Şirketi'nin kanuni temsilcisidir. Sözü edilen şirketin ticaret sicil kaydının 13/08/2014 tarihi itibarıyla 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca re'sen terkin edildiği hususu 19/08/2014 tarih ve 8634 sayılı Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanmıştır. Dava konusu ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri içeriği vergi borçlarının 31/05/2011 tarihinde 6111 sayılı Kanun'unu kapsamında yapılandırıldığı, ... takip numaralı ödeme emrinin 1 ila 26. sırasında yer alan kamu alacaklarının ise 31/05/2011 tarihinde 6111 sayılı Kanun'un vergi artırımı ve matrah artırımı hükümlerinden yararlanılarak tahakkuk eden taksitlerin eksik ödenmesi nedeniyle 18/07/2013 tarihinde iptal edilen tecil dosyası kapsamında ödenmeyen taksitlerden oluştuğu anlaşılmıştır. ... takip numaralı ödeme emrinin 27 ila 29. sırasında yer alan kamu alacağının davacının kanuni temsilcilik görevini üstlenmesinden önceki döneme, ... takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağının ise davacının kanuni temsilcilik görevinin sona ermesinden sonraki döneme ait olduğu anlaşılmıştır. ... takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacakları için şirket adına düzenlenen ... takip numaralı ödeme emrinin 25/11/2013 tarihinde ilanen tebliğ edildiği, 01/05/2013 tarihinde şirketin bilinen adresinde tebliğe çıkarıldığı, "adreste olmadığından tebliğ edilemedi" şerhiyle memur ve muhtar imzasına istinaden düzenlenen adres tespit tutanağına istinaden iade edildiği anlaşılmış olup sözü edilen ödeme emrinin ilanen tebliği öncesinde ikinci defa posta yoluyla tebliği çıkarıldığına dair tebliğ alındısı ibraz edilmemiştir. ... takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacakları için şirket adına düzenlenen ... takip numaralı ödeme emrinin 21/11/2017 tarihinde ilanen tebliğ edildiği, ilanen tebliğ öncesinde 22/04/2015 tarihinde şirketin bilinen adresinde tebliğe çıkarıldığı, "adresten ayrıldığı" şerhiyle memur ve muhtar imzasına istinaden iade edildiği, 08/09/2015 tarihinde şirketin bilinen adresinde yapılan yoklamada adresten ayrıldığı hususunun memur ve muhtar imzasına istinaden düzenlenen adres tespit tutanağıyla tespit edildiği, ödeme emrinin 18/09/2015 tarihinde aynı adrese ikinci defa tebliğe çıkarıldığı ve adresten ayrıldığının komşusunun beyanıyla tespit edildiğinden tebliğ edilemediği şerhiyle iade edildiği anlaşılmıştır. ... takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacakları için şirket adına düzenlenen ... takip numaralı ödeme emrinin 21/11/2017 tarihinde ilanen tebliğ edildiği, ilanen tebliğ öncesinde 08/09/2015 tarihinde şirketin bilinen adresinde yapılan yoklamada adresten ayrıldığı hususunun memur ve muhtar imzasına istinaden düzenlenen adres tespit tutanağına istinaden iade edildiği, ödeme emrinin 18/09/2015 tarihinde aynı adrese ikinci defa tebliğe çıkarıldığı ve adresten ayrıldığının komşusunun beyanıyla tespit edildiğinden tebliğ edilemediği şerhiyle iade edildiği anlaşılmıştır. ... takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacakları için şirket adına düzenlenen ... takip numaralı ödeme emri ile ... takip numaralı ödeme emirlerinin 21/11/2017 tarihinde ilanen tebliğ edildiği, ilanen tebliğ öncesinde posta yoluyla tebliğe çalışıldığına dair tebliğ alındılarının ibraz edilmediği görülmüştür. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcilerince yerine getirileceği, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hükmüne yer verilmiştir. 6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un 19. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, bu Kanuna göre ödenmesi gereken taksitlerden; bir takvim yılında iki veya daha az taksitin, süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi halinde, ödenmeyen veya eksik ödenen taksit tutarlarının son taksiti izleyen ayın sonuna kadar, gecikilen her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı oranında hesaplanacak geç ödeme zammı ile birlikte ödenmesi şartıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanılacağı, süresinde ödenmeyen veya eksik ödenen taksitlerin belirtilen şekilde de ödenmemesi veya bir takvim yılında ikiden fazla taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi halinde matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanma hakkının kaybedileceği hüküm altına alınmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri, vergilendirmeyle ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yoluyla tebliğ edileceği, 94. maddesinde, tebliğin mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere, tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerde ise bunları idare edenlere veya temsilcilere yapılacağı, tüzel kişilerin mütaaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının kafi olduğu, tebliğin, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müsdahdemlerinden birine yapılacağı, 102. maddesinde, tebliğ olunacak evrakı muhtevi zarfın posta idaresince muhatabına verileceği ve keyfiyetin muhatap ile posta memuru tarafından taahhüt ilmühaberine tarih ve imza konulmak suretiyle tespit olunacağı, muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamış olması halinde posta memurunun durumu zarf üzerine yazacağı ve mektubun posta idaresince derhal tebliği yaptıran daireye geri gönderileceği, bu işlemlerin komşulardan bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyetin taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vaz'edilmek ve hazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tespit olunacağı, 103. maddesinde ise muhatabın adresi hiç bilinmezse, bilinen adresi yanlış veya değişmiş olur ve bu yüzden gönderilmiş olan mektup geri gelirse, başkaca sebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkan bulunmazsa tebliğin ilanen yapılacağı düzenlenmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Af kanunları kapsamındaki yapılandırma sonucunda vergi borçlarıyla ilgili olarak ortaya yeni bir hukuki durum çıkmasına karşın, bu durumun; asıl borçlu şirket nezdinde yapılandırma öncesinde usulüne uygun biçimde tamamlanmış olan takibin yeniden başlatılmasını başka bir ifadeyle yapılandırmanın ihlalinden sonra asıl borçlu adına yeniden ödeme emri düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak 6111 sayılı Kanun kapsamındaki yapılandırma sonucu şirkete ait kamu alacaklarına ilişkin yeni bir hukuki durum ortaya çıkmış olup yapılandırmanın ihlali sırasında borçlu şirketle ilişkisi bulunmayan davacının söz konusu borçlar nedeniyle sorumlu tutularak adına düzenlenen ödeme emirleriyle takibe alınmasında hukuka uygunluk bulunmadığından, yazılı gerekçeyle dava konusu ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri ile ... takip numaralı ödeme emrini 1 ila 26. sırasında yer alan kamu alacakları yönünden iptal eden Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında sözü edilen hüküm fıkrası yönünden sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. ... takip numaralı ödeme emrinin 27 ila 29. sırasında yer alan kamu alacaklarının 2006 yılı öncesi döneme ait olduğu, ... takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağının ise 2010 yılı sonrasına ait olduğu nazara alındığında, kanuni temsilcilik sıfatının bulunmadığı dönemlere ait alacaklar için davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emirleri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığından, ... takip numaralı ödeme emri ile ... takip numaralı ödeme emrini 27 ila 29. sırasında yer alan kamu alacakları yönünden iptal eden Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında sözü edilen hüküm fıkrası yönünden sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. Kanuni temsilcilerin şirket borçlarından dolayı sorumluluğuna gidilebilmesi için borcun tüzel kişiye usulüne uygun biçimde tebliğ edilmesi, uyuşmazlık yaratılmak suretiyle ya da uyuşmazlık yaratılmaksızın kesinleşmiş bulunmasına rağmen vadesinde ödenmemiş olması, bu nedenlerle tüzel kişinin 6183 sayılı Yasa'nın 54, 55 ve müteakip maddeleri uyarınca takip edilmesi ve bütün bunlara rağmen kamu alacağının tüzel kişinin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilememiş olması gerekmektedir. ... takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağı için şirket adına düzenlenen ... takip numaralı ödeme emrinin ilanen tebliği öncesinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda öngörülen şekilde ikinci defa tebliğe çalışıldığına dair tebliğ alındısı ibraz edilmediğinden dolayısıyla sözü edilen ödeme emri içeriği borçlarla ilgili olarak ortada şirket tüzel kişiliği nezdinde kesinleşmiş bir kamu alacağının varlığından söz edilemeyeceğinden uyuşmazlık konusu 4 takip numaralı ödeme emrinin yazılı gerekçeyle iptaline ilişkin Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında sözü edilen hüküm fıkrası yönünden sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. Kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davalarda, ancak asıl borçlu şirket adına tanzim edilen ödeme emirlerinin tebliğine ilişkin hukuka aykırılıkların incelenebileceği açık olmakla birlikte şirket hakkında tahakkuk etmiş bir borç bulunması şartıyla tüzel kişiliği sona ermiş olan şirket adına ödeme emri düzenlenmesine gerek olmaksızın kanuni temsilcinin sorumluğuna gidilebileceği açıktır. Kamu alacağının şirket yönünden tahakkuk edip etmediğinin belirlenmesi için ise cezalı vergiye ilişkin ihbarnamelerin usulüne uygun tebliğ edilip edilmediğinin ortaya konulması gerekmektedir. Uyuşmazlık konusu olayda, ... ila ... takip numaralı ödeme emirleri içeriği kamu alacağının şirket tüzel kişiliğinin sona ermesinden önce usulüne uygun olarak tahakkuk edip etmediği araştırılarak, usulüne uygun tahakkuk etmiş ise sözü edilen ödeme emirlerinin diğer yönlerden hukuka uygun olup olmadığı incelenerek karar verilmek üzere temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. Temyiz isteminin kısmen kabulüne, 2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 3. Kararın; ... ila ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 27/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)- KARŞI OY: Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42). “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir.” (AYM, 17/11/2011, E.2010/11, K.2011/153). Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Bu anayasal ilke, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101). Bu nedenle, vergilendirmede; vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinde (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122) olduğu gibi verginin sorumlusunun da verginin kanuniliği ilkesi gereği kanun ile belirlenmesi gerekir. Bu bağlamda, kanuni temsilcilerin, temsil edilenin vergi ödevinin yerine getirilmesinde sorumluğunu gerektiren koşullar ve kapsam ancak yasayla düzenlenebilir. Kanuni temsilcilerin vergisel ödevlerini hiç ya da gereği gibi yerine getirilmemiş olmasından kaynaklanan sorumlukları, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği açıklanmış; ikinci fıkrasında, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır. Buna göre, kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebilmesi için vergi borcunun ilgili bulunduğu dönemde kanuni temsilci olmak ve temsil edilenin vergi ödevlerinin yerine getirilmesinde kusurun bulunması gereklidir. Kamu alacaklarının tahsilini hızlandırmak ve kolaylaştırmak amacıyla kabul edilen “alacakların yapılandırılması,”, “tahsilatın hızlandırılması”, “vergi barışı” gibi kavramlarla ifade edilen ve geçmiş dönemi etkileyen, geçici bir süre uygulanmak üzere çıkarılan kimi yasal düzenlemelerle, kesinleşmiş alacaklar, kesinleşmemiş veya dava aşamasında bulunan alacaklar ile inceleme ve tarhiyat aşamasındaki alacakların yeniden yapılandırılması, matrah ve vergi artırımı gibi birtakım farklı yöntemler getirilebilmektedir. Sıkça çıkarılan yasalarla öngörülen bu yöntemler, alacağın yeniden yapılandırılması, kamu alacağından kaynaklanan cezaların veya kamu alacağının fer’ilerinin tahsilinden vazgeçilmesi, vergi incelemesi bağışıklığından yararlanılabilmesi gibi bazı olanaklar sağlanmakta olup, yasada aranılan koşulları taşımaları hâlinde kamu alacağı yükümlülerinin bu yöntemlerden birisine başvurmak suretiyle sağlanan olanaktan yararlanarak borçlarını ödeyebilmeleri mümkündür. Bunun yanı sıra kamu borçlularının yasada öngörülen bu düzenlemelerden yararlanmak zorunluluğu da bulunmamaktadır. Bir başka deyişle yasa kapsamına giren kamu alacaklarının yasada öngörülen yöntemler kullanılarak tahsil edilebilmesi için kamu alacağı yükümlüsünün başvuruda bulunması gerekmektedir. Kapsam ve başvuru koşulları yönünden eksiklik yok ise asıl borçlunun malvarlığının olup olmadığına bakılmaksızın vergi idaresi bu başvuruyu kabul etmek, işlem yapmak durumundadır. Vergi borcunun bu tür yasalar kapsamında yapılandırılması uygulamalarında; yapılandırma öncesi ve sonrası dönemde kanuni temsilciler aynı kişiler olabileceği gibi farklı kişiler olması da mümkündür. Çoğunluk görüşüyle, yapılandırma yasalarından yararlanmak suretiyle yapılandırılan, ancak taksitlerinin ödenmemesi nedeniyle yapılandırma koşulları ihlal edilen vergi alacaklarından dolayı, yapılandırma ve yapılandırma koşullarının ihlal edildiği tarihlerde kanuni temsilci olmayan davacının, bu borçtan kanuni temsilci sıfatıyla sorumlu olmayacağı kabul edilmiştir. Anayasa’ya göre vergi ve cezalarda verginin kanuniliği ilkesi geçerli olduğundan, vergi alacakları ile vergiye bağlı alacaklar ve vergi cezalarına ilişkin vergi sorumluluğunu değiştirecek veya ortadan kaldıracak düzenlemelerin kanunla yapılması esastır. Bu bağlamda, vergi borcunun ilgili bulunduğu vergilendirme dönemindeki kanuni temsilcinin Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinden kaynaklanan sorumluluğunun, söz konusu vergi borcunun, kanuni temsilcilik sıfatı sona erdikten sonra yürürlüğe giren yapılandırma yasaları uyarınca, sonraki kanuni temsilci tarafından yapılandırılması ile ortadan kalkacağı, devam etmeyeceği, farklı bir sorumluluk öngörüldüğü yönünde bir kural bulunmamaktadır. Diğer bir deyişle, Anayasa'ya aykırı olmamak kaydıyla, vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsiline ilişkin kuralları belirleme, vergi ödevinin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi dolayısıyla uygulama yetkisine sahip olduğu yaptırımlardan vazgeçebilmek ve buna ilişkin koşulları belirlemek konusunda takdir yetkisi bulunan yasa koyucu Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinde düzenlenen kanuni temsilcilerin sorumluluğunun kapsamı ve koşullarında bir değişiklik yapmamıştır. Dolayısıyla, vergi borcunun ait olduğu dönemdeki kanuni temsilcinin yasadan kaynaklı sorumluluğu, borcun sonraki kanuni temsilci tarafından yapılandırılmasından sonra da devam eder; yapılandırmanın gerçekleşmesi ile sorumlunun değiştiği söylenemez. Vergi borcunun ilgili bulunduğu dönemde kanuni temsilcilikten kaynaklı vergisel ödevlerini usulüne uygun şekilde yerine getirmeyerek diğer anlatımla kusuru ile borcun doğumuna neden olan kanuni temsilcinin sorumluluğunun sona ermesinden sonraki tarihte gerçekleştirilen yapılandırma sonucu verginin türünde, döneminde, hukuki niteliğinde bir değişiklik söz konusu değildir. Vergi borcunun yapılandırılması işleminin, özel hukuktaki borcun yenilenmesi müessesesine benzetilerek, bu durumun, borcun nitelik değiştirmesine yol açtığı sonucuna varılamaz. Yasada öngörülen ve bu sıfatın kazanıldığı tarih ile sona erdiği tarih arasında kalan vergilendirme dönemlerini kapsayan sorumluluğun, çoğunluk görüşünde olduğu gibi, yorum yoluyla ortadan kaldırılması mümkün değildir. Ayrıca, yukarıda belirtildiği gibi, yapılandırma için başvuru gerekli olduğundan, aksi yöndeki görüşün kabulü, yapılandırma istemiyle alacaklı vergi idaresine yapılmış bir başvuruyla vergi borcunun sorumlusunun değiştirilmesi ve önceki kanuni temsilcinin sorumluluğunun kaldırılmasının sonraki kanuni temsilcinin yapılandırmaya ilişkin iradesine bırakılması sonucunu doğuracaktır. Bu durumda, asıl borçlu şirketin sonraki kanuni temsilcisinin yapılandırma başvurusu, vergi borcunun ait olduğu dönemdeki kanuni temsilciye yasayla yüklenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağından ve de yapılandırmanın ihlal edilmesi nedeniyle iptal edilmiş olması halinde daha önce başlamış olan takip ve tahsil işlemleri ilgili yasa kuralları kapsamında kaldığı yerden devam edeceğinden; temyize konu kararın, ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri ile ... takip numaralı ödem emrinin 1 ila 26. sırasında yer alan vergi borçların yönünden, davacının uyuşmazlık konusu dönemlerde kanuni temsilcilik sıfatını haiz olup olmadığı ve diğer hususlar değerlendirilerek bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşü ile Daire kararının buna ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyorum.