Danıştay Vergi Dairesi · E. 2023/8426 · K. 2024/3246

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/8426 E.  ,  2024/3246 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/8426 Karar No : 2024/3246 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İnşaat Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacının teslimini yaptığı biyosidal ürünler %18 katma değer vergisi oranına tabi olduğu halde %8 oranında beyan ettiğinden bahisle önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre haksız yere alınan katma değer vergisinin iadesi amacıyla 2020 yılının Şubat ila Temmuz, Ekim ila Aralık dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 24/12/2007 tarih ve 2007/1303 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında, Sağlık Bakanlığı tarafından ruhsatlandırılan veya ithaline izin verilen beşeri tıbbi ürünler için katma değer vergisi oranının %8 olarak belirlendiği uyuşmazlığın çözümünün, davacının imal ettiği hijyenik el dezanfektanı ürünlerinin, beşeri tıbbi ürün sınıfında olup olmadığının tespitine bağlı olduğu, Beşeri Tıbbi Ürünler Ruhsatlandırma Yönetmeliğinin 4. maddesinde, insanlardaki hastalığı tedavi edici ve yahut önleyici özelliklere sahip olarak sunulan madde veya maddeler kombinasyonunun anılan tıbbi ürünlerden kabul edildiği, imal edilen el dezenfektanlarının, yönetmeliğin (V) sayılı ekinde insan hijyeniyle ilgili biyosidal ürünler arasında sınıflandırıldığı, ürünlerin yönetmelikteki tanımına göre, biyolojik açıdan herhangi bir zararlı organizma üzerinde kontrol edici etki gösteren ya da hareketini kısıtlayan, uzaklaştıran, zararsız kılan aktif maddeleri ve müstahzarları ifade ettiği, insan hijyeni için üretilen bu ürünlerin biyosidal etkilerinin hastalıkları ve bulaş riskini önleyici rolünün olduğundan dolayı beşeri tıbbi ürün tanımına uyduğu, öte yandan, dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu 2019 yılının Mart ila Haziran ve Ağustos dönemleri için salınan katma değer vergisinin Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla kaldırıldığı, kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi ve kesilen özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının 2020 yılına ait yasal defter ve belgelerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporunda, kayıtlarına intikal ettirdiği bazı faturalardaki katma değer vergisini eksik hesapladığı, yurtiçinde satışı gerçekleştirilen ürünlerin, beşeri tıbbi ürün ruhsatının bulunmaması nedeniyle %8 katma değer vergisi oranına tabi tutulmasının mümkün olmadığı, toplamda 1.350.604,20-TL katma değer vergisi eksik hesaplandığından söz konusu tutar kadar belgeyi eksik düzenlendiği için kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Haklarında başlatılan vergi incelemesinin 02/08/2021 tarihine kadar sonuçlandırılmamış olması ve 31/08/2021 tarihinden önce Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin 7326 sayılı Kanun kapsamında ihtilaf konusu dönem için katma değer vergisi matrah artırımında bulunulmuş ve tahakkuk eden borcun tamamının tek seferde ödenmiş olması sebebiyle vergi incelemesine devam edilmesinin hukuka aykırı olduğu, kaldı ki ilgili Kanun'un yürütülmesine ilişkin usul ve esasları düzenleyen (1) seri numaralı Genel Tebliğin açık hükümlerinde de vergi incelemesine devam edilemeyeceğinin açıkça belirtildiği, uyuşmazlığın esasını, uzun süredir imalatını yaptıkları ve yurt içinde satışını gerçekleştirdikleri ürünlerin beşeri tıbbi ürün kategorisine dahil olup olmadığıyla ilgili olduğu, konuyla ilgili olarak biyosidal ürün olarak ruhsatlandırılan ürünlerin katma değer vergisi oranı hakkında 08/02/2013 tarih ve 144 sayılı özelgede, ''biyosidal ruhsatnamesinde, ürün tipi 1 olarak yer verilen ve beşeri amaçlı olduğu belirtilen ürünler, 2007/13033 sayılı Kararname eki (II) sayılı listenin B/18. sırası kapsamında yer aldığından 31/12/2009 tarihinde Biyosidal Ürünler Yönetmeliği kapsamına alınan bu ürünlerin tesliminde %8 oranında katma değer vergisi uygulanacağının'' açıkça belirtildiği nitekim ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine 2021 yılının Mayıs dönemi için fazladan tahakkuk eden 47.343,64-TL tutarındaki katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açtıkları davada, tahakkukun iptaline karar veren ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf istemini kesin olarak reddeden İstanbul Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K: ... sayılı kararının emsal nitelikte olduğu ileri sürülerek, davalı idarenin temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Tarhiyatın devreden katma değer vergisinin kaynaklanan kısmı, Mahkeme kararıyla kesinleştiği için davalının temyiz isteminin, bu kısım yönünden reddi, kalan kısım yönünden ise kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu İstanbul Sektörel- 3 Denetim Daire Başkanlığının ... tarih ve E... sayılı yazısına istinaden davacı şirketin 2020 yılına ait işlemlerinin katma değer vergisi yönünden sınırlı olarak incelenmesinin talep edilmesi üzerine ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunun düzenlendiği, şirket hakkında yapılan araştırma neticesinde Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin 7326 sayılı Kanun'un 5. maddesi gereğince katma değer vergisi ve kurumlar vergisi yönünden ihtilaf konusu dönem için matrah ve vergi artırımında bulunulduğu tespit edildiğinden ve vergi/ matrah artırım şartlarını da yerine getirildirildiği anlaşıldığından söz konusu incelemenin, sadece iadesi alınan katma değer vergisi tutarlarına ilişkin olduğu, incelemeye ibraz edilen satış faturaları üzerinden yapılan araştırma neticesinde, bazı faturalarda %8 oranında katma değer vergisi hesaplandığının tespit edilmesi üzerine kanuni temsilcisine bu durumun nedeninin sorulması üzerine kanuni temsilci tarafından, dezenfektan işiyle iştigal ettikleri ve bu konuda yetkili makamlardan alınmış Sanayi Sicil Belgesi ve Kapasite Raporunun bulunduğu, emtianın teslimi ve hizmet ifası durumlarında uygulanacak olan katma değer vergisi oranlarını belirleme yetkisinin, Bakanlar Kuruluna ait olduğu, beşeri tıbbi ürünlerle ilgili en son yapılan düzenlemenin ise 30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yayımı izleyen günden itibaren yürürlüğe giren 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %8 oranında katma değer vergisi uygulanacağının belirtildiği, söz konusu listenin B/18. sırasında ise, Sağlık Bakanlığı tarafından ruhsatlandırılan yahut ithaline izin verilen beşeri tıbbi ürünler, bu ürünlerin terkibinde bulunan etkin maddeler ve etkin madde üretiminde kullanılan ham maddeler ibaresinin yer aldığı, eğer ürün, tıbbi beşeri ürün vasfına haiz ise, bu ürünün tesliminin %8 oranında katma değer vergisine tabi olmasının gerektiği, Biyosidal Ürünler Yönetmeliğinin ise yayımı ve yürürlüğe girmesi, 2077/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının sonrasında gerçekleştiği oysa ki biyosidal ürünler geçmişten bu yana üretilmeye devam edilen ürünler olduğu ve ilgili Bakanlar Kurulu kararının yürürlüğe girdiği tarih itibariyle de tıbbi beşeri ürünlerin tabi olduğu düzenlemelere tabii olduğu yeni bir düzenleme de getirilmediği için geçerliliğini koruduğu, ayrıca biyosidal ürün olarak ruhsatlandırılan ürünlerin katma değer vergisi oranı hakkındaki 08/02/2013 tarih ve 144 sayılı Özelgede de, Biyosidal Ürünler Yönetmeliği kapsamına alınan ürünlerin tesliminde %8 oranında katma değer vergisi uygulanacağının açıkça belirtildiğinin beyan edildiği, davacı şirketin sattığı bazı ürünlerin beşeri tıbbi ürün olup olmadığının tespiti amacıyla Türkiye İlaç ve Tıbbi Cihaz Kurumu'na ... tarih ve E... sayılı bilgi isteme yazısı gönderildiği, anılan kurum tarafından sunulan cevabı yazıda, biyosidal aktif madde içeren, biyosidal ürün tipi-1 olarak ruhsatlandırılmış ürünlerin tıbbi beşeri ürün olarak değerlendirilemeyeceğinin ifade edilmesi üzerine yapılan saptamalar ile daha önce verilmiş özelgeler birlikte değerlendirilmesi sonucu 2019 yılında satışı gerçekleştirilmiş olan ürünlerin (Aquamed Oksijenli Su Antibakteriyel Çözelti, Aquatouch Antibakteriyel El Temizleyici Solüsyon, Batiqonix Povidon İyot Çözelti %10 ve I & D Sept Gel El ve Cilt Dezenfektanı Jel) beşeri tıbbi ürün ruhsatının bulunmaması nedeniyle genel oran olan %18 katma değer vergisi hesaplanması gerektiğinin sonucuna varıldığı, davacının ise %8 oran üzerinden katma değer vergisi hesapladığının hem yasal defter kayıtlarından hem de kurum temsilcisi beyanı ile de ikrar edildiğinin anlaşıldığı, ayrıca 2019 ve 2020 yıllarında katma değer vergisi iadesi aldığı ve 2019 yılı vergilendirme dönemi ile ilgili olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı raporda da 2019 yılından sonraki döneme devrededen indirilecek katma değer vergisi tutarının 78.176,72-TL olarak dikkate alınması ve 2020 yılının Ocak döneminden itibaren ödeme çıkacak döneme kadar gerekli düzeltmelerin yapılması gerektiği belirtildiğinden davacının beyanlarının yeniden düzenlenmesi sonucu re'sen salınan katma değer vergisi ile eksik hesaplamış olduğu katma değer vergisi tutarının %10 nispetinde kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle davanın açıldığı anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin (1) numaralı bendinde, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; 28. maddesinde, katma değer vergisi oranının, vergiye tabi her bir işlem için % 10 olduğu, Cumhurbaşkanının, bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1 'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu kuralına bağlanmıştır. 30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 2007/13033 sayılı Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinde, emtia teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranları, a) Ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için %18, b) Ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, c) Ekli (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8 olarak tespit edilmiş olup Ekli (II) sayılı listenin Diğer Mal ve Hizmetler başlıklı (B) kısmının 18. maddesinde de Sağlık Bakanlığı tarafından ruhsatlandırılan veya ithaline izin verilen beşeri tıbbi ürünler yer almıştır. 19/01/2005 tarih ve 25705 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Beşeri Tıbbi Ürünler Ruhsatlandırma Yönetmeliği'nin birinci bölümünün ''Amaç'' başlıklı 1. maddesinde 'bu yönetmeliğinin amacının; beşeri tıbbi ürünlerin istenen etkinlik ve güvenilirliğe, gereken kaliteye sahip olmalarını sağlamak üzere, ruhsatlandırma işlemlerinde uygulanacak usul ve esaslar ile ruhsatlandırılmış beşeri tıbbi ürünlere ilişkin uygulamaları' belirlemek olduğu, ''Kapsam'' başlıklı 2. maddesinde 'beşeri kullanım için endüstriyel olarak üretilen veya ithal edilen beşeri tıbbi ürünler ile bunlar için ruhsat başvurusunda bulunan ve/veya ruhsat verilmiş olan gerçek ve tüzel kişileri' kapsadığı, ''Tanımlar'' başlıklı 4. maddesinin (c) bendinde 'tıbbi beşeri ürün: Hastalığı tedavi etmek ve/veya önlemek, bir teşhis yapmak veya bir fizyolojik fonksiyonu düzeltmek, düzenlemek veya değiştirmek amacıyla, insana uygulanan doğal ve/veya sentetik kaynaklı etkin madde veya maddeler kombinasyonunu' (d) bendinde, ruhsatlı tıbbi beşeri ürün 'Sağlık Bakanlığınca onaylanmış, kullanıma hazır şekilde, özel bir ambalajda ve belirli bir isim ile pazara sunulan beşeri tıbbi ürünü' ifade ettiği, daha sonra 11/12/2021 tarih ve 31686 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Beşeri Tıbbi Ürünler Ruhsatlandırma Yönetmeliği'nin "Tanımlar" başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasının, (c) bendinde, beşeri tıbbi ürünün, 1) İnsanlardaki hastalığı tedavi edici veya önleyici özelliklere sahip olarak sunulan veya 2) Farmakolojik, immünolojik veya metabolik etki göstererek fizyolojik fonksiyonları düzeltmek, iyileştirmek, değiştirmek veya tıbbi teşhis amacıyla insanlarda kullanılan veya insana uygulanan madde veya maddeler kombinasyonunu, (d) bendinde ise, ruhsatlı beşeri tıbbi ürünün: Bakanlıkça onaylanmış, kullanıma hazır şekilde, özel bir ambalajda ve belirli bir isim ile pazara sunulan beşeri tıbbi ürünü ifade ettiği ve bu yönetmeliğinin hükümlerinin 30/12/2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe gireceği ve bu Yönetmelik hükümlerini Türkiye İlaç ve Tıbbi Cihaz Kurumu Başkanı yürüteceği düzenlenmiştir. 31/12/2009 tarih ve 27449 (4. Mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Biyosidal Ürünler Yönetmeliği'nin "Amaç" başlıklı, 1. maddesinde, bu yönetmeliğin amacının, biyosidal ürünlerin piyasaya arz edilmeden önce insan, hayvan ve çevre sağlığı ile ilgili riskleri değerlendirebilecek şekilde üretimi ve ithali ile ruhsatlandırılmasına ve tescil edilmesine, piyasaya arz edilmesine, ambalajlanmasına, etiketlenmesine, sınıflandırılmasına, denetlenmesine ve biyosidal ürünlerle ilgili diğer hususlara ilişkin usul ve esasları belirlemek olduğu; "Tanımlar" başlıklı 4. maddesinin (c) bendinde, biyosidal ürünün, bir veya birden fazla aktif madde içeren, kullanıma hazır hâlde satışa sunulmuş, kimyasal veya biyolojik açıdan herhangi bir zararlı organizma üzerinde kontrol edici etki gösteren veya hareketini kısıtlayan, uzaklaştıran, zararsız kılan, yok eden aktif maddeleri ve müstahzarları; (j) bendinde, Ruhsat'ın, Başvuru neticesinde bir biyosidal ürünün piyasaya arz edilebileceğini gösteren ve Bakanlık tarafından ilgililere verilen belgeyi ifade ettiği; "Biyosidal Ürünlerin Piyasaya Arzı" başlıklı 5. maddesinde de, biyosidal ürünlerin piyasaya arz edilebilmesinin belirli şartlara bağlandığı, Yönetmeliğin Biyosidal Ürün Tipleri Ve Bunların Tanımları'nın düzenlendiği (V) sayılı Ekinde, Dezenfektanlar Ve Genel Biyosidal Ürünler 1. Ana Grubu içerisinde yıkama losyonları, pudralar ve benzer ürünler gibi biyosidal etkisi olmayan temizleme ürünlerinin girmeyeceği kaydına yer verildikten sonra "İnsan Hijyeni İle İlgili Biyosidal Ürünler" 1. Ürün Tipi olarak kategorilendirilmiş, bu gruptaki biyosidal ürünlerin insan hijyeni için kullanılan ürünler olduğu açıklamasına yer verilmiştir. 15/07/2018 günlü, 30479 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 4 sayılı Bakanlıklara Bağlı, İlgili, İlişkili Kurum Ve Kuruluşlar İle Diğer Kurum Ve Kuruluşların Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 36. bölümünde yer alan 506. maddesinde de bu bölümün amacının, Sağlık Bakanlığının politika ve hedeflerine uygun olarak ilaçlar, ilaç üretiminde kullanılan etken ve yardımcı maddeler, ulusal ve uluslararası kontrole tabi maddeler, tıbbî cihazlar, vücut dışı tıbbî tanı cihazları, geleneksel bitkisel tıbbî ürünler, kozmetik ürünler, homeopatik tıbbî ürünler, insan vücuduna doğrudan temas eden biyosidal ürünler ve özel amaçlı diyet gıdalar hakkında düzenleme yapmakla görevli, Bakanlığa bağlı, özel bütçeli, kamu tüzel kişiliğini haiz, Türkiye İlaç ve Tıbbî Cihaz Kurumunun görev, yetki, sorumluluk ile teşkilatını düzenleyeceği belirtilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur. Dosya içeriğindeki bilgi ve belgeler ile yukarıdaki mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, davacının satışını yaptığı ürünlerin, Türkiye İlaç ve Tıbbî Cihaz Kurumu tarafından biyosidal ürün olarak ruhsatlandırıldığı dikkate alındığında, genel oran olan %18 katma değer vergisinin uygulanması gerektiğinden Vergi Dava Dairesince yazılı gerekçeyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, eksik oranda beyan edilmesinden kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir. Öte yandan, yeniden verilecek kararda dava konusu özel usulsüzlük cezası hakkında da yeniden bir hüküm kurulacağı tabidir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1. Temyiz isteminin kısmen reddine, 2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne, 4. Kararın; tarhiyatın, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, eksik oranda katma değer vergisi beyan edilmesinden kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının BOZULMASINA, 21/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY : Uyuşmazlık konusu olayda, davacının satışını gerçekleştirdiği ürünlerin, (Aquamed Oksijenli Su Antibakteriyel Çözelti, Aquatouch Antibakteriyel El Temizleyici Solüsyon, Batiqonix Povidon İyot Çözelti %10 ve I & D Sept Gel El ve Cilt Dezenfektanı Jel) indirimli vergi oranına tabi olup olmadığı yahut tıbbi beşeri ürün veya biyosidal ürün kategorisine dahil olup olmadığının tespit edilmesi için ürünlere ait barkod numaralarının sorgulanması ayrıca ürünlerin prospektüsünün incelenmesi gerektiğinden böyle bir araştırma yapılmaksızın yazılı gerekçeyle tarhiyatın kaldırılması yolundaki Mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine karar veren Vergi Dava Dairesi kararının bu hususlarda yapılacak araştırma sonrasına göre yeniden karar verilmesi gerektiği oyuyla kararın bozma hükmüne gerekçe yönünden katılmıyorum.