Danıştay Üçüncü Dairesi · E. 2024/968 · K. 2024/1321

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/968 E.  ,  2024/1321 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2024/968 Karar No : 2024/1321 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Bakanlığı - ANKARA - (E-Tebligat) VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Denetim Limited Şirketi (Önceki Ünvanı: ... Denetim Limited Şirketi) VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen Danıştay Üçüncü Dairesinin 12/06/2024 tarih ve E:2024/810, K:2024/4033 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: 23/08/2016 tarih ve 29810 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 Seri No.lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği'nin "V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler" başlıklı kısmının "D-Katma Değer Vergisinde Artırım" alt başlığında yer alan "3- 1 No.lu KDV Beyannamelerinde, Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanlar" başlıklı bölümünün "b" işaretli alt bölümünde yer alan "Ancak bu tutar mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır." ibaresinin iptali istemiyle dava açılmıştır. Danıştay Dördüncü Dairesinin 16/12/2021 tarih ve E:2017/3492, K:2021/9644 sayılı kararı: 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendinin, "şu kadar ki" ifadesi ile başlayan kısmında, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükellefler için ayrı bir hesaplama yöntemi öngörülmüştür. Kanun koyucu bu alt bent uyarınca hesaplama yapılabilmesini iki sebebe bağlamıştır. Birincisi herhangi bir nedenle hesaplanan katma değer vergisinin bulunmamasıdır. Zira kanun koyucu ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması halini örnek kabilinden saymış ve devamında diğer nedenlerle demek suretiyle hesaplanan katma değer vergisinin bulunmamasının herhangi bir sebebe dayanabileceğini ifade etmiştir. İkincisi ise ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşmasıdır. Diğer taraftan yukarıda belirtilen iki durum yanında vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi çıkmış ise yine bu alt bent uyarınca yapılacak hesaplama üzerinden vergi tahakkuk ettirilecektir. Bu durumda bir aylık vergilendirme dönemine tabi olup tüm dönemlere ilişkin beyannamelerini vermekle birlikte sadece bir dönem dahi hesaplanan katma değer vergisi bulunan mükellefler, Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca yapılacak hesaplamaya göre tahakkuk edecek vergiyi ödemekle yükümlü olacaklardır. Açıklanan nedenlerle, vergilendirme dönemine tabi tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesini veren ancak katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler adına ek tahakkuk işlemi yapılmasının dayanağı olan dava konusu düzenlemenin, 6736 sayılı Kanun'un "Ortak hükümler" başlıklı 10. maddesinin (21) numaralı fıkrasının Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olduğu, Kanun'un uygulama alanını sınırlamadığı gibi Kanun'da belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılmıştır. Daire bu gerekçeyle davayı reddetmiştir. Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 24/01/2024 tarih ve E:2022/1810, K:2024/7 sayılı kararı: Dava konusu düzenlemenin de yer aldığı Tebliğ'in ilgili bölümünde, yıl içindeki katma değer vergisi beyannamelerinin tamamını vermekle birlikte beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin katma değer vergisi yönünden artırım talebinde bulunmaları halinde gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmalarının zorunlu olduğu belirtilmiş; bu mükelleflerin hesaplanan vergi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergilerin toplanacağı ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak artırım tutarının hesaplanacağı, ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutarın dikkate alınacağı düzenlenmiştir. Tebliğ'in sözü edilen düzenlemeleriyle, 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasına aykırı olacak şekilde, ilgili takvim yılına ilişkin tüm dönemler için katma değer vergisi beyannamelerini veren ancak katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükelleflerin, katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulanmak istemeleri halinde, ilgili yıldaki hesaplanan katma değer vergisi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergilerin toplamına ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak bulunan katma değer vergisi artırım tutarı ile ilgili yıldaki gelir/kurumlar vergisi matrah artırımı tutarına %18 oranı uygulanarak bulunan tutar karşılaştırılarak büyük olan tutarın katma değer vergisi artırım tutarı olarak esas alınması gerektiği öngörülmek suretiyle bu mükelleflerin katma değer vergisi yönünden 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca matrah artırımında bulunmaları gerektiği kabul edilmiştir. Bu durumda, Tebliğ'in dava konusu "Ancak bu tutar mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır." şeklindeki düzenlemesi, 6736 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (21) numaralı fıkrasında uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetkinin sınırı aşılmak suretiyle yapılmış olup 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasına aykırılık teşkil etmektedir. Nitekim, bölge idare mahkemesi kararları arasındaki aykırılığının giderilmesi için yapılan başvuru üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 04/02/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 23/09/2020 tarih ve E:2020/10, K:2020/10 sayılı kararında, tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesini veren ancak katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler adına 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca yapılan ek tahakkukta hukuka uygunluk bulunmadığı yönünde aykırılığın giderilmesine karar verilmiştir. Açıklanan nedenlerle, dava konusu düzenleyici işlemde hukuka uygunluk bulunmadığından davanın reddi yolunda verilen Daire kararının bozulması gerekmektedir. Kurul bu gerekçeyle kararı bozmuştur. Danıştay Başkanlık Kurulunun işbölümü kararı uyarınca dosyanın devredildiği Danıştay Üçüncü Dairesinin 12/06/2024 tarih ve E:2024/810, K:2024/4033 sayılı kararı: Daire, Kurul kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tebliğ'in iptali istenen kısmı davacının menfaatini ihlal etmediğinden davanın ehliyet yönünden reddi gerektiği iddia edilmiştir. Öte yandan, 6736 sayılı Kanun'un uygulanmasına ilişkin açıklayıcı nitelikteki dava konusu Tebliğ hükmünün genel düzenleyici işlem olmadığı, bu nedenle idari davaya konu yapılamayacağı, Tebliğ'in (V/D-3-b) bölümünde anılan Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendinde yer alan düzenlemenin açıklandığı, bu çerçevede, ilgili yılın her bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergisi beyannamesinde hesaplanan katma değer vergisi bulunan mükelleflerin Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca matrah artırımında bulunmaları gerektiği, ilgili yıla ait katma değer vergisi beyannamelerinin bazılarında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükelleflerin ise Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca matrah artırımında bulunmaları gerektiği belirtilmiştir. Ayrıca, Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca katma değer vergisi matrah artırımında bulunacak mükelleflerin gelir/kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmalarının zorunlu olduğu, bu mükelleflerin ilgili yıldaki hesaplanan katma değer vergisi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergilerin toplamına ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak bulunan katma değer vergisi artırım tutarı ile ilgili yıldaki gelir/kurumlar vergisi matrah artırımı tutarına %18 oranı uygulanarak bulunan tutar karşılaştırılarak büyük olan tutarın katma değer vergisi artırım tutarı olarak esas alınması gerektiği, Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası hükümlerinde çelişki bulunmadığı belirtilerek Daire kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozma kararı uyarınca verilen kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uyularak verilen kararlara ilişkin temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılması gerekmektedir. Temyize konu karar Kurulun bozma kararındaki esaslara uygun olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE, 2- Danıştay Üçüncü Dairesinin 12/06/2024 tarih ve E:2024/810, K:2024/4033 sayılı kararının ONANMASINA, 25/12/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.