Yargıtay 19. Ceza Dairesi · E. 2015/2797 · K. 2015/8510

19. Ceza Dairesi         2015/2797 E.  ,  2015/8510 K. "İçtihat Metni" Tebliğname No : 11 - 2012/125672 MAHKEMESİ : İstanbul Anadolu 11. Asliye Ceza Mahkemesi [Üsküdar (Kapatılan) 1. Asliye Ceza Mahkemesi] TARİHİ : 14/10/2011 NUMARASI : 2009/867 (E) ve 2011/524 (K) SUÇ : 213 Sayılı Kanuna Aykırılık Yerel Mahkemece verilen hükümler temyiz edilmekle; başvurunun süresi, kararın niteliği ve suç tarihlerine göre dosya incelendi, gereği görüşülüp düşünüldü: Temyiz isteğinin reddi nedenleri bulunmadığından işin esasına geçildi. Vicdani kanının oluştuğu duruşma sürecini yansıtan tutanaklar, belgeler ve gerekçe içeriğine göre yapılan incelemede; I-Sanıklar M.. Y.., S.. G.., İ.. B.. ve Ş.. M.. hakkında 2004 takvim yılında 213 sayılı Kanuna aykırılık suçlarından verilen hükme yönelik katılan vekilinin temyizinin incelenmesinde; Suçun 765 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 102/4, 104/2. maddeleri gereğince tabi olduğu yedi yıl altı aylık olağanüstü zamanaşımının inceleme tarihinde gerçekleştiği anlaşıldığından hükmün BOZULMASINA, tebliğnameye uygun olarak KAMU DAVASININ DÜŞMESİNE, oyçokluğuyla, II-Sanıklar M.. Y.., S.. G.., İ.. B.. ve Ş.. M.. hakkında 2005 ve 2006 takvim yıllarında 213 sayılı Kanuna aykırılık suçlarından verilen hükümlere yönelik katılan vekilinin temyizinin incelemesinde; Temyiz isteğinin reddi nedenleri bulunmadığından işin esasına geçildi. Vicdani kanının oluştuğu duruşma sürecini yansıtan tutanaklar, belgeler ve gerekçe içeriğine göre yapılan incelemede; Türk Vergi Hukuku sisteminde “transfer fiatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” ile sahte belge düzenleme veya kullanma fiillerine ilişkin temel ilkelerin irdelenmesi uyuşmazlığın çözümünde önem taşımaktadır. Bu bağlamda olmak üzere; Türk Vergi Hukuku Sisteminde vergilendirme düzenini bozucu ve vergi kaçırma amacına yönelen her türlü suistimaller ile hakkın kötüye kullanılmasını önleme gayesine ilişkin olarak “özün biçime önceliği ilkesi” adıyla ifade edilebilecek “genel suistimali önleyici düzenleme” Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 3/B maddesinde yer almaktadır (A.., L..: Transfer Fiatlandırması ve Vergilendirme, Ankara 2011, s. 33-34) . “Vergi Usul Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı maddede yer alan bu norma göre “vergilendirmede vergiye doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır”. VUK’nda kabul edilen bu norm, bir anlamda ceza muhakemesi hukukundaki “maddi gerçeğin araştırılması” ilkesinin vergi hukukuna uyarlanmasıdır. VUK’nda yer verilen bu kuralın bir gereği olarak, mükelleflerin ticari ilişki ve muamelelerine ait kayıtları tevsik eden faturaların, VUK’nın 230 ve 231. maddesinde öngörülen şekli şartları taşıması yanında gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığının saptanması özel bir önem arzetmektedir. VUK’nın 359/b maddesinde (ve aynı şekilde 5728 sayılı Kanun değişikliği öncesi 359/b-1 maddesinde) gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge “sahte belge” olarak kabul edilmiştir. Kanun koyucu “sahte” olarak nitelediği bu belgelerin asıl veya suretlerini tamamen ya da kısmen “sahte olarak düzenleme” veya “bu belgeleri kullanma” şeklindeki seçimlik hareketleri de suç olarak tanımlayarak cezai yaptırıma bağlamıştır. Suçun oluşması bakımından düzenlenen veya kullanılan belgenin vergisel işlemlerde kullanılacak bir belge olması gereklidir (E.., S...: Vergi Suçları, İstanbul 1988, s. 51). Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesinde, vergi incelemelerinin amacının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu ifade edilmiştir. Bu amaç, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılması ile sağlanır. Kanun’un 3. maddesine göre ise, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. Ancak iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir. Öte yandan, VUK’nda suç olarak tanımlanan fiillere ilişkin uyuşmazlıklarda ceza muhakemesi hukukunun “maddi gerçeği araştırma ilkesi” ile “kuşkudan sanık yararlanır ilkesinin” de uygulanacağı tartışmasızdır. Türk Vergi Hukuku Sisteminde vergilendirme düzenini bozucu ve vergi kaçırma amacına yönelen her türlü suistimaller ile hakkın kötüye kullanılmasını önleme gayesine ilişkin olarak “özel suistimali önleyici düzenlemeye” ise VUK’nda “transfer fiatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının yasaklanması” ilkesiyle yer verilmiştir (A.. s. 34-51). Ülkemizde (mülga) 5949 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinde “örtülü kazanç dağıtımı” terimiyle ifade edilen düzenlemede ve benzer şekilde yürürlükteki 13.06.2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun da (KVK) 12 ile 13. maddelerinde uluslararası düzenlemelere uygun olarak transfer fiatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin kapsamlı normlar kabul edilerek “transfer fiatlarını manipüle etmek suretiyle ilişkili kişiler aracılığıyla vergi kaçırma fiilleri” yasaklanmıştır (A..., s. 6, 66-67). KVK 11/1. maddesinde “örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilemeyeceği” kuralını benimsemiştir.Kanun’un 13. maddesinde ise, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımına ilişkin kapsamlı ilkelere yer verilmiştir. Anılan maddeye göre; “(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. (2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır” (KVK md. 13/1-2). Ülkemizde off-shore (anakaranın dışında kabul edilen) şirketlerin kuruluşuna 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu ile izin verilmiştir. Öte yandan mevzuatımızda Türk şirketlerinin yabancı ülkelerin anakarası dışında (o..-s.. şirket kurmalarını ya da Türk şirketlerinin bu şirketlerle ticaret yapmalarını yasaklayan bir düzenleme mevcut olmamakla birlikte anılan şirketlerle ticari ilişki, KVK kapsamında sıkı şartlara tabi tutulmuştur. O..-s.. şirketlerle gerçekleştirilen ticari işlemlere dair düzenlenen kayıt ve belgelerin VUK kapsamında hukuka uygun kabul edilmeleri için gerekli ilk ölçüt “vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetine uygun olmaları” bir başka deyişle gerçek bir mal alım-satımına veya hizmet ifasına dayanmaları zorunluluğudur. Aksi durum yani gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde varmış gibi düzenlenen belge, VUK’na göre “sahte belge” olarak kabul edilerek; bunları düzenleme veya kullanma seçimlik hareketleri ise cezai yaptırıma bağlanmıştır. Öte yandan o..s.. şirketlerin ilişkili kişilerle (KVK md. 13/2) ticari ilişkide bulunması durumunda; belirtilen ilk ölçütün sağlanması şartıyla “tespit edilen bedel veya fiyatın emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde belirlenmiş olması” zorunluluğu da (KVK md. 11/1. ve 13.) VUK'na uygunluk bakımından ikinci ölçüt olarak karşımıza çıkmaktadır. Aksi durum, transfer fiyatlandırması yoluyla kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılıp “ilişkili kişiler aracılığıyla vergi kaçırma fiili” kabul edilerek KVK’nın 11/1. maddesi kapsamında yasaklanmıştır. Açıklanan yasal dayanaklar ve ceza muhakemesi hukukuna ilişkin temel ilkeler çerçevesinde, bir o..-s.. şirketinin gerçekleştirdiği ileri sürülen ticari işlemlerin doğru ve hukuka uygun olarak değerlendirilebilmesi için; kanunilik incelemesi yapılarak somut uyuşmazlığa konu oluşturan ticari ilişkinin meşruiyet temelleri araştırılmalıdır. Bu anlamda o..-s... şirketlerinin somut ticari ilişkide yerine getirdiği fonksiyonlar; taşıdığı sorumluluklar; yüklendiği görevler; tasarruf edilen maliyetler dikkate alınmalıdır. Böylelikle o..-s..şirket ile alıcı olarak adına fatura veya belge düzenlenen şirket arasında gerçek bir ticari ilişkinin varlığı yani vergiyi doğuran olayın gerçekte mevcut olup olmadığı belirlenmelidir. Somut uyuşmazlıkta dosyadaki tüm bilgi ve belgeler incelendiğinde; A- 2005 takvim yılında sanıklardan M.. Y.., D.. D..T..ve M.. A.Ş.’de (mükellef kurum olarak anılacaktır) yönetim kurulu başkanı, S.. G.. aynı şirketin yönetim kurulu başkan vekili, İ.. B.. yönetim kurulu üyesi, Ş.. M.. ise genel müdür olarak görev yapmaktadır. 2006 takvim yılında ise sanıklardan M.. Y.., D.. D.. T..ve M.. A.Ş.’de yönetim kurulu başkanı, S.. G.. aynı şirketin yönetim kurulu başkan vekili ve İ.. B.. ise yönetim kurulu üyesi olarak görev yapmaktadır. Mükellef kurum, D..Y..H..A.Ş. (D..G.. olarak anılacaktır) bünyesinde yer almakta olup; idaresi, denetimi ve sermayesi bakımından doğrudan bu grubun kontrolünde yer almaktadır. Türk Ticaret Kanunu’na (TTK) göre anonim şirket, yönetim kurulu tarafından yönetilir ve temsil olunur (md. 365, 6762 sayılı mülga TTK md. 317). Kanuni temsilciler arasında görev bölümü yapılmış ise vergi kanunları kapsamında cezai sorumluluğun tespitinde mevcut işbölümü esas alınarak, suç oluşturan fiilin hangi temsilcinin görev alanına girdiği belirlenmelidir. Suç oluşturan fiilin ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü bulunan temsilcilerin cezai sorumluluğu asıldır (Y.., U..: Vergi Usul Kanununda Hürriyeti Bağlayıcı Suç ve Cezalar, Vergi Kaçakçılığı Suçları ve Diğer Hürriyeti Bağlayıcı Vergi Suç ve Cezaları, İstanbul 2004, s. 96-99; Ş.. D..: Vergi Ceza Hukuku, Bursa 2013, s. 369). Nitekim VUK, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği ilkesini getirmiştir (md. 10/1). VUK’nun 359 uncu maddesinde yazılı kaçakçılık fiillerinin işlenmesi halinde ise, bu fiiller için 359 ve 360. maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunacaktır (VUK md. 333/3). Mükellef kurum 2005 ve 2006 yıllarında kağıt, sarf malzemeleri ile filmaşin malı ithalatını , vergi cenneti (o..-s..) ülkeler olarak bilinen B..V.. A.. ile C.. A.. kurulan S..T.. (S..olarak anılacaktır) ve S..T.. Ltd. (S..olarak anılacaktır) isimli iki firmadan yaptığını beyan ederek bu firmalarca düzenlenen faturaları ticari defterlerine gider olarak kaydetmiştir. S.. Ltd.’in 12.04.1999 tarihinde kurulduğu ve sanık İ.. B..’in bu firmanın yönetim kurulu üyesi olduğu; yurtdışı banka hesapları nezdinde işlem yapmaya yetkili kişilerden birinin sanık Ş.. M.. olup; firmanın D.. Y..H..A.Ş. yönetim kurulu başkanı A.. D.. kontrolünde bulunduğu anlaşılmıştır. S..Ltd.’in ise 06.08.1999 tarihinde kurulduğu, sanık İ.. B..’in yönetim kurulu üyesi olduğu, firmanın yurtdışı banka hesapları nezdinde işlem yapmaya yetkili kişilerden birinin sanık Ş.. M.. olduğu, firmanın D..Y.. H.. A.Ş. yönetim kurulu başkanı A..D.. kontrolünde olduğu anlaşılmıştır. Söz edilen S..ve S..Ltd. isimli iki .o..-s.. şirketin herhangi bir çalışanı ve müştemilatının bulunmadığı; bu itibarla bu firmanın ticari işlerinin de yine aynı grubun kontrolünde olan F..isimli Malta’da kurulu firma tarafından takip edildiği belirlenmiştir. F..firmasının yöneticileri ise, Ş.. M.., İ.. B.. ve H.. V.. Doğan’dır. F..adına sanık Ş.. M.. imzasıyla İngiltere S..i ve T.. Bakanlığına sunulan yazıda S..ve S.. firmalarının günlük ticari işlemlerinin gerçekleştirilmesi konusunda Ş.. M.. ile S..T.. yetkilendirildiği ve bu şirketlere ilişkin hizmetler W..T..Ltd. tarafından sağlandığı için her iki şirketin personel ihtiyacının bulunmadığı belirtilmiştir. Söz edilen W.. firmasının ise S..in ortaklarından olduğu bilinmektedir. İ... makamlarından edinilen bilgiler, F.. adlı firmanın D..G... bünyesinde bulunduğu, bu şirketin tek faaliyetinin diğer grup şirketlerine (S..., S..ve L.. I..Ltd.) hizmet sağlamak olduğu, bu firmanın belgelerinin firmanın L..’daki ofisinde tutulduğu yönünde ciddi kuşkuların bulunduğu, L.. merkezli B.. Investment S.A.’nın şirketin tüm hisselerine sahip olup, B...S.A.’nın ise A. D.. kontrolünde olan F.. E.. Ltd.’in kontrolünde bulunduğu yönündedir. Belirtilen yönetim ve ortaklık yapıları irdelendiğinde ve sanıkların da anılan firmaların D.. G...nun o..-s.. şirketi olduğuna dair savunmalarıyla birlikte değerlendirildiğinde; mükellef kurumla ticari ilişkide olduğu ileri sürülen tüm bu yabancı şirketlerin, idaresi, denetimi ve sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak D.. D..T... A.Ş. ve D.. Y..H..A.Ş. ile bağlı bulunduğu ve anılan grubun nüfuzu, kontrolü ve yönetiminde şirketler olduğu anlaşılmaktadır. Bu itibarla anılan S..S..ve F..adlı firmaların KVK’nun 13/2. maddesi kapsamında “ilişkili kişi” olarak kabul edilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır Mükellef kurum 2005 ve 2006 yıllarında ithal ettiği kağıt ve sarf malzemelerinin tamamına yakın kısmını en büyük hissedarı olan D.. Y.. H.. A.Ş. bünyesindeki gazete ve dergi firmalarına, filmaşin mallarını ise aynı grubun bünyesindeki Ç..H.. A.Ş.’ye satmıştır. Bu sebeple de D.. D..T..t ve M... A.Ş ile alıcı firmaların KVK anlamında “ilişkili kişi” oldukları kabul edilmektedir. Bu itibarla, ilişkili kişilerle yürütülen ticari faaliyetlere ilişkin olarak tespit edilen bedel veya fiyatın emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde belirlenmesi de zorunluluğu bulunduğu kuşkusuzdur (KVK md. 11/1. ve 13.). B - VUK’nun 3/B. maddesine göre, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Bu bağlamda, aynı grup bünyesinde yer alıp ilişkili kişi olduğu belirlenen S..ve S... Ltd. ile D..D.. T..A.Ş. arasında gerçekleştirildiği ileri sürülen ticari işlemlere dair düzenlenen kayıt ve belgelerin VUK kapsamında hukuka uygun kabul edilmeleri için bulunması zorunlu olan ilk ölçüt “vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetine uygun olmaları gereği” bir başka deyişle gerçek bir mal alım-satımını veya hizmet ifasını yansıtmaları zorunluluğudur. Bu itibarla, S... ve S...adlı o..-s.. şirketlerinin somut olayda yerine getirdiği fonksiyonlar; taşıdığı sorumluluklar; yüklendiği görevler ve (varsa) tasarruf edilen maliyetler irdelenecektir. Böylelikle anılan o...-s... şirketler ile adına fatura veya belge düzenlenen mükellef kurum arasında gerçek bir ticari ilişkinin varlığı yani vergiyi doğuran olayın gerçekte mevcut olup olmadığı belirlenmelidir. Bu kapsamda olmak üzere; 1 - D.. D..T..A.Ş.’nin temel faaliyet konusu, aynı grup bünyesindeki H... G...A.Ş. ile D...G...A.Ş. gibi yayın firmalarına kağıt, karton ve matbaa malzemeleri ürünleri, Ç..H..ve Tel S..A.Ş.’ye ise filmaşin ithalatını yapmak olup; satışlarında % 1 ila % 5 arasında değişen kar marjı ve/ veya komisyon geliri elde etmektedir. D.. D..T..A.Ş. Dünyanın en büyük kağıt üreticilerinden olduğu ileri sürülen F.... menşeli S... E..adlı firmanın ve yine A... menşeli I..H...S..W.. G...(yeni ünvanı M..S... H... G...) adlı firmaların Türkiye mümesilliğini yapmaktadır. Mükellef kurumun mal ithal ettiği alanlarda Dünyanın söz edilen önemli üretici firmalarının bizatihi Türkiye mümessili olduğu halde, malları doğrudan bu üretici firmalardan almak yerine ilişkili kişi konumunda bulunan S.... ve S...Ltd. isimli o... şirketleri aracı kılmak suretiyle yine aynı üretici ve ticaret firmalarından ithalat işlemini gerçekleştirdiği anlaşılmaktadır. Mükellef kurumun bu şekildeki aracılı işlemlerle örneğin, gazete kağıdını euro bazında % 2.95 ile % 6 arasında değişen oranlarda; dolar bazında ise % 1 ile % 30.56 arasında değişen oranlarda daha yüksek birim fiatlardan aldığı belirlenmiş olup böyle bir ticari faaliyet ticari icaplara uygunluk göstermemektedir. Öte yandan belirtilen şekilde ithalat yapıldığı beyan edilmek suretiyle alım maliyetlerinin yüksek gösterilerek vergi matrahının düşük beyan edildiği, bu anlamda 2005 yılı için 10.349.155.35 TL’nin, 2006 yılı için ise 4.169.725.50 TL’nin eksik beyan edilen tutar olarak mükellef kurumun vergi matrahına ilave edilmesi gerektiği tespit edilmiştir. Bu itibarla mükellef kurumun daha düşük fiatlarla mal alma imkanı varken daha yüksek fiatlarla mal ithal etmek şeklinde yürüttüğü ileri sürülen ticari faaliyet, iktisadi icaplara da uygun değildir. 2- Mükellef kurum yurtdışı ticaret ve üretici firmalarından doğrudan Türkiye teslimli şeklinde mal ithal etmiş; ithalat işlemlerine ilişkin faaliyetler, yazışmalar doğrudan D.. D.. T... A.Ş.’nin İstanbul’daki bürosundan bu şirketin personelince yürütülmüştür. Yani gerçekte (fiilen) mükellef kurum tarafından gerçekleştirilen ithalat işlemlerinde faturalar yurtdışı üretici veya ticaret firmaları tarafından o..s.. firmalar olan S... ve S... Ltd’e düzenlenmiştir. S... ve S...Ltd ise bu faturaların içeriğini aynı gün veya birkaç gün sonraki tarihlerde bu defa mükellef kuruma fatura etmiştir. S.. ve S... Ltd’in söz edilen alım ve satım faturaları cins ve miktara ilişkin olarak aynı açıklamaları içermekte olup; aradaki tek fark malların ton/adet başına birim fiatlarıdır. Öte yandan mükellef kurum çalışanlarından S... B... ve N... K..., sözde S.. ve S..Ltd tarafından yapılan ithalat işlemlerine ilişkin olarak üretici firma S.. E.. ile doğrudan yazışmalar yapmış olup, yazışma içeriğinden S...tarafından satın alınacak malların fiatının mükellef kurum ile üretici firmalar arasında doğrudan belirlendiği ve ithalat işleminin fiilen mükellef kurum tarafından yürütüldüğü anlaşılmaktadır. Yine benzer şekilde kağıt alımı yapılan A.. m..W...H.. AG firması ile mal alım bağlantılarının doğrudan Türkiye’den sanık Ş.. M.. vasıtasıyla mükellef kurum adına yapıldığı, sanığın Türkiye’de bulunduğu 25.01.2005 tarihinde S.. adına ancak mükellef kurum çalışanı S..S..aracılığıyla yazışmalar yaparak, mükellefin işyerinden S.... adına mal alımı yaptığı belirlenmiştir. Yine mükellef kurumun doğrudan kağıt alımı yaptığı S..E..P.. P..AG ve A..G.. NV tarafından S..l ve/ veya S..adına düzenlenen faturalar faks ve/ veya kargo yoluyla mükellef kuruma gönderilmiştir. Mükellef kurum gazete kağıdı alımı yaptığı İ... menşeli K... A.’den (K... International AB) doğrudan Türkiye teslimli olarak yaptığı ithalata ilişkin tüm işlemleri bizzat kendisi yaptığı halde bu ticari faaliyete ilişkin faturaları S... ve F..adlı firmalar adına düzenlettirdiği, bu firmalarca yapılacak ödemeleri mükellef kurumun garanti ettiği belirlenmiştir. Bu itibarla, S. ve S. tarafından gerçekleştirildiği ileri sürülen ticari işlemlerde anılan o..-s.. firmaların somut ticari ilişkide yerine getirdiği bir fonksiyon ve yüklendiği görev bulunmadığı anlaşılmaktadır. 3- Mükellef kurum, S... ve S..adına peşin ödeme kaydı yaptığı ithal edilen malların bedelini gerçekte yurtdışı üretici ve ticaret firmalarına vadeli olarak ödemiştir. Böylelikle gerçekte en az iki ay ile altı ay arasında vadeli olarak alınan bir malın bedeli o..-s..firmalara peşin olarak ödenmek suretiyle ithalat bedelleri vadelerinden çok daha önce yurtdışına çıkarılarak mükellef kurum yönünden finansman maliyetinin artmasına yol açılmıştır. Bu şekilde bir ticari faaliyetin iktisadi icaplara uygun olmadığı kuşkusuzdur. 4- S..l ve S..adına düzenlenen fatura bedellerinin ödenmesine ilişkin olarak yurtdışı üretici veya ticaret firmalarına mükellef kurumun en büyük ortağı olan D..Y..H..A.Ş. tarafından teminat verilmiştir. Bu itibarla mükellef kurumun mal aldığını iddia ettiği o..-s.. firmaların gerçekleştirdiğini ileri sürdüğü ithalat ve alım işlemlerine kefalet vermesi, yani alıcı grubun satıcıya ait riskleri üstlenmesi iktisadi ve ticari icaplara uygun değildir. 5- Mükellef kurumun 2005 ve 2006 hesap dönemlerinde ithal ettiği kağıt, sarf malzemeleri ve filmaşin mallarına ilişkin konşimento (yükleme belgesi-bill of lading), dolaşım belgesi, TIR karnesi, fatura detay listesi, hareket sertifikası gibi belgeler malların üreticisi, taşıyıcısı ve satıcısı yurtdışı firmalar tarafından doğrudan D..D..T.. A.Ş. adına düzenlenmiştir. Belirtilen ithale ilişkin belgelerin malları ithal ettiği ileri sürülen S.. ve S... tarafından düzenlenmeyip; doğrudan orjin üretici ve diğer firmalar tarafından hem de mükellef kurum (nihai alıcı) adına düzenlenmiş oluşu teknik ve ticari icaplara uygun değildir. 6- Mükellef kurumun, S.. ve S...veya bunlar adına F... tarafından düzenlenmesi gerekli faturaları, bu firmaların kurulu bulunduğu yerde değilde başka bir yerde düzenlenmesi; yukarıda (2) numaralı kısımda açıklanan diğer tespitlerle birlikte irdelendiğinde iktisadi icaplara da uygun değildir. Nitekim mükellef kurumun suç tarihinde ithalat müdürlüğünü yürüten E.. G.. beyanında, Ş.. M.. ile birlikte M.. Y.. gibi yöneticiler tarafından alımlara ilişkin kararların verildiğini, mal ithaline ilişkin işlemlerin tamamıyla mükellef kurumca doğrudan yurtdışı üretici ve ticaret firmalarından gerçekleştirildiğini, S.. ve S... adına düzenlenen faturaların posta veya mail yolu ile mükellef kuruma gönderildiğini, kendilerinin de bu faturalara göre S..ve S..firmalarının adı altında mükellef kurum adına mükellef kurumun işyerinde ithalat faturalarının mükellef kurum çalışanlarınca düzenlendiğini, ifade etmiştir. İthalat dosyalarındaki yazışmalarla da bu beyan doğrulanmıştır. Bu itibarla bu kişinin vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olan beyanının delil olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Sonuç olarak, mükellef kurum yurtdışı üretici ve ticaret firmalarından gerçekte doğrudan alımını yaptığı kağıt, sarf malzemeleri ve filmaşin mallarının ilk aşamasından son aşamasına kadar olan tüm ithal işlemlerini bizzat ve doğrudan takip ettiği; bu işlemleri kendi çalışanları vasıtasıyla gerçekleştirdiği halde bu alımları S..ve S..adlı ilişkili şirketlerden mal satın almış gibi düzenlenen faturaları kullanarak daha yüksek birim fiatlardan mal alışı beyan ettiği belirlenmiştir. Sanıkların böylelikle 2005 ve 2006 takvim yıllarında söz edilen birden fazla sahte belge kullanma fiillerini işleyerek kurumlar vergisi matrahını 2005 yılı için 10.349.155.35 TL’nin, 2006 yılı için ise 4.169.725.50 TL’nin eksik beyan etmek suretiyle vergi ziyaına neden oldukları tespit edilmiştir. Diğer taraftan mükellef kurumun en büyük ortağı olan D.. Y.. H.. A.Ş. tarafından anılan o..-s..e şirketlerin gerçekleştirdiğini ileri sürdüğü ithalat ve alım işlemlerine kefalet vererek bu firmaların ticari risklerini üstlenmiş ve yine gerçekte vadeli alınan mal bedellerini anılan o..s.. firmalara peşin olarak ödemek suretiyle mükellef kurum aleyhine ilave finansman maliyeti oluşmasına da yol açılmıştır. Belirtilen şekilde bir ticari ilişki iktisadi icaplara, ticari icaplara ve teknik icaplara uygun değildir. Bu itibarla, S...ve S... adlı ilişkili o..-s... şirketler ile D.. D.. T.. A.Ş. arasında varlığı ileri sürülen ticari işlemlerin meşruiyet temelleri bulunmamaktadır. Diğer taraftan, gerçekleştiği ileri sürülen (uyuşmazlığa dayanak oluşturan) ticari ilişkide adı geçen ilişkili o..-s.. şirketlerinin yerine getirdikleri herhangi bir fonksiyon; taşıdıkları sorumluluk; yüklendikleri görev veya tasarruf edilen maliyetin bulunmadığı da anlaşılmaktadır. Böylelikle, söz edilen o... şirketler ile adına fatura veya belge düzenlenen mükellef kurum arasında gerçek bir ticari ilişkinin mevcut olmadığı yani vergiyi doğuran olayın gerçekte mevcut olmadığı sonucuna varılmakla; sanıkların yöneticisi oldukları mükellef kurum adına düzenlenerek ticari defterlerine gider olarak kaydedilen faturaların da gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenmesi sebebiyle “sahte belge” olarak kabulü gerekmektedir. Mükellef kurumun ilişkili o..-s... şirketlerle gerçekleştirdiği ileri sürülen ticari işlemlere dair kullanılan faturaların VUK'nun 3/B maddesi anlamında gerçek bir mal alım-satımına veya hizmet ifasına dayanmadıkları, böylelikle “sahte belge” niteliğinde oldukları belirlenmiştir. Bu itibarla; gerçekleştiği ileri sürülen alımlara dair “tespit edilen bedel veya fiyatın emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde belirlenmiş olması” ölçütünün somut uyuşmazlıkta ayrıca irdelenmesine gerek görülmemiştir. Açıklanan sebeplerle; 1-Mükellef kurumda yönetim kurulu başkanı, yönetim kurulu başkan vekili, yönetim kurulu üyesi ve genel müdür olarak görev yapan sanıklar M.. Y.., S.. G.., İ.. B.. ve Ş.. M..’nun; VUK’na göre suç oluşturan gerçek bir vergiyi doğuran olaya dayanmayan belgeleri (sahte belgeleri) kullanmak fiillerinin ayrıntılarını bilmekle ve bu fiillerin oluşumuna aktif katkı sağlamakla; anılan şirketin yöneticileri olarak cezai sorumlulukları asıldır. Diğer taraftan sanık Ş.. M..’nun 2006 yılında mükellef kurumun yönetiminde yer almadığı anlaşılmakta ise de adıgeçen sanığın aynı dönemde ilişkili kişi olan F..td’in yöneticisi olduğu ve bu firmayla D..A.Ş. arasındaki somut uyuşmazlığa konu irtibatı organize ettiği belirlenmekle atılı fiilden de cezai sorumluluğu bulunmaktadır. Adı geçen sanıkların böylelikle 2005-2006 takvim yıllarında atılı birden fazla sahte belgeleri (fatura) mükellef kurumun ticari defterlerine kaydederek kullanmak hareketiyle gerçekleştirdikleri fiillerinin VUK’nın 5728 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesi yürürlükte olan 359/b-1 maddesinde ve halen yürürlükteki 359/b maddesindeki suçu her takvim yılı için ayrı suç olmak üzere ve zincirleme şekilde oluşturduğu hususu dosya kapsamındaki tüm delillerle sübuta erdiği halde yerinde görülmeyen gerekçeyle yazılı şekilde hükümler kurulması, 2-Suça konu faturaların kurumlar vergisi bildirimlerinde kullanılması karşısında 2005 takvim yılı için suç tarihinin takip eden yılın Nisan ayının 16. günü olduğu; 2006 takvim yılı için ise suç tarihinin takip eden takvim yılının Nisan ayının 26. günü olduğu gözetilmeden suç tarihinin sırasıyla 16.04.2006 ve 26.04.2007 yerine gerekçeli karar başlığında “2005 ve 2006” olarak belirtilmesi, Kanuna aykırı ve katılan vekilinin temyiz nedenleri yerinde görüldüğünden tebliğnameye uygun olarak HÜKÜMLERİN BOZULMASINA, yargılamanın bozma öncesi aşamadan başlayarak sürdürülüp sonuçlandırılmak üzere dosyanın mahkemesine gönderilmesine, 10.12.2015 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. MUHALEFET ŞERHİ Daire çoğunluğu ile aramızdaki görüş farklılığı, sanıkların yönetim kurulu başkanı ve üyeleri oldukları "D..D..T..ve M...A.Ş adına 2004, 2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte fatura düzenleyip kullandıkları iddiasıyla haklarında açılan kamu davasında; 22.12.2009 tarihli iddianamede İstanbul adresinde ithalat, mümessillik ve dahili ticaret faaliyetinde bulunduğu, şirketin yönetim kurulu üyelerinin M.. Y.., S.. G.. ve İ..B.., genel müdürünün ise Ş.. M.. olduğu, belirtilen şüphelilerin yetkilisi oldukları D..D.. T.. ve M... A.Ş.'nin 2004, 2005 ve 2006 yıllarında gazete kağıdı, kuşe-fotokopi- karton kağıdı gibi diğer kağıt ürünlerinin, matbaa ve baskı malzemeleri gibi sarf malzemeleri ve filmaşin malı ithalatını gerçekleştirdiği ancak bu ürünleri ithal ederken ithalata ilişkin işlemlerin tamamını doğrudan yurtdışı üretici ve ticaret firmaları ile alım bağlantılarının yapılması, yurtdışı üretici ve ticaret firmalarına mal taleplerinin iletilmesi, sipariş edilen malların Türkiye'ye gönderilmesinin sağlanması gibi ithalat işlemlerini D.. D.. T... ve M.. A.Ş.'nin doğrudan kendisinin yaptığı, yine söz konusu ithalatlara ilişkin olarak yurtdışı üretici ve ticaret firmaları tarafından düzenlenen her türlü fatura, konişmento, dolaşım belgesi, tır karnesi gibi belgeleri doğrudan yurtdışı üretici ve ticaret firmalarından temin ettiği, ithal edilen malların bedellerini yurtdışı üretici ve ticaret firmalarına ödenmesi işlemlerini yaptığı, D.. D.. T... ve M... A.Ş.'nin belirliten şekilde ithalat işlemlerini gerçekleştirdiği halde yurtdışında kurulmuş bulunan S.. T... C... Ltd.(S...) ve S... T... C... Ltd.( S... ) şirketlerinin aracılığı ile ithalat işlemlerini gerçekleştirmiş gibi adı geçen şirketlerin faturalarını kendi yönetim merkezi olan A... Üsküdar adresinde düzenleyerek kullandığı, D.. D.. T... ve M... A.Ş.'nin belirtilen ithalat işlemleri sırasında S.. ve S... adlı ticaret şirketleri ile bu şirketlere servis hizmeti sunan F..P... S... Ltd.(F..) şirketinin herhangi bir görev almadığı ve ticari katkıda bulunmadığı, şüphelilerin D.. D.. T... ve M... A.Ş'nin yetkilileri olarak üzerlerine atılı sahte fatura düzenleyip kullanma suçunu işledikleri anlaşılmakla, sevk maddeleri uyarınca cezalandırılmalarına karar verilmesi" talebiyle kamu davası açılmıştır. Yurtdışında kurulmuş bulunan O..S... şirketlerden olan S.. ile S...'in kuruldukları ülke mevzuatlarına bağlı olup bu şirketler tarafından tanzim edilmiş bulunan fatura vb. belgelerin VUK'nın 359. maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarına konu olamayacağı gayet açıktır. Buna rağmen bu faturaların suç konusu olacağı kabul edilse bile S... ve S... isimli firmaların Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkındaki 1567 sayılı Kanun ve bu Kanuna bağlı 32 sayılı Bakan Kurulu Kararının 23. maddesine istinaden kurulmuş oldukları, bu şirketlere ilişkin nakdi sermayeyi bu kararname hükümlerine uygun olarak Hazine Müsteşarlığı Banka ve Kambiyo Genel Müdürlüğü'nün izni ile yurtdışına transfer ettikleri 5 milyon doları aşan sermaye transferi için yurt dışında açılmış olan şirketlere ait yerel makamlardan alınmış olan izin ve şirketlerin ana sözleşmelerinin dosyada mevcut olduğu, F... isimli hizmet firmasının İngiltere'de o ülke yasalarına göre kurulmuş olduğu ilgili dönemlerde şirkette 17 personelin görevli olduğu, S... ve S... isimli firmaların bu işlemleri transit ticaret hükmünde olup, uluslararası ticari teammüllere ve transit ticaret kurallarına uygun, yaygın bir ticaret şekli olduğu, mükellef kurumu bu organizasyonla ithalatta birçok menfaat temin ettiği mahkemesi tarafından dava dosyasının tevdi edildiği 3 kişilik bilirkişi heyeti tarafından da mükellef kurumu merkezinde ithalat belgeleri ve serbest dolaşıma giriş beyannameleri ve ekleri üzerine yapılan incelemelerde tüm ithalatın S... ve S... isimli firmaların faturalarına istinaden ve bu faturalardaki değerler üzerinden mal bedellerinin bu firmalara transfer edilmiş olduğu gerek antrepo ve gerekse giriş beyannamelerinde bu faturalardaki kıymetler üzerinden gümrüklere beyan edildiği ve tahakkuk eden vergi ve resimlerinin ödenmiş olduğu, söz konusu ithalat işlemlerinde herhangi bir usulsüzlük ve faturaların kurum merkezinde düzenlendiğine ya da çifte fatura kullanıldığına ilişkin herhangi bir hususun tespit edilemediğini raporlarında açıkça belirtmişlerdir. Dava dosyasındaki mevcut Gelirler Kontrolörleri tarafından tanzim edilen raporlarda yurtdışı üretici ve ticaret firmaları tarafından doğrudan Türkiye'ye gönderilmiş olan mallara ilişkin olarak bilgi ve belge talep edildiği, iletilen bilgi ve belgeler ile yurtdışı araştırma sonucunda elde edilmiş olan tespitlere göre yurtdışı üretici ve ticaret firmaları malı, S... ve S... isimli firmalara satmış olduklarının anlaşıldığı, S... ve S... isimli firmaların bu malları mükellef kuruma sattığı ve fatura düzenlemiş olduğu tespiti karşısında bu firmaların düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu iddiasının hukuki bir mesnedi bulunmadığı, mükellef kurum ile husumetli olduğu anlaşılan eski çalışanı E.. G..'ün faturaların mükellef kurum çalışanları tarafından ve bu kurumun merkezinde düzenlendiği yolunda beyanın ise açık ve yeterli olmadığı, Türkiye'deki Serbest Bölgelerde kurulu bulunan yerli ve yabancı firmaların da birçok operasyonel işlemleri ile muhasebe işlemlerinin bölge dışında şirket merkezlerinde takip ve düzenlendiği, bu işlemlerin serbest bölge içerisinde yapılmasına ilişkin bir kural ve zorunluluk bulunmadığı, yalnızca faturaların düzenleme yerini, fatura düzenleyen firmaların merkezi dışında bir yer olmasını bu fatura sahte olduğuna delil oluşturmayacağı, dava konusu faturaların gerçek mal hareketine dayalı olduğu, bu faturalardaki kayıtlı mal olan mal cinsi, miktarı ve kıymetleri üzerinde gümrüklere beyan edildiği vergi ve resimlerinin ödendiği, ithalata ilişkin mal bedellerinin faturalarda kayıtlı firmalara transfer edildiği, mal alış ve satışlarının ilgili kanuni defterlere kayıt edildiği, söz konusu faturaların ulusal ve uluslararası ticari teammüllere uygun olarak düzenlendiği dava konusu faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olmadığı sonuç ve kanaatine varıldığı belirtilmiş bulunmaktadır. Dava dosyasında bulunan Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulu raporlarında belirtildiği üzere D..Y... G... ithalatlarının %96 bölümünün diğer yayın gruplarının aynı mallara ilişkin ithalatlarına nazaran daha ucuz olduğu belirtilmiş bulunduğu diğer taraftan S.. ve S... firmaları tarafından mükellef firma adına düzenlenmiş olan faturalar muhteviyata konu malların Türkiye'ye geldiğini söz konusu malların bu faturalarda kayıtlı değerler üzerinde vergi ve resimlerinin ödenerek ithalat işlemlerinin yapılmış olduğunu dava konusu olayda Hazine kaybının söz konusu olmadığı, yurtdışındaki şirketlerin gelirlerinin de Türkiye'ye getirilerek vergilendirildiğini, yapılmış olan bu organizasyonlar sayesinde mükellef kurumun ihtiyacı olan gazete kağıdı ve baskı malzemelerinin baskı merkezlerinde zamanında istenilen kalite, miktar ve çeşitlilikte ve uygun fiyatlarla karşılanmış olduğunu, tüm bu işlemlerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı bir belge kullanmadıkları anlaşıldığından, sanıklar hakkında 2005 ve 2006 yıllarında sahte belge düzenlemek ve kullanmak suçları yönünden sanıklara istinat edilen suç fiilleri sabit olmadığından, mahkemece sanıklar hakkında verilmiş bulunan beraat hükümlerinin onanması düşüncesinde bulunduğumdan, çoğunluğun bozma düşüncesine katılmıyorum. Muhalefet Şerhi Daire çoğunluğu ile aramızdaki görüş farklılığı, sanıkların yönetim kurulu başkanı ve üyeleri oldukları D..D.. T... ve M.. A.Ş. adına 2004, 2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte fatura düzenleyip kullandıkları iddiasıyla açılan davada, 1- Evvelden beri Yargıtay uygulamasında sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olup, birbirine de dönüşmeyeceğine ilişkin istikrarlı uygulaması da gözetildiğinde, sanıklar hakkında iddianame kapsamına göre hangi suç veya suçlardan dava açıldığına, 2- 213 sayılı VUK'nun 359. maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının konusunun ve suç fiilinin ne olduğuna, bu bağlamda yurt dışında kurulmuş, tamamen kuruldukları ülke mevzuatına bağlı olarak faaliyet gösteren o... s.. şirketlerinin düzenlediği fatura ve benzeri belgelerin VUK'nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının konusu olup olmayacağına, bu itibarla da mahkemenin savunma ve bilirkişi raporlarına dayanarak, bütün sanıklar yönünden verdiği beraat kararının yerinde olup olmadığına, ilişkindir. Konunun anlaşılması için 213 sayılı VUK'nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının maddi konusu, suç fiili ve bu suçların kimi suçlardan ayırımına ilişkin olarak kısa da olsa bazı genel açıklamalar yapılması gerekmektedir. 1- İddianame Kapsamına Göre Sanıklar Hakkında Hangi Suç veya Suçlardan Dava Açıldığı 213 sayılı VUK'nun 359. maddesinin (b) bendine göre “vergi kanunları uyarınca ... düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan ... belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, ... cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” Yargıtay'ın evvelden beri yerleşmiş istikrarlı uygulamasına göre gerek 359. maddenin (b) bendindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçları (keza aynı Kanun'un 359. maddesinin (a) bendindeki muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçları), birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olup, birbirine de dönüşmez. (11. C.D., 09.07.2012, 2011/5331 E., 2012/13552 K., 11. C.D., 15.06.2011, 2011/2801 E., 2011/2729 K. 19. CD., 11.11.2015, 2015/14527 E., 2015/7026 K., 19. CD., 27.10.2015, 2015/9606 E., 2015/6302 K.) 22.12.2009 tarihli İddianamede; “D..Dı..T.. ve M..A.Ş.'nin vergi numaralı mükellefi olarak ithalat, mümessillik ve dahili ticaret faaliyetinde bulunduğu, şirketin yönetim kurulu üyelerinin M.. Y.., S.. G.. ve I.. B.., genel müdürünün ise Ş.. M.. olduğu, belirtilen şekilde şüphelilerin yetkilisi oldukları D... D.. T... ve M... A.Ş.'nin 2004, 2005 ve 2006 yıllarında gazete kağıdı ve diğer kağıt ürünleri ile matbaa ve baskı malzemeleri gibi sarf malzemeleri ithalatını gerçekleştirdiği ancak bu ürünleri ithal ederken ithalata ilişkin işlemlerin tamamını doğrudan yurtdışı üretici ve ticaret firmaları ile alım bağlantılarının yapılması, yurtdışı üretici ve ticaret firmalarına mal taleplerinin iletilmesi, sipariş edilen malların Türkiye'ye gönderilmesinin sağlanması gibi ithalat işlemlerini D..D..T..ve M.. A.Ş.'nin doğrudan kendisinin yaptığı, yine söz konusu ithalatlara ilişkin olarak yurtdışı üretici ve ticaret firmaları tarafından düzenlenen her türlü fatura, konişmento, dolaşım belgesi, tır karnesi gibi belgeleri doğrudan yurtdışı üretici ve ticaret firmalarından temin ettiği, ithal edilen mallarınbedellerini yurtdışı üretici vc ticaret firmalarına ödenmesi işlemlerini yaptığı, D.. D... T... ve M... A.Ş.'nin belirliten şekilde ithalat işlemlerini gerçekleştirdiği halde yurtdışında kurulmuş bulunan S... T... C... Ltd. (S..) ve S.. T.. C.. Ltd. (S...) şirketlerinin aracılığı ile ithalat işlemlerini gerçekleştirmiş gibi adı geçen şirketlerin faturalarını kendi yönetim merkezi olan A..Üsküdar adresinde düzenleyerek kullandığı, D.. D..T..ve M..A.Ş.'nin belirtilen ithalat işlemleri sırasında S.. ve S..adlı ticaret şirketleri ile bu şirketlere servis hizmeti sunan F.. şirketinin herhangi bir görev almadığı ve ticari katkıda bulunmadığı,” şeklinde, yapılan vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen raporlar ile vergi suçu raporlarındaki tespitlere ve savunmalara özetle yer verildikten sonra; şüphelilerin D... D...T..ve M..A.Ş.'nin yetkilileri olarak üzerlerine atılı sahte fatura düzenleyip kullanma suçunu işledikleri anlaşılmakla, sevk maddeleri (2004 yılı için: VUK m. 359-b-1, 765 sy. TCK m. 80, 2005 ve 2006 için ayrı ayrı olmak üzere, VUK m. 359-b-1, 5237 sy. TCK m. 43/2) uyarınca cezalandırılmalarına Karar verilmesi” talebiyle kamu davası açılmıştır. Genel sahtecilik suçlarından farklı olarak, vergi hukuku çerçevesinde suçun konusunu oluşturan fatura ve benzeri belgeler en az iki nüsha düzenlenir ve biri satıcıda kalır, bir nüsha da alıcıya verilir. Her iki taraf da bu faturayı, kayıt düzeni gereği yasal defterlerine işleyerek kaydeder. Ortada en az iki nüsha olarak düzenlenmiş bir fatura bulunsa da, bu faturayı düzenleyen başkası, gider belgesi olarak alıp defterlerine kaydederek vergi matrahına esas olacak şekilde kullanan başkasıdır. Dolayısıyla suça konu belge tek olsa da iki ayrı fail ve fiil bulunduğundan, biri düzenleyen olarak, diğeri de kullanan olarak, her biri iki ayrı suçun faili olur. TCK’nun 204/1 veya 207. maddeleri kapsamında resmi veya özel belgeyi düzenleyen fail, genellikle bu belgeyi kullanmak için düzenler. Özel belgede kullanma suçun unsuru olsa da resmi belge düzenleme suçu, belgenin düzenlenmesiyle oluşur. Kullanma suçun diğer seçimlik hareketidir. Ancak belgeyi düzenleyen aynı zamanda bunu kullanmışsa, fail sadece sahte belge düzenleme suçundan cezalandırılır. Çünkü kullanma düzenlemenin doğal sonucudur. Vergi suçlarında da durum budur. Yoksa, vergi suçunun konusu olan belgeyi düzenleyen kişi, bu belgeyi kayıt düzeni gereği yasal defterlerine işleyerek kaydetti (kullandı) diye ayrıca kullanma suçunun faili olmamaktadır. Bu durumun bazı istisnaları olabilir. Örneğin, belge düzenleme yükümlülüğü bulunmayan üreticilerden (çiftçilerden) mal satın alan diğer çiftçi ve tüccarlar, iki nüsha müstahsil makbuzu düzenleyerek, birini ürünü satan çiftçiye vermeye, diğerini de ona imzalatarak almaya mecburdurlar (VUK m. 235). Böylece normalde başkasından aldığı ürün karşılığında kendisine fatura verilmesi ve bu faturanın onun için gider belgesi olması gerekirken, bu istisnai durum nedeniyle kendisi gider belgesini düzenleyerek kullanmaktadır. İşte bu şekilde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenen müstahsil makbuzu, TCK’nda olduğu gibi aynı kişi tarafından düzenlenerek kullanıldığından, eylem 359. madde kapsamında tek suçu oluşturur. Ancak TCK'nun 43/1. maddesindeki zincirleme suç hükümleri karşısında tartışmalı da olsa, Yargıtay'ın vergi suçları yönünden yerleşmiş uygulamasına göre, her mükellefiyet yönünden işlenen suç, aynı takvim yılında da olsa ayrı ayrı suç kabul edilmektedir. Buna göre, aynı takvim yılında da olsa, failin bir şirket temsilcisi olarak düzenlediği sahte belge, temsilcisi olduğu başka bir şirkit tarafından kullanılmışsa, ortada bir belge ve fail olmasına rağmen, iki ayrı mükellefiyet ve fiil bulunduğundan, hem sahte belge düzenlemek hem de kullanmak suçunun işlendiği kabul edilmektedir (Geniş bilgi ve çok sayıda Yargıtay Kararı için Bkz.: U...H..L.., M... Açıklamalı-İçtihatlı Vergi Suçları, Ankara 2015, s. 426, 427 v.d.). İddianamede, şüphelilerin üzerlerine atılı sahte fatura düzenleyip kullanma suçunu işledikleri şeklindeki anlatımla sanıkların VUK'un 359/b-1 maddesi uyarınca ayrı ayrı cezalandırılmalarının talep edilmesi, Yargıtay'ın da evvelden beri yerleşmiş, Dairemizin de sürdürdüğü uygulamasına göre, sahte belge “düzenleme” ve “kullanma” eylemlerinin birbirinden ayrı ve bağımsız suçları oluşturduğunun kabulü karşısında, sanıklar hakkında her iki suçtan ayrı ayrı dava açıldığı kuşkusuzdur. Bu itibarla Daire çoğunluğunun, 213 sayılı VUK'nun 359. maddesinin (b) bendindeki “...düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar” ifadesinden hareketle “düzenleme” ve “kullanma”yı aynı suçun seçimlik birer hareketi olarak kabul eden düşüncesine katılmak mümkün değildir. Aslında Dairenin yerleşmiş uygulamasının aksine olarak Daire çoğunluğunu bu kabule götüren düşünce, kuruldukları ülke mevzuatına bağlı olarak faaliyet gösteren O..S.. şirketlerinin düzenlediği faturaların VUK'nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme suçuna ne şekilde konu olacağının açıklanamamasıdır. Bu itibarla “düzenleme” ve “kullanma” fiilleri aynı suçun seçimlik hareketleri olarak tek suç kabul edilmiştir. Ancak düzenleme suçuna konu olmayan belgelerin kullanma suçuna konu olabileceğinin kabulü mümkün değildir. Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının Tebliğnamesinde de sanıklar hakkında her iki suçtan dava açıldığı ve beraat kararı verildiği kabul edilmiştir. 2- VUK Kapsamında Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Suçlarının Konusu ve Suç Fiilleri a- Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Suçlarının Konusu VUK'nun 359. maddesinin (b) bendinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının maddi konusu, genel olarak sahteciliğin konusu olabilen her türlü belge, hatta VUK'nun 359. maddesinin (a) ve (b) bendindeki gizleme, tahrif etme ve yok etme suçlarının konusu olabilen her türlü yasal defter ve kayıtlar değil, aynı Kanun'un “vesikalar” başlıklı İkinci Kitap Üçüncü kısmında gösterilip, vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan fatura ve buna benzer, sevk irsaliyesi, perakende satış fişleri, müstahsil makbuzu (m. 229-240) gibi belgelerin sahte olarak düzenlenmesi ve kullanılmasıdır. Bu itibarla Vergi Beyannameleri ile Beyanname niteliğinde olan Ba, Bs formu gibi belgeler sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının konusu olmadıkları gibi, YURT DIŞINDA KURULMUŞ, TAMAMEN KURULDUKLARI ÜLKE MEVZUATINA BAĞLI OLARAK FAALİYET GÖSTEREN OFF SHORE ŞİRKETLERİNİN DÜZENLEDİĞİ FATURA VE BENZERİ BELGELER DE VUK'NUN 359. MADDESİNDEKİ SAHTE BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA SUÇLARINA KONU OLAMAZLAR. Tebliğnameye cevap olarak verilen 9 Mayıs 2013 havale tarihli dilekçe ekinde sunulan 01.04.2013 tarihli “Bilimsel Görüş”teki (Ö.., Ö.., S..), faturanın vergi kanunları uyarınca düzenlenen belge olması itibariyle, o..s.. şirketlerin yurt dışında kurulu olması ve bulundukları ülke kanunlarına göre düzenlenmesi bağlamında, (vergi kanunlarından maksadın) Türk Vergi Kanunları olması gerekip gerekmediği konusunda, “milletlerarası ticaret olgusu kapsamında belge düzenleme gerekliliği ve bunların karşılıklı kullanma ihtiyacı karşısında böyle bir sınırlamaya gidilemeyeceği, ilgili ülke vergi kanunlarına göre düzenlenmesi gereken belge olmasının yeterli olduğuna” ilişkin düşünceye, suçun tipiklik (kanunîlik) unsuru gözetildiğinde katılmak mümkün değildir. Nitekim her yıl, gerçeğe aykırı düzenlenen gümrük giriş beyannameleri ile buna ekli faturalar nedeniyle Kaçakçılıkla Mücadele Kanununa muhalefet ve belgede sahtecilik suçlarından binlerce dava açılmasına, bunların büyük kısmının temyizen Yargıtay'da incelenmesine rağmen, anılan fatura ve beyannameler vergi suçuna konu yapılmamış, olabileceğine ilişkin bir karar verilmemiştir. Yurt dışından yapılan ithalata konu malların miktar veya muhtevasına ya da bu malların transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak düzenlenen gümrük giriş veya çıkış beyannameleri ile bu belgelere ekli faturalar; diğer unsurları da varsa, TCK kapsamında resmi veya özel belgede sahtecilik (m. 204 v.d), gümrük mevzuatına aykırılık (Gümrük Kanunu kapsamında kabahat) ve/veya Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu kapsamında suç veya kabahat, Sermeye Piyasası Kanunu'na muhalefet oluşturabilir ise de vergi suçuna konu olamazlar. Yargıtay uygulamasında örneği de yoktur. Ayrıca, sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarında, belgenin (faturanın) VUK'nun 230. maddesindeki şekil şartlarını taşıması da gerekir. Bir başka ifadeyle, kanuni şekle uygun düzenlenmeyen, öngörülen zorunlu bilgileri taşımayan belgeler bu suçun konusu olmazlar. Öteden beri Yargıtay uygulaması bu yönde olduğu gibi (11.CD, 22.11.2001, 2001/7501 E., 2001/10734 K.) uygulamaya yön veren görüşler de bu şekildedir: “Sahte belge düzenlemeden maksat, belgenin VUK ve/veya Maliye Bakanlığının yetkisi dahilinde gösterdiği şekle uygun ve öngörülen zorunlu bilgilerin yazılıp imzalanarak hukuki sonuç bağlanacak şekilde vücuda getirilmesidir. Mevcut olmayan veya yasal şekle uygun düzenlenmeyen belgenin beyannamede gösterilerek kullanılmasının, sahte belge kullanmak suçunun maddi unsuru kapsamında değerlendirilmesi isabetli sayılamaz. Bu ve benzer durumlarda vergi dairesinin hataya düşürülerek haksız çıkar sağlanması söz konusu olur ki, 765 sayılı TCK'nun 504/7. maddesi (5237 SK m. 158) kapsamında dolandırıcılık suçunun oluşup oluşmadığının tartışılması gerekir (OK/GÜNDEL, s. 224, 225). Dairemizin yerleşmiş uygulaması da bu yöndedir (19. CD., 16.12.2015, 2015/14699 E., 2015/8684 K.). b- Suç Fiilleri VUK'nun 359. maddesinin (b) bendindeki sahte belge düzenleme ve özellikle de sahte belge kullanma (ve aynı şekilde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma) suçlarının oluşması için, suça konu belgelerin Kanun'un “vesikalar” başlıklı İkinci Kitap Üçüncü kısmında gösterilen “vesikalar-belgelerden olması yetmemekte, bu belgelerin vergilendirmeye ilişkin olarak ve/veya vergi idaresine karşı kullanılmış olması da gerekir. Öğretide de (sahte olsun, gerçek olsun) belgenin kullanılmasının, Vergi Kanunları çerçevesinde tutulması ve korunması zorunlu olan defter ve diğer kayıt ortamlarına aktarma olduğu, belgenin defter ve kayıtlara işlenmesi, vergi idaresine karşı vergi saikli kullanılması anlamına geldiği belirtilmiştir. Yargıtay uygulaması evvelden beri bu yöndedir: “Sanığın, bal destekleme parası almak amacıyla O. S. tarafından sahte olarak düzenlenip verilen 02.10.2006 tarihli müstahsil makbuzunu İlçe Tarım Müdürlüğüne ibraz ederek sahte fatura kullanmak suçunu işlediğinin iddia olunması karşısında, eyleminin sübutu halinde 5237 sayılı Yasanın 207. maddesinde düzenlenen "özel belgede sahtecilik" suçunu oluşturacağı da dikkate alınarak hüküm kurulması gerektiğinin gözetilmemesi, Yasaya aykırı, (11. CD., 14.01.2014, 2012/14770 E., 2014/575 K.) Dolayısıyla sahte belge (fatura), vergilendirmeye ilişkin olmaksızın, başka bir makama veya kişiye karşı kullanılmışsa eylem, TCK kapsamında sahtecilik, dolandırıcılık veya başka bir suçu (Gümrük Kaçakçılığı, Sermeye Piyasası Kanunu'na muhalefet) oluşturabilir ise de vergi suçunu oluşturmaz. c- Yurt dışında kurulmuş, tamamen kuruldukları ülke mevzuatına bağlı olarak faaliyet gösteren O.. S... şirketlerinin düzenlediği fatura ve benzeri belgelerin VUK'nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının konusu olacağı kabul edilse bile sanıkların mahkumiyetlerine yeterli delil bulunup bulunmadığı Mahkemece, dava dosyası üç kişilik bilirkişi heyetine tevdii edilip, davaya esas olan belgeler incelenerek "sahte fatura düzenlenip düzenlenmediği, ithalat olmadığı halde varmış gibi belge düzenlenip düzenlenmediği, vergi zıyaı olup olmadığı hususunda rapor düzenlenmesi istenmiş, düzenlenen 19 sayfalık raporda, iddia, savunma ve konuyla ilgili mevzuat hükümlerine yer verildikten sonra sonuç ve değerlendirme kısmında (özetle); “S... ve S... isimli firmaların Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkındaki 1567 sayılı Kanun ve bu kanuna bağlı 32 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 23. maddesine istinaden kurulmuş oldukları, bu şirketlere ilişkin nakti sermayeyi bu kararname hükümlerine uygun olarak, Hazine Müsteşarlığı Banka ve Kambiyo Genel Müdürlüğünün izni ile yurt dışına ttransfer ettikleri, 5 milyon doları aşan sermaye transferi için yurt dışında açılmış olan şirketlere ait yerel makamlardan alınmış olan izin ve şirketlerin ana sözleşmelerinin dosyada mevcut olduğu, F...isimli hizmet firmasının İ..'de o ülke yasalarına göre kurulmuş olduğu, ilgili dönemlerde şirkette 17 personelin görevli olduğu, S.. ve S... isimli firmaların bu işlemlerinin transit ticaret hükmünde olup, uluslararası ticari teamüllere ve transit ticaret kurallarına uygun, yaygın bir ticaret şekli olduğu, mükellef kurumun bu organizasyonla ithalatta bir çok menfaat temin ettiği, Heyet olarak mükellef kurumun merkezinde ithalat belgeleri ve serbest dolaşıma giriş beyannameleri ve ekleri üzerinde yapılan incelemelerde, tüm ithalatlarının, S... ve S..isimli firmalarının faturalarına istinaden ve bu faturalardaki değerler üzerinden mal bedellerinin bu firmalara transfer edilmiş olduğu, gerek antrepo ve gerekse giriş beyannamelerinde bu faturalardaki kıymetler üzerinden gümrüklere beyan edildiği ve tahakkuk eden vergi ve resimlerinin ödenmiş olduğu, söz konusu ithalat işlemlerinde her hangi bir usulsüzlük ve faturaların kurum merkezinde düzenlendiğine yada çifte fatura kullanıldığına ilişkin herhangi bir tespit edilemediği, Dava dosyasında mevcut vergi inceleme raporlarında yer aldığı üzere Gelirler Kontrolörlerince yurt dışı üretici ve ticaret firmaları tarafından doğrudan Türkiye'ye gönderilmiş olan mallara ilişkin olarak yurt dışı üretici ve ticarct firmalarından bilgi ve belge talep edildiği, iletilen bilgi ve belgeler ile yurt dışı araştırma sonucunda elde edilmiş olan tespitlere göre yurt dışı üretici ve ticaret firmaları malı, S..ve S...isimli firmalarına satmış olduklarının anlaşıldığı, S...ve S..isimli firmalarının malları mükellef kuruma sattığı ve fatura düzenlemiş olduğu, bu tespit karşısında bu firmaların düzenlendiği faturaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu iddiasının hukuki bir mesnedi bulunmadığı, mükellef kurum ile husumetli olduğu anlaşılan eski çalışanı E.. G..'ün faturaların mükellef kurum çalışanları tarafından ve bu kurumun merkezide düzenlendiği yolundaki beyanının ise açık ve yeterli olmadığı, Türkiye'deki Serbest Bölgelerde kurulu bulunan yerli veya yabancı firmaların da bir çok operasyonel işlemleri ile muhasebe işlemlerinin bölge dışındaki şirket merkezlerinde takip ve düzenlendiği, bu işlemlerin serbest bölge içerisinde yapılmasına ilişkin bir kural ve zorunluluk bulunmadığı, yanlızca faturaların düzenleme yerinin, fatura düzenleyen firmaların merkezi dışında bir yer olmasının bu faturaların sahte olduğuna delil oluşturmayacağı, dava konusu faturaların gerçek mal hareketine dayalı olduğu, bu faturalarda kayıtlı mal olan mal cinsi, miktarı ve kıymetleri üzerinden gümrüklere beyan edildiği ve vergi resimlerinin ödendiği, ithalatlara ilişkin mal bedellerinin faturalarda kayıtlı firmalara transfer edildiği, mal alış ve satışlarının ilgili kanuni defterlere kayıt edildiği, söz konusu faturaların ulusal ve uluslar arası ticari teamüllere uygun olarak düzenlendiği, dava konusu faturaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olmadığı sonuç ve kanaatine varıldığı” belirtilmiştir. Ayrıca savunma makamınca konunun uzmanı akademisyenlerden alınarak dosyaya sunulan 23.11.2009 ve 24.11.2009 tarihli bilimsel ve hukuki mütalaalarda da; O..S.. şirketlerin niteliği, buna ilişkin yasal çerçeveye (06.06.1985 tarih ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu, 07.08.1989 tarih, 1989/14391 sayılı Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, 03.04.1986 tarih, 173 sayılı Vergi Usul kanun Genel Tebliği) ulusal ve uluslararası ölçekte O..S..şirketlere tanınan ithalat ve ihracat kolaylıklarına (gümrük, vergi ve kambiyo muafiyetleri, gümrük ve nakliye kolaylıkları ve benzeri avantajlara) dikkat çekildikten sonra; vergi inceleme raporları ile aynı maddi olaya ilişkin olarak SPK'na muhalef suçu soruşturmasına esas olan Sermaye Piyasası Kurulu'nun suç duyurusu raporlarının hem kendi içinde hem de birbiriyle çelişki arzeder mahiyette olduğu; tamamen yasal, ulusal ve uluslararası ticari hayata uygun işlemlerin somut bilgi ve belgeye dayanılmadan, bazı ön kabullerle yasadışı faaliyet gibi gösterildiği ayrıntılı olarak açıklanmıştır. O..S.. şirketler hakkında, özellikle de ülkemizde yakın geçmişte “kıyı bankacılığı” sektöründe yaşanan olumsuz örnekler nedeniyle, halk arasında “personel çalıştırmayan, tabela şirketleri” şeklindeki ifadeler kullanılsa da vergi idaresinin objektif ve tutarlı olması gerekir. P.. D. Ü..T.. 23.12.2008 tarihli mütalaasında belirtildiği gibi, O..S.. şirketler hakkında Türk kamuoyunda kullanılan “personel çalıştırmayan, tabela şirketleri” iddiası genelleme olup, gerçeklerle örtüşmez: “Tüm o..-s.. şirketler için böyle bir ithamda bulunmak, Türkiye dahil, o..-s.. şirketleri düzenleyip onları teşvik eden ülkeleri bu genellemenin kapsamına almak, sakıncalıdır. Böyle bir genelleme çoğunlukla somut olay gerçeği ile bağdaşmaz, Türk mevzuatının yok sayılması anlamını taşır. Genel yaklaşımlar ve yargılar yerine, kanunîlik incelemesi tercih edilmeli ve somut olayın meşruiyet temelleri araştırılmalıdır. O..-S.. şirketlerin hiçbir personele sahip bulunmadıkları veya çalışanların birkaç kişiden ibaret olduğu suçlaması da doğru bir gözlem ve saptama değildir. Bu şirketler personel kullanırken pek yaygın olan "p..-r..." sistemi ile çalışırlar. Bir şirket için çalışan personelin bir sözleşme uyarınca başka bir şirketin personeli olarak görünmesi ve bu personelin maaşlarının o personele sahip görünen diğer şirketçe ödenmesi ve bordrosunu başkasına yükleyen şirketin de bu diğer şirkete toptan ödeme yapması "p..-r..."dir. O..-s.. şirketlerin "p..-r..." uygulamasına başvurmalarının çeşitli sebebi vardır: O..-s.. bölgelerinde çoğu kez çalışanı koruyucu iş hukuku kanunları bulunmadığından, o.-s.'da vasıflı eleman çalışmaz; kendisini koruyacak sosyal güvenlik mevzuatının bulunduğu yerlerde çalışmayı tercih eder.” 01.04.2013 tarihli “Bilimsel Görüş”te de (Ö.. Ö..., S..), “personel yapısı ve vergi muafiyeti gibi farklılıkların o.. s..sistemin doğal doğal gereklerinden olup, ülkemizde de örnekleri bulnduğu ve salt bu nedenle tabela şirketi ve paravan şirket olarak nitelendirilemeyeceği, somut olayda da söz konusu mallar gerçekten alınıp satıldığından, düzenlenen faturalar da sahte olarak değerlendirilmeyeceğinden, suçun fiil unsurunun oluşmadığı” açıklanmıştır. Davaya dayanak olan en önemli belgeler, 31.07.2009 tarih ve GKR-2009-879/10 sayılı kaçakçılık suçu raporu (KSR) ile 31.07.2009 tarih ve GKR-2009-879/4, 5, 6, 7, 8 ve 9 sayılı vergi inceleme raporlarıdır. Anılan raporlardan en ayrıntılısı (79 sayfa) ve diğer raporlarda da genellikle bu rapora atıfta bulunulduğundan, GKR-2009-879/4 sayılı rapor esas alındığında; Toplam 9 sayfa olan 879/10 sayılı kaçakçılık suçu raporunda, on dört kez “tabela şirketleri” sekiz kez de “vergi cenneti” şeklinde olumsuz genelleme ve ön kabul içeren ifadeler kullanılmış, sanki yasalara aykırı bir durumuş gibi, Türkiye'deki mükellef şirket ile yurtdışında kurulmuş olan O..S.. şirketlerinin sahip ve yöneticilerinin aynı şahıs veya grup mensupları olduğu belirtilmiştir. Oysa ülkemizde de kurulan serbest bölgelerde O..S..şirket kurarak yatırım yapılması teşvik edilmekte, vergi, kambiyo ve gümrük açısından bir çok avantaj sağlanmakta, tek başına bu husus ne hukuki, ne ticari, ne de ahlaki olarak sorun teşkil etmemektedir. Aynı maddi olayın Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında yürütülen soruşturması kapsamında, O..S.. şirketleri olan S.. ve S.. ile bu şirketlere hizmet sağlayan F.. şirketi hakkında, bulundukları ülke makamları nezdinde yapılan yazışma sonucunda ilgili ülkelerden gelen cevabi bilgilerde, raporlarda da yer verildiği gibi suç unsuru içeren bir husus bulunmamaktadır (s. 23-26). Mükellef şirketin kapasite olarak, söz konusu ithalatın gerçekleşmesi sürecinde O..S..şirketler vasıtasıyla sunulduğunu iddia ettiği hizmetlerin kendisi tarafından rahatlıkla yerine getirebileceği bir olumsuzluk olarak sık sık vurgulansa da (s. 22, 27), vergi inceleme elemenları, raporun ilerleyen bölümlerinde, vergi cenneti ülkelerin yatırımcı açısından yasal zeminde çekici ve avantajlı yönleri olarak; düşük veya (0) vergi oranı, bürokrasi ve kuralların yokluğu, minimum kambiyo kontrolü ve ilgilinin rızası olmadan ticari sırların açıklanmaması olduğunu kendileri açıklamaktadır (s. 33, 34). Keza raporun 9-17. sayfalarında da yer verildiği gibi, sanıklar başta kâğıt olmak üzere gazeteler için gerekli sarf malzemelerinin niçin doğrudan değil de O. S.. şirketler aracılığıyla KONSİNYE SATIŞ usulüyle temin (ithal) ettiklerini ve belgelendirdiklerini, böylece “ithalat sürecinde yer alan yurt dışı ticaret şirketleri ile servis şirketi ifa ettikleri işlevler ve üstlendikleri riskler karşılığında ekonomik ve ticari icaplarla emsallerine uygun bir kar elde etmişler, ayrıca yerine getirdikleri işlevler ve şirketimize sağladıkları imkânlar sebebiyle şirketimizin ithal ettiği mal maliyetlerinin hem emsallerinden daha düşük olmasını sağlamışlar, hem de ithalat masraflarında önemli ölçüde tasarruf etmememize neden olduklarını” açıklamışlardır. Kaldı ki bir kimse, bir işi, hizmeti, suç teşkil etmediği sürece isterse kendi imkanlarıyla yapar, isterse aracılar vasıtasıyla yaptırabilir. Bu tercihin suçmuş gibi sorgulanması doğru değildir. İnceleme elemanları, raporlarında yurtdışı üretici veya ticaret firması ile aracı firmalar olan S..ve S..ve mükellef şirket arasındaki ilişkiye şematik olarak dikkat çekip, bunun ticari sır kavramıyla uyuşmadığını belirtirken (s. 43), burada hem konsinye satışın niteliğini, hem de S..ve S..ile mükellef şirket arasındaki organik bağı ve buna ilişkin savunmaları gözardı etmektedirler. B. D.'ün 24.11.2009 tarihli hukuki mütalaasında belirtildiği gibi bu türlü bir iç ticaret, satış ve belgelendirme usulü, Maliye Bakanlığının 03.04.1986 tarihli Resmi Gazete'de yayınlanmış 173 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde düzenlenmiş olup, mükellef şirketin yaptığı da, “zilyetliğin havalesi” olarak nitelindirilen bu olağan ticaret şeklinin dış ticaretteki izdüşümü olup, ticari hayatın olağan akış ve icaplarına aykırı sayılmaz. İnceleme elemanları, sahte fatura iddiasını ileri sürerken, bu faturalar esas alınarak düzenlenmiş Gümrük Giriş Beyannamelerine, malların gümrüklü ve bilahare gümrüksüz antrepolara/depolara giriş ve çıkış işlemlerine, açılmış akreditiflere ve sair ithalat işlemlerine her hangi bir eleştiri getirmemiştir. Gerek kaçakçılık suçu, gerekse vergi inceleme raporlarında bir olumsuzluk olarak O..S..şirketler olan S..ve S..için sık sık “personel çalıştırmayan, tabela şirketleri” ifadesi kullanılırken, öte yandan vergi cenneti ülkelerdeki genel genel uygulama anlatılırken, “vergi cenneti ülkede resmi olarak bir işletme kurulmuş olmakla birlikte fiiliyatta bu işletmenin herhangi bir faaliyeti olmamaktadır. ... Vergi cenneti ülkeler, yüzölçümü bakımından küçük sayılabilecek bir büyüklükte olmakla beraber genelde İngiltere, A.., H.. gibi ülkelerin hakimiyeti ve kontrolü altında olan bağımsız bölgelerdir. Bu ülkelerde kurulan şirketlere sıfır yada çok düşük oranlı vergileme imkanı sunulması, bir cazibe merkezi oluşturduğundan bu ülkelerde şirket kurulmasına yönelik çok talep olmaktadır. Fakat vergi cennetlerinin yüzölçümü olarak bu büyük talebe ikamet sunma olasılığı bulunmamaktadır. Neticede çıkarılan yasalarla kurulan şirketlerin yönetici veya ortaklarına "n.-r." denilmekte yani ikamet imkanı verilmemektedir. Hatta bu ülkelerde çalışan bulundurulması bile yasaklanmaktadır. Bu sebeplerle vergi cenneti ülkelerin yasal zorunluluğundan dolayı sözkonusu ülkelerde işyeri açılması, çalışan bulundurulması mümkün olamamaktadır. Bu durum vergi cenneti ülkelerde şirket kurmanın şartlarından biridir. ...bu ülkelerin kanunlarına bakıldığında kurulacak şirketlerin, ülke dışında ticaret yapacağı ve ülkede ikamet eden kişilerle hiçbir şekilde ticari faaliyete giremeyeceği yasal zorunluluk haline getirildiği” (s. 34) belirtilerek, yönelttikleri suçlamayı anlamsız kılmışlardır. Yurtdışındaki S..ve S..şirketleri tarafından mükellef şirkete düzenlenen faturaların yurtdışında şirketlerin merkezlerinin bulunduğu yerlerde değil de, İstanbul'da düzenlendiğine ilişkin olarak şirket eski çalışanı E.. G..'ün iddiaları sübuta ermemiştir. İnceleme elemanları, bu iddianın doğruluğunu teyit amacıyla, vergi inceleme raporunda; Emniyet Müdürlüğünden alınan yurtdışı giriş-çıkış bilgilerine göre Ş.. M..'nun 2004, 2005 ve 2006 yıllarının büyük bir bölümünde Türkiye'de bulunduğu, bir taraftan F.. direktörlük görevini ifa ettiği diğer taraftan S..l ve S..adına mal alım ve satış işlemlerini yaptığı beyan ve ifade edilen Ş.. M..'nun aynı zamanda yılın büyük bir bölümünde Türkiye'de bulunmasının gerçekte mal alımına ilişkin yapılan işlemleri Türkiye'den, mükellef kurumun işyerinden takip ettiğini, bunun da S.. ve S... ithal edildiği gösterilen malların gerçekte mükellef kurum tarafından doğrudan yurtdışı üretici ve ticaret firmalarından satın alındığını gösterdiği (s. 41) belirtilse de bu kabul bir kaç yönden doğru değildir: Birincisi, yurt dışında kurulmuş, tamamen kuruldukları ülke mevzuatına bağlı olarak faaliyet gösteren O.. S.. şirketlerinin düzenlediği faturaların geçerliliği veya geçersizliği, 213 sayılı VUK hükümlerine göre değerlendirilemez. İkincisi, bu kabul suça konu fatura konusu malların gümrük işlemlerinin (Gümrük Giriş Beyannameleri, antrepo/depolara giriş ve çıkış işlemleri, açılan akreditifler gibi ithalat işlemlerinin) sahteliğini de gerektirir ki inceleme elemanlarının böyle bir tespiti ve iddiası bulunmamaktadır. Üçüncüsü, iki tarafın da grup içi şirket olduğu gözetildiğinde, gümrük, sigorta ve benzeri işlemler için İstanbul'daki şirket merkezlerinde, fatura örneklerinin sistem üzerinden, bilgisayardan çıkarılması, sahte fatura düzenleme olarak nitelendirilemez. Son olarak, VUK'nun faturada asgari olarak bulunması gereken bilgileri düzenleyen 230. maddesinde “faturanın düzenlenme yeri” bulunmamaktadır. Bu itibarla, sanıklar hakkında 2004, 2005 ve 2006 yıllarında hem sahte belge düzenlemek hem de kullanmak suçlarından dava açıldığı, sanıklara isnad edilen suç fiilleri sabit olmadığı gibi, suça konu faturaların sahte olduğu kabul edilse bile, yurt dışında kurulmuş, tamamen kuruldukları ülke mevzuatına bağlı olarak faaliyet gösteren of shore şirketlerinin düzenlediği faturalar VUK'nun 359. maddesindeki suçların konusu olamayacağından, sanıkların eylemleri yönünden CMK'nun 223/9. maddesi gereğince derhal beraat kararı verilmesi gereken hâl sözkonusu olup, her üç yıl yönünden de verilen beraat kararlarının bu itibarla onanması gerektiğini düşündüğümden, çoğunluğun, 2004 yılı yönünden kamu davasının zamanaşımı nedeniyle düşmesine, 2005 ve 2006 yılları yönünden ise suçun unsurları itibariyle oluştuğuna ilişkin bozma kararına katılamıyorum (Muhalefet şerhi, Daire kararı niteliğinde olan çoğunluk kararı görülüp okunamadan yazıldığından, bozma kararının somut gerekçelerine yönelik hususlara girilememiştir).