Yargıtay 11. Ceza Dairesi · E. 2016/4223 · K. 2018/5630

11. Ceza Dairesi         2016/4223 E.  ,  2018/5630 K. "İçtihat Metni" MAHKEMESİ :Asliye Ceza Mahkemesi SUÇ : Vergi Usul Kanununa muhalefet HÜKÜM : Sanıkların ayrı ayrı beraatlerine 1- Sanıkların 2007 ve 2008 takvim yıllarında sahte fatura düzenledikleri iddiasıyla açılan kamu davasında; Mükellef Çiftel El Aletleri Yedek Parça Ltd.Şti 'nin yetkilisinin sanık ... olduğu ve dava şartı olan 05.03.2012 tarihli rapor değerlendirme komisyon mütalaasının sanık ... hakkında olduğu, sanık ... hakkında atılı suçla ilgili 213 sayılı kanunun 367. maddesinde öngörülen mütalaa alınmadan veya alınmışsa dosya içine konulması gerektiği gözetilmeden yargılamaya devamla yazılı şekilde hüküm verilmesi, 2- Mükellef kurumun adres değişikliklerini vergi dairesine bildirmediği, sermayesi olmadan, gerçek mal alışları olmadan yüksek meblağlı satışlar yaptığı, gideri olmadan faaliyetine devam etmesinin mümkün olmadığı ve sanık ...'ın kendisinin şirket işleri ile alakasının olmadığını savunması, diğer sanık ...'ın da bu savunmayı doğrulaması, suç konusu faturaların dosya içerisinde bulunmadığının ve getirtilip duruşmada incelenmediğinin anlaşılması karşısında gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde belirlenmesi bakımından,Sahte fatura düzenleme suçunda, suçun maddi konusunun fatura olması; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinin 1. fıkrasında, faturalarda bulunması zorunlu olan bilgilerin neler olduğunun belirtilmesi, aynı Kanunun 227. maddesinin 3. fıkrasında ''Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır'' hükmünün yer alması nedeniyle sanıkların 2007 ve 2008 takvim yıllarında düzenlediği iddia olunan faturalardan, her takvim yılına ait kanaat oluşturacak sayıdaki asıllarının veya onaylı örneklerinin getirtilerek incelenmesi ve 213 sayılı Kanunun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içerip içermediğinin tespit edilmesi, faturaların zorunlu bilgileri içerdiğinin tespit edilmesi durumunda; şirket işlerini ...'ın takip ettiği iddia edildiğinden bu kişi hakkında mütalaa alınarak kamu davası açılması sağlanıp, olanaklı ise her iki dava dosyasının birleştirilmesi, sahte olduğu iddia olunan faturaları kullanan şirketler hakkında karşıt inceleme yapılıp yapılmadığı araştırılıp, yapılmış ise haklarında düzenlenen vergi inceleme ve sair raporların onaylı suretleri getirtilerek incelenmesi, kamu davası açılıp açılmadığının sorulması, açıldığının tespiti halinde dava dosyasına intikalinin sağlanarak ayrıntılı özetinin tutanağa geçirilmesi ve bu davayı ilgilendiren bilgi ve belgelerin onaylı örneklerinin alınarak dosyaya konulması,faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden, mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler, faturaları kullananların yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığı da dikkate alınarak faturaları kullanan şahıs/şirketler ile mükellefe ait ticari defter ve belgeleri üzerinde gerekli görülmesi halinde karşılıklı bilirkişi incelemesi yaptırılması, şirkete ait fatura ve belgeler üzerindeki yazı ve imzaların aidiyeti hususunda bilrkişi incelemesi yaptırılıp gerektiğinde faturaları kullanan şirket yetkilileri veya kişiler de dinlenerek sözü edilen faturaları hangi hukuki ilişkiye dayanarak kimden aldıkları ve sanıkları tanıyıp tanımadıkları saptandıktan sonra sonra toplanan tüm deliller birlikte değerlendirilip sonucuna göre sanıkların hukuki durumunun takdir ve tayini gerektiği gözetilmeden, eksik inceleme ve araştırma sonucu yazılı şekilde karar verilmesi, Yasaya aykırı, katılan vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükümlerin 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK’nın 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA, 20.06.2018 tarihinde oyçokluğu ile karar verildi. KARŞI OY Daire çoğunluğu ile aramızdaki uyuşmazlık 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 359-b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma eylemlerinde suçun oluşup oluşmadığının tespiti açısından suça konu belgelerin VUK 227/3 gereğince, VUK 230 ve devamı maddelerde ve VUK mükerrer 257. maddesiyle verilen yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerde belirtilen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının denetlenmesi yönünden belgenin (faturanın) mutlaka dosyaya celbinin gerekip gerekmediği noktasındadır. Ayrıntıları Dairemizin 07.05.2018 tarih 2018/3390 Esas 2018/4256 Karar sayılı kararına ekli gerekçeli karşı oy yazımızda da açıklandığı üzere; 1) Vergi Usul Kanunu'nun 359/b' de düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının düzenleniş şekli, içeriği ve amacının TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarından farklı olduğu, TCK' da belgenin düzenleniş biçimi ve (özellikle resmi belgede) bulunması gereken zorunlu unsurların suçun unsuru kabul edildiği halde VUK'da düzenlenen belgelerin niteliği, (özel belge oluşu) suçun işleniş şekli ve VUK 359/b'nin düzenleniş amacı nazara alındığında VUK'da belge ve şekil denetiminin suçun unsuru olmadığı, unsuru haline getirilmesininde 359/b son cümledeki tanım ve VUK'nun düzenleniş biçimi ile bağdaşmayacağı, 359/b'deki suçta belgede şekil denetiminin ön şart haline getirilmesinin maddede düzenlenen suçun işlenemez suç haline dönüşmesine neden olacağı, bu nedenle VUK 359/b'deki sahtecilik denetiminin belge şeklinin değil içeriğinin yani vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçekliğinin denetimi şeklinde yapılması gerektiği, 2) VUK'nun 359/b maddesi kaçakçılık suçları ve cezaları başlığı altında düzenlenmiş olup ceza içeren kanunların başlık ve içeriklerinin birlikte değerlendirilmesi gerektiği, VUK' daki belgelerin özel belge olarak kabul edilmesi nedeni ile VUK'da düzenlenen belgelerde şekil denetiminden ziyade içerik denetiminin esas olduğu, VUK 359/b son cümledeki sahtecilik tanımına göre de aldatma kabiliyetinin içerikte aranması gerektiği, içerik sahteciliğinin ise ( Dairemizin 07.05.2018 tarih 2018/3390 Esas 2018/4256 Karar sayılı kararında gerekçeli karşı oy yazımızda açıklandığı üzere ) VUK 3. maddesi ve Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi gereğince "her türlü delille" ispat edilebileceği, bu nedenle belgede bazı bilgilerin eksik olması nedeniyle VUK 227/3 maddesi gereğince belge düzenlenmemiş sayılsa bile bu tür belgelerin her türlü delil kapsamında ceza soruşturmasında delil olarak kullanılabileceği, 3) VUK'nu gereğince verilmesi, alınması ve tutulması zorunlu fatura ve benzeri belgelerle ilgili VUK 230 vd. maddelerde ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerde şekil şartları belirlenerek her belgede bulunması gereken asgari bilginin hüküm altına alınması sureti ile mali sistemde belli bir düzen sağlanmasının amaçlandığı, sağlanan bu mali düzen ile de hazine tarafından gerçekleştirilen vergi denetim ve incelemelerinde etkenliğin artırılarak Devletin vergi kaybının önlenmek istendiği, VUK 227/3 deki şekil şartının idari ve mali denetime kolaylık sağlamak amacı ile getirildiği, şekil şartlarına uyulmamasının müeyyidesinin de VUK 331 yollaması ile VUK 351, 352, 353 ve 355 maddelerde belirtilen usulsüzlük, özel usulsüzlük cezası kesilmesi veya vergisel avantajlardan yararlanılamaması şeklinde idari olarak düzenlendiği, idari ve vergi denetimi amacıyla getirilen 227/3 deki bu düzenlemenin kaçakçılık suçları adı altında düzenlenen ve adli cezalar içeren 359/b maddesinde uygulanmasının hem 227/3. maddesinin düzenleme yeri ve maksatından koparılması nedeniyle bu maddenin düzenleniş amacına aykırı olacağı hem de şekle ilişkin bu düzenlemenin 359/b'deki suçun unsuru haline dönüştürülmesi nedeni ile de 359/b deki düzenlemenin şekil denetimine indirgenerek uyulanamaz hale getirilmesine neden olacağından dolayı bu uygulamanın vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçekliğinin her türlü delille ispatının mümkün olduğunu belirten VUK 3/A-2. paragraf ve 3/B maddesine aykırı olacağı, 4) VUK 359'da bahsedilen "vergi kanunları uyarınca düzenlemesi veya tutulması mecburiyeti bulunan" belgelerin, bir kısmı kanunda düzenlenmiş ancak mükerrer 257. maddeyle de Maliye Bakanlığına tebliğlerle benzer düzenleme yapmak yetkisi verilmiştir. 227/3 deki şekil denetiminin 359/b'ye taşınması halinde Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerle suç ihdas edilmiş olacağı, Yasa koyucunun suçta ve cezada kanunilik ilkesi gereği tebliğlerle suç ihdas edilemeyeceğini bilmediği düşünülemeyeceğinden 227/3 maddedeki şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin 359/b de uygulama yerinin bulunmadığı düşüncesi ile Maliye Bakanlığına tebliğlerle belgelerde şekil düzenlemesi yapma yetkisinin verildiğini kabul etmekte zorunluluk bulunduğu bu nedenlede belgenin ve belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin 359. maddedeki kaçakçılık suçunun maddi unsuru olarak kabul edilmesinin kanun koyucunun iradesine aykırı olarak kanunsuz suç ihdas edilmesine neden olacağı için Anayasaya aykırılık oluşturacağı, 5) VUK'nun öngördüğü suçlar bakımından bir çok halde ceza hukukunun genel ilkelerinden ayrıldığı, cezai sorumluluğa ve takip şartlarına ilişkin farklı düzenlemeler getirdiği, bu bağlamda iktisadi, ticari ve teknik icablara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun savunulması halinde bunun ispatının mükellefe ait olacağı, yani VUK'da ispat külfetinin yer değiştirdiği, suç işlediği diğer delillerle ortaya konan mükellefin bunun aksini öncelikle vergi kanunlarına göre usulüne uygun düzenlenmiş belgeleri ile ortaya koyması gerektiği, belgede şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin bu amaçla yapıldığı, kanun gereği mükellefin sorumluluğunda olan (belge ile) isbat külfetinin vergi kanunundaki düzenlemenin içeriğine ve maksadına aykırı olarak yer değiştirtip idarenin üzerine yüklenmesinin vergi denetimini kolaylaştırmak için getirilen belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin kanundaki düzenleme yeri ve bağlantısından koparılarak 359/b deki adli suçun unsuru haline getirilmesine ve 359/b deki suçun sübutunun zorlaştırılmasına ve hatta imkansız hale gelmesine neden olacağı için böyle bir uygulamanın kötü niyetli kişi ve mükelleflerin cezasız kalmalarına sebebiyet vereceği nedeni ile VUK 359/b'de belgede şekil şartının suçun unsuru olarak aranamayacağı kanaatindeyiz. Tabi ki bu suçlarda düzenlenen ya da kullanılan belgeler suçun delillerindendir. Özellikle suç tarihi, ve imza ve yazı incelemesi ile suçun kişiselleştirilmesi gerektiğinde belgelerin suçun sübutu açısından yararlanılacak delillerin başında geldiği açıktır. Nitekim bu dosyada yazı ve imza incelemesinin gerekmesi nedeniyle sanık ve ilgililerin yazı ve imzasını içeren yeteri kadar belgenin dosyaya celbinde zorunluluk bulunmaktadır. Ancak yazı ve imza incelemesi ya da gerektiğinde suç tarihinin tespiti için celbi dışında belgelerin (belgede bulunması gereken bilgilerin) belgede şekil denetiminin zorunlu ve suçun unsuru olarak kabul edilmesinin gerek 359/b'deki düzenlemeye gerekse VUK 3/A ve B'den düzenlemelere aykırı olduğu suçun sübutunu belgede şekil denetimine indirgiyerek VUK'da amaçlanan içerik sahteciliğinin denetimini ve dolayısı ile suçun sübutunu olanaksız hale getireceği nedeni ile doğru olmadığı kanaatindeyim. Yukarda kısaca açıklandığı üzere; VUK 359/b'de "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlığı altında düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının, VUK 359/b son cümlesinde içerik sahteciliği olarak düzenlendiği, VUK 3 maddesi ve Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi gereğince bu suçların (bazı şekli unsurları eksik belgelerde dahil) her türlü delille isbatının mümkün olduğu, gerekmediği halde sayın Daire çoğunluğunun belgede şekil şartlarının mutlaka denetlenmesi gerektiği yönündeki düşüncesinin kabulünün bu suçların sübutunu, suçun delillerinden biri olan özel belge niteliğindeki belgenin fiziki varlığına ve şekil denetimine indirgenmesine neden olacağı, şekil denetiminin bu suçların ön şartı ve unsuru haline getirilmesinin maddenin düzenleniş amacı ile bağdaşmayacağı gibi maddede amaçlanan içerik sahteciliğinin denetiminin yapılamaz hale gelmesine neden olacağı, özellikle içinde idari, mali, usuli ve adli düzenlemeler bulunması nedeni ile karma bir düzenleme içeren ve her maddenin düzenleniş yeri, amacı, lafzı ve diğer maddelerle bağlantısi gözetilerek uygulanacağı hükmünü getiren Vergi Usul Kanununun düzenleme biçimi ve amacına aykırı olduğu kanaatiyle sayın çoğunluğun dosyaya yeteri kadar belgenin (fatura) celp edilerek öncelikle şekil şartları yönünden denetlenmesi gerektiği düşüncesine katılmadığımı karara bu yönü ile muhalif olduğumu saygılarımla arzederim. KARŞI OY Sanıklar ... ve ... hakkında faturanın asıllarının veya onaylı örneklerinin dosyada bulunması gerektiğine dair çoğunluk bozma kararına ayrıntısı E:2018/3390,K:2018/4256 sayılı muhalefet şerhimizle açıkladığımız karşı oyda gösterildiği üzere; 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359 maddesindeki “Kaçakçılık suçu”, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunda düzenlenen sahtecilik suçundan tamamen ayrı olarak özel düzenlenmiş “vergi kaçakçılığı” suç tipi vardır. 2018/3390 esas sayılı kararda ayrıntılı açıkladığımız üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunundaki vergi kaçakçılığı suçu birden çok aşaması olan, çoğu zaman resmi kurumlar dan alınmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanunda sayılan, fiziki ve şekil şartlarının tam olan belgelerin içeriğinin gerçeğini yansıtmadan yanıltıcı bilgilerle kamunun aleyhine kendi menfaatlerine yönelik hileli davranışlarla vergi kaçakçılığı suçu gerçekleşmektedir. Suçun maddi konusu fatura değildir. Burada tanımlanan sahtecilikten anlaşılması gereken “içerik sahteciliği”dir. 2018/3390 esas sayılı kararda açıkladığımız üzere Vergi Usul Kanunu'na göre tutulan veya düzenlenen saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri sahte olarak düzenleme, kullanma, gizleme, değiştirme suçlarında; sanıklardan ele geçen faturanın gerçek bir ticari ilişkiye dayanmaması halinde bu kanuna göre içerik bakımından sahte belge olarak değerlendirilmektedir. Bu kapsamda faturanın taraflar arasında daha önce herhangi bir satım, hizmet veya sözleşmelerinden doğan hukuki bir ilişkinin varlığı şarttır. Buna göre fatura ve diğer belgelerin içerik sahteciliğinin incelemesi için şekli ve fiziki bir inceleme yeterli değildir, belge içeriğinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığı Ceza hukuku yargılamasındaki delillendirme metodları ve Vergi Usul Kanunu çerçevesinde muhasebe bilgileri ile belge içeriğinin sahte olup olmadığı anlaşılabilir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesine göre suçun gerçekleşmesi için belge aslının veya onaylı suretinin dosya içinde olması veya olmaması suçun sübutu için tek başına etkili değildir. Belge aslının veya suretinin aranmasının önemli olmadığı böyle bir durumda da belge aslını veya suretini aramak belgeleri kaybeden, ibraz etmeyen veya gizleyen şahıslar açısından 213 sayılı Vergi Usul Kanun 359/b maddesinde tanımlanan suçun hiç bir şekilde cezalandırılamıyacağı anlamına gelir ve bu maddeye göre cezalandırılması gereken sanıkları daha az cezası olan defter ve belgeyi ibraz etmeme suçuna yönlendirme sonucu doğuracaktır. Bu sebeplerle 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b maddesinde “sahte fatura düzenleme ve kullanma” suçlarında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227.mad.3.f ile 230. maddelerinde öngörülen “şekil şartlarını” taşıyıp taşımadıklarının tespitine gerek bulunmadığından, sayın çoğunluğun fatura asıllarının veya onaylı suretlerinin dosya içerisinde bulundurulmasına ve faturaların bulunmadığı yada 230. maddedeki zorunlu unsurları taşımadığının tespiti halinde sanığın üzerine atılı suçun oluşmayacağına ilişkin BOZMA yönündeki görüşüne katılmıyorum.