Yargıtay 11. Ceza Dairesi · E. 2016/5143 · K. 2018/6121

11. Ceza Dairesi         2016/5143 E.  ,  2018/6121 K. "İçtihat Metni" MAHKEMESİ :Asliye Ceza Mahkemesi SUÇ : Vergi Usul Kanununa muhalefet HÜKÜM : Beraat Sanık hakkında 2007 takvim yıllarında sahte fatura kullandığı iddiasıyla açılan kamu davasında VUK'nun 367. maddesi uyarınca komisyon mütalaasının dava şartı olduğu ve dosya içerisinde 17.09.2012 tarih ve RDK-48 sayılı rapor değerlendirme komisyonu mütalaasının bulunmadığı anlaşılmakla, öncelikle rapor değerlendirme komisyonu mütalaasının dosya içerisine celbi, sahte fatura kullanma suçunda suçun maddi konusunun fatura olduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227. Maddesinin 3. Fıkrasındaki "Bu Kanuna göre kullanılanl veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirelen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır" şeklindeki düzenlemeye göre de, 29.08.2012 tarih, 2012/A- 172/23 sayılı vergi tekniği raporunda mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesi müdürlüğüne gönderildiği belirtilen suça konu faturaların temin edilip dosya arasına konulması ve incelenerek kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi, suça konu fatuları düzenleyen Ziyapaşa Vergi Dairesi mükellefleri ... Avea İletişim Merkezi, ... İletişim ... ... ve ... ... ... ... ile Beşocak Vergi Dairesi mükellefi ... ... hakkında hazırlanmış vergi inceleme raporlarının ilgili vergi dairelerinden getirtilmesi, söz konusu mükellefler hakkında sahte fatura düzenlemekten dava açılmış olup olmadığının araştırılması, açılmış ve derdest ise, davaların birleştirilmesi; hüküm verilmiş ve kesinleşmiş ise dosyaların getirtilerek incelenmesi ve bu davayla ilgili belgelerin onaylı örneklerinin çıkartılarak dosya içine konulması gerektiğinde faturaları düzenleyen mükelefler ile sanığa ait defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak, faturaların gerçek alım satım karşılığı olup olmadığının, mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim tesellüm belgeleri, bedellerinin ödendiğine ilişkin ticari teamüle uygun kanıtlama yeteneği olan geçerli ödeme belgeleri ve satıcının kasasına ya da banka hesabına girip girmediğinin tespiti ile faturaları düzenleyen mükellefin yeterli üretimi, mal girişi ya da stoğu olup olmadığı da araştırılarak toplanan tüm deliller değerlendirilip sonucuna göre sanığın hukuki durumunun tayin ve takdiri gerektiği gözetilmeden eksik inceleme ile yazılı şekilde hüküm kurulması, Yasaya aykırı, katılan vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan, hükmün bu sebepten dolayı 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK'nın 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA, 03.07.2018 tarihinde oyçokluğu ile karar verildi. KARŞI OY Daire çoğunluğu ile aramızdaki uyuşmazlık 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 359-b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma eylemlerinde suçun oluşup oluşmadığının tespiti açısından suça konu belgelerin VUK 227/3 gereğince, VUK 230 ve devamı maddelerde ve VUK mükerrer 257. maddesiyle verilen yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerde belirtilen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının denetlenmesi yönünden belgenin (faturanın) mutlaka dosyaya celbinin gerekip gerekmediği noktasındadır. Ayrıntıları Dairemizin 07.05.2018 tarih 2018/3390 Esas 2018/4256 Karar sayılı kararına ekli gerekçeli karşı oy yazımızda da açıklandığı üzere; 1) Vergi Usul Kanunu'nun 359/b' de düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının düzenleniş şekli, içeriği ve amacının TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarından farklı olduğu, TCK' da belgenin düzenleniş biçimi ve (özellikle resmi belgede) bulunması gereken zorunlu unsurların suçun unsuru kabul edildiği halde VUK'da düzenlenen belgelerin niteliği, (özel belge oluşu) suçun işleniş şekli ve VUK 359/b'nin düzenleniş amacı nazara alındığında VUK'da belge ve şekil denetiminin suçun unsuru olmadığı, unsuru haline getirilmesininde 359/b son cümledeki tanım ve VUK'nun düzenleniş biçimi ile bağdaşmayacağı, 359/b'deki suçta, belgede şekil denetiminin ön şart haline getirilmesinin bu maddede düzenlenen suçun işlenemez suç haline dönüşmesine neden olacağı, bu nedenle VUK 359/b'deki sahtecilik denetiminin belge şeklinin değil, içeriğinin yani vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçekliğinin denetimi şeklinde yapılması gerektiği, 2) VUK'nun 359/b maddesi "kaçakçılık suçları ve cezaları" başlığı altında düzenlenmiş olup ceza içeren kanunların başlık ve içeriklerinin birlikte değerlendirilmesi gerektiği, VUK' daki belgelerin özel belge olarak kabul edilmesi nedeni ile VUK'da düzenlenen belgelerde şekil denetiminden ziyade içerik denetiminin esas olduğu, nitekim VUK 359/b son cümledeki sahtecilik tanımına göre aldatma kabiliyetinin içerikte aranacağı içerik sahteciliğinin ise VUK 3. maddesi ve Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi gereğince "her türlü delille" ispat edilebileceği, belgede bazı bilgilerin eksik olması nedeniyle VUK 227/3 maddesi gereğince belge düzenlenmemiş sayılsa bile yok hükmünde sayılamayacağı, çünkü düzenlenmemiş sayılan bu belgelerin VUK 3. maddesi gereğince her türlü delil kapsamında vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin isbatında ve ceza soruşturmasında delil olarak kullanılabileceği, belgenin şekil şartlarını taşıyıp taşımadığını denetlemenin VUK 359/b deki düzenlemenin içeriği ve amacı ile bağdaşmayacağı aşağıda belirtildiği gibi sadece idari ve mali yönden sonuçlarının bulunduğu, 3)VUK'nu gereğince verilmesi, alınması ve tutulması zorunlu fatura ve benzeri belgelerle ilgili VUK 230 vd. maddelerde ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerde şekil şartları belirlenerek her belgede bulunması gereken asgari bilginin hüküm altına alınması sureti ile mali sistemde belli bir düzen sağlanmasının amaçlandığı, VUK 227/3 deki zorunlu unsurları içermeyen belgenin, düzenlenmemiş sayılmasının amacınında mükellefleri VUK 230 vd. maddeler ve tebliğlerdeki şekil şartlarına uygun belgeler düzenlemeye zorlayarak belge düzenini yerleştirmek olduğu, sağlanacak düzen ile de hazine tarafından gerçekleştirilen vergi denetim ve incelemelerinde etkinliğin artırılması ve Devletin vergi kaybının önlenmesinin amaçlandığı, şekil şartlarına uyulmamasının müeyyidesinin de VUK 331 yollaması ile VUK 351, 352, 353 ve 355 maddelerde belirtilen usulsüzlük, özel usulsüzlük cezası kesilmesi veya vergisel avantajlardan yararlanılamaması şeklinde idari ve mali olarak olarak getirildiği, idari ve vergi denetimine kolaylık sağlamak amacıyla getirilen 227/3 deki bu düzenlemenin ceza soruşturmasında kaçakçılık suçları adı altında düzenlenen VUK 359/b maddesinde uygulama yerinin bulunmadığı, aksi düşüncenin VUK 3/A maddesine ve VUK'nun 227/3 maddesinin düzenleniş amacına aykırı olacağı gibi şekle ilişkin bu düzenlemenin 359/b'deki suçun unsuru haline getirilmesinden dolayı 359/b'deki suçun belgede şekil denetimine indirgenerek maddede düzenlenen suçun içerik yönünden denetlenemez hale getirilmesine neden olacağı 4)VUK 359'da bahsedilen "vergi kanunları uyarınca düzenlemesi veya tutulması mecburiyeti bulunan" belgelerin, bir kısmı kanunda düzenlenmiş ancak mükerrer 257. maddeyle de Maliye Bakanlığına tebliğlerle benzer düzenleme yapmak yetkisi verilmiştir. 227/3 deki şekil denetiminin 359/b'ye taşınması halinde Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerle suç ihdas edilmiş olacağı, Yasa koyucunun suçta ve cezada kanunilik ilkesi gereği tebliğlerle suç ihdas edilemeyeceğini bilmediği düşünülemeyeceğinden kanun koyucu tarafından 227/3 maddedeki şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin 359/b de uygulama yerinin bulunmadığı düşünülerek Maliye Bakanlığına tebliğlerle belgelerde şekil düzenlemesi yapma yetkisinin verildiğini kabulde zorunluluk bulunduğu, bu yönü ile de belgenin ve belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin 359/b maddesindeki suçun maddi unsuru haline getirilmesinin kanun koyucunun gerçek iradesine ve amacına aykırı olarak kanunsuz suç ihdas edilmesine neden olacağından Anayasaya aykırılık oluşturacağı, 5)VUK'nun öngördüğü suçlar bakımından bir çok halde ceza hukukunun genel ilkelerinden ayrıldığı, cezai sorumluluğa ve takip şartlarına ilişkin farklı düzenlemeler getirdiği, bu bağlamda iktisadi, ticari ve teknik icablara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun mükellef tarafından savunulması halinde bunun ispatının mükellefe ait olacağı, yani VUK'da ispat külfetinin yer değiştirdiği, suç işlediği diğer delillerle ortaya konan mükellefin bunun aksini öncelikle vergi kanunlarına göre usulüne uygun düzenlenmiş belgeleri ile ortaya koyması gerektiği, belgede şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin mükellefe bu olanağı sunmak amacı ile yapıldığı, kanun gereği mükellefin sorumluluğunda olan (belge ile) isbat külfetinin vergi kanunundaki düzenlemenin içeriğine ve maksadına aykırı olarak yer değiştirilip idarenin üzerine yüklenmesinin idari amaçla ve vergi denetimini kolaylaştırmak için getirilen belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin kanundaki düzenleme yeri ve bağlantısından koparılarak 359/b deki adli suçun unsuru haline getirilmesine dolayısı ile 359/b deki suçun sübutunun zorlaştırılmasına hatta imkansız hale getirilmesine neden olacağı böyle bir uygulamanın kötü niyetli kişi ve mükelleflerin suç oluşturan eylemlerinin cezasız kalmasına neden olacağı bu nedenle kanun koyucu tarafından bilinçli olarak VUK 227/3 teki düzenlemenin 359/b'deki suçta suçun unsuru olarak düzenlenmediğinin kabul edilmesinde zorunluluk bulunduğu dolayısı ile yorumla bu suçun unsuru haline getirilmemesi gerektiği kanaatindeyiz. Tabi ki bu suçlarda düzenlenen ya da kullanılan belgeler suçun delillerindendir. Özellikle suç tarihinin tespiti ve imza ve yazı incelemesi yolu ile suçun kişiselleştirilmesi gerektiğinde belgeler suçun sübutu açısından yararlanılacak delillerin başında gelmektedir. Ancak yazı ve imza incelemesi ya da suç tarihinin tespiti dışında belgelerin celp edilerek incelenmesi ve (belgede bulunması gereken bilgiler yönünden) zorunlu unsur denetiminin yapılmasının ve suçun unsuru olarak kabul edilmesinin gerek 359/b'deki düzenlemeye gerekse VUK 3/A ve 3/B'deki düzenlemelere aykırı olacağı gibi bunun suçun sübutunu belgede şekil şartı denetimine indirgeyerek VUK'da amaçlanan içerik sahteciliğinin denetimini ve dolayısı ile suçun sübutunu olanaksız hale getireceğinden kanunun düzenlenme amacına aykırı olduğu kanaatindeyim. Yukarıda kısaca açıklandığı üzere; VUK 359/b'de "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlığı altında düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının, VUK 359/b son cümlesinde içerik sahteciliği olarak düzenlendiği, VUK 3 maddesindeki "vergiyi doğuran olay ve buna ilişkin muamelelerin her türlü delille ispat edilebileceği" düzenlemesi ile Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi birlikte değerlendirildiğinde bu suçların (bazı şekli unsurları eksik belgelerde dahil) her türlü delille isbatının mümkün olduğu, kanaatimizce bu suçlarda belgede şekil şartlarının mutlaka denetlenmesi gerektiği yönündeki sayın Daire çoğunluğunun düşüncesinin kabulünün bu suçların sübutunu, suçun delillerinden olan ve şekil şartı aranmayacak özel belge niteliğindeki belgenin fiziki varlığına ve şekil denetimine indirgenmesine neden olacağından ayrıca şekil denetiminin bu suçların ön şartı ve unsuru haline getirilmesinin maddede amaçlanan içerik sahteciliğinin denetimini olanaksız hale getireceğinden yine idari, mali, usuli ve adli düzenlemeler içeren VUK'nun karma bir düzenleme olduğundan her maddenin düzenleniş yeri, amacı, lafzı ve diğer maddelerle bağlantısı nazara alınarak uygulanması gerektiğinden belgede şekil denetiminin VUK 359/b'de uygulama yerinin bulunmadığı kanaatiyle, sayın çoğunluğun dosyaya yeteri kadar belgenin (fatura) celp edilerek öncelikle şekil şartları yönünden denetlenmesi gerektiği düşüncesine katılmadığımı karara bu yönü ile muhalif olduğumu saygılarımla arzederim.