Yargıtay 11. Ceza Dairesi · E. 2016/9094 · K. 2018/6335

11. Ceza Dairesi         2016/9094 E.  ,  2018/6335 K. "İçtihat Metni" MAHKEMESİ :Asliye Ceza Mahkemesi SUÇ : 213 sayılı Yasaya muhalefet HÜKÜM : Beraat 1-Sanık hakkında "2006 takvim yılında sahte fatura düzenleme" suçundan verilen beraat hükmüne yönelik katılan vekilinin temyiz itirazlarının incelenmesinde; Gaziantep Ticaret Sicili Müdürlüğü‘nün 28.11.2012 tarih ve 50.110 sayılı cevabi yazısına göre, sanığın 05.01.2007 tarihinden itibaren ... İnşaat Tekstil Boya Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. isimli şirketin yetkilisi olarak atandığının bildirildiğinin anlaşılması karşısında, 5271 sayılı CMK'nın 217. maddesi uyarınca duruşmadan edindiği kanaate göre delilleri değerlendirip suçun sübutu yönünden vicdani kanıya ulaşamayan mahkemenin takdir ve kabulünde bir isabetsizlik görülmediğinden, tebliğnamedeki bu takvim yılına ilişkin atılı suç yönünden bozma isteyen düşünceye iştirak edilmemiştir. Elde edilen delillerin hükümlülüğe yeter nitelik ve derecede bulunmadığı mahkemece dosya içeriğine uygun şekilde gerekçeleri gösterilerek kabul ve takdir kılınmış olduğundan, katılan vekilinin yerinde görülmeyen temyiz itirazlarının reddiyle hükmün ONANMASINA, 2-Sanık hakkında “2007 ve 2008 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme“ suçlarından verilen beraat hükümlerine yönelik katılan vekilinin temyiz itirazlarının incelenmesinde ise; Sanık hakkında “2007 ve 2008 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme“ suçlarını işlediği iddiasıyla açılan kamu davasına ilişkin olarak; sanığın aşamalarda alınan savunmalarında, 2007 yılının 11. ayından itibaren şirket yetkilisi olduğunu, sahte fatura düzenlemediğini, faturalarla ilgili işlemleri şirket muhasebesici olup vefat eden Zeydan Kılıçparlar isimli kişinin yaptığını, suçlamaları kabul etmediğini beyan etmesine karşın, sanık hakkında düzenlenen Gaziantep Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı Rapor Değerlendirme Komisyonu‘nun 12.07.2012 tarih ve 88 sayılı mütalaası ekindeki 31.05.2012 tarih ve VDENR-2012-A-2223/7 sayılı vergi suçu raporu ve eklerine göre, mükellefin işyeri adresinde muhtelif tarihlerde yapılan yoklamalarda işyerinin boş olduğu, KDV beyannameleri ile bildirdiği anlaşılan satışları gerçekleştirecek iş kapasitesinin olmadığı, muvazaalı işlem yapıldığı görüntüsünü verecek şekilde sık sık ortaklarının değiştiği, şirket ortaklarına bilinen adreslerinde ulaşılamadığı, tahsilat-tahaakkuk oranlarının çok düşük olduğu, mükellef kurumun alışlarının bir bölümünün sahte fatura düzenleyici olduğu yönünde tespitler bulunan mükelleften yapıldığı yönünde tespitler bulunması karşısında, suçun yasal unsurlarının ve maddi gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak şekilde tespiti bakımından; a)Sahte fatura düzenleme suçunda suçun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinin 1. fıkrasında, faturalarda bulunması zorunlu olan bilgilerin neler olduğunun belirtilmesi, aynı Kanunun 227. maddesinin 3. fıkrasında ''Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır'' hükmünün yer alması, sanığın yetkilisi olduğu şirket tarafından düzenlenen herhangi bir faturanın dosya içerisinde mevcut bulunmadığının ve getirtilip duruşmada incelenmediğinin anlaşılması karşısında; sanığın 2007 ve 2008 takvim yılında düzenlediği iddia olunan faturalardan, kanaat oluşturacak sayıdaki asıllarının veya onaylı örneklerinin duruşmaya getirtilerek incelenmesi ve 213 sayılı Kanunun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içerip içermediklerinin tespit edilmesi, b)Suça konu faturaların zorunlu bilgileri içerdiğinin tespit edilmesi durumunda; faturaları kullanan şirketler ve mükellefler hakkında karşıt inceleme yapılıp yapılmadığı araştırılarak haklarında düzenlenen vergi inceleme raporlarının onaylı suretleri getirtilerek incelenmesi, kamu davası açılıp açılmadığının sorulması, açıldığının tespiti halinde dava dosyasına intikali sağlanarak ayrıntılı özetinin tutanağa geçirilmesi ve bu davayı ilgilendiren bilgi ve belgelerin onaylı örneklerinin alınarak dosyaya konulması, faturaları kullanan şirket yetkilileri ve mükelleflerin tanık olarak beyanlarına başvurularak suça konu faturaları kimden aldıkları, sanığı tanıyıp tanımadıklarının ayrıntılı olarak sorulması, faturalar üzerindeki imza ve yazıların sanığa aidiyeti yönünden bilirkişi incelemesi yaptırılması, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi açısından mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler, faturaları kullananların yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığı da dikkate alınarak faturaları kullanan şirketler ile sanığın ticari defter ve belgeleri üzerinde gerekli görülmesi halinde karşılıklı bilirkişi incelemesi yaptırılmasından sonra, sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken eksik inceleme ve araştırma ile yazılı şekilde hüküm kurulması, Bozmayı gerektirmiş, katılan vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan, hükmün bu sebeplerden dolayı 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK'nın 321. maddesi uyarınca istem gibi BOZULMASINA, 09.07.2018 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. KARŞI OY Daire çoğunluğu ile aramızdaki uyuşmazlık 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 359-b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma eylemlerinde suçun oluşup oluşmadığının tespiti açısından suça konu belgelerin VUK 227/3 gereğince, VUK 230 ve devamı maddelerde ve VUK mükerrer 257. maddesiyle verilen yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerde belirtilen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının denetlenmesi yönünden belgenin (faturanın) mutlaka dosyaya celbinin gerekip gerekmediği noktasındadır. Ayrıntıları Dairemizin 07.05.2018 tarih 2018/3390 Esas 2018/4256 Karar sayılı kararına ekli gerekçeli karşı oy yazımızda da açıklandığı üzere; 1) Vergi Usul Kanunu'nun 359/b' de düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının düzenleniş şekli, içeriği ve amacının TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarından farklı olduğu, TCK' da belgenin düzenleniş biçimi ve (özellikle resmi belgede) bulunması gereken zorunlu unsurların suçun unsuru kabul edildiği halde VUK'da düzenlenen belgelerin niteliği, (özel belge oluşu) suçun işleniş şekli ve VUK 359/b'nin düzenleniş amacı nazara alındığında VUK'da belge ve şekil denetiminin suçun unsuru olmadığı, unsuru haline getirilmesininde 359/b son cümledeki tanım ve VUK'nun düzenleniş biçimi ile bağdaşmayacağı, 359/b'deki suçta, belgede şekil denetiminin ön şart haline getirilmesinin bu maddede düzenlenen suçun işlenemez suç haline dönüşmesine neden olacağı, bu nedenle VUK 359/b'deki sahtecilik denetiminin belge şeklinin değil, içeriğinin yani vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçekliğinin denetimi şeklinde yapılması gerektiği, 2) VUK'nun 359/b maddesi "kaçakçılık suçları ve cezaları" başlığı altında düzenlenmiş olup ceza içeren kanunların başlık ve içeriklerinin birlikte değerlendirilmesi gerektiği, VUK' daki belgelerin özel belge olarak kabul edilmesi nedeni ile VUK'da düzenlenen belgelerde şekil denetiminden ziyade içerik denetiminin esas olduğu, nitekim VUK 359/b son cümledeki sahtecilik tanımına göre aldatma kabiliyetinin içerikte aranacağı içerik sahteciliğinin ise VUK 3. maddesi ve Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi gereğince "her türlü delille" ispat edilebileceği, belgede bazı bilgilerin eksik olması nedeniyle VUK 227/3 maddesi gereğince belge düzenlenmemiş sayılsa bile yok hükmünde sayılamayacağı, çünkü düzenlenmemiş sayılan bu belgelerin VUK 3. maddesi gereğince her türlü delil kapsamında vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin isbatında ve ceza soruşturmasında delil olarak kullanılabileceği, belgenin şekil şartlarını taşıyıp taşımadığını denetlemenin VUK 359/b deki düzenlemenin içeriği ve amacı ile bağdaşmayacağı aşağıda belirtildiği gibi sadece idari ve mali yönden sonuçlarının bulunduğu, 3)VUK'nu gereğince verilmesi, alınması ve tutulması zorunlu fatura ve benzeri belgelerle ilgili VUK 230 vd. maddelerde ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerde şekil şartları belirlenerek her belgede bulunması gereken asgari bilginin hüküm altına alınması sureti ile mali sistemde belli bir düzen sağlanmasının amaçlandığı, VUK 227/3 deki zorunlu unsurları içermeyen belgenin, düzenlenmemiş sayılmasının amacınında mükellefleri VUK 230 vd. Maddeler ve tebliğlerdeki şekil şartlarına uygun belgeler düzenlemeye zorlayarak belge düzenini yerleştirmek olduğu, sağlanacak düzen ile de hazine tarafından gerçekleştirilen vergi denetim ve incelemelerinde etkinliğin artırılması ve Devletin vergi kaybının önlenmesinin amaçlandığı, şekil şartlarına uyulmamasının müeyyidesinin de VUK 331 yollaması ile VUK 351, 352, 353 ve 355 maddelerde belirtilen usulsüzlük, özel usulsüzlük cezası kesilmesi veya vergisel avantajlardan yararlanılamaması şeklinde idari ve mali olarak olarak getirildiği, idari ve vergi denetimine kolaylık sağlamak amacıyla getirilen 227/3 deki bu düzenlemenin ceza soruşturmasında kaçakçılık suçları adı altında düzenlenen VUK 359/b maddesinde uygulama yerinin bulunmadığı, aksi düşüncenin VUK 3/A maddesine ve VUK'nun 227/3 maddesinin düzenleniş amacına aykırı olacağı gibi şekle ilişkin bu düzenlemenin 359/b'deki suçun unsuru haline getirilmesinden dolayı 359/b'deki suçun belgede şekil denetimine indirgenerek maddede düzenlenen suçun içerik yönünden denetlenemez hale getirilmesine neden olacağı 4)VUK 359'da bahsedilen "vergi kanunları uyarınca düzenlemesi veya tutulması mecburiyeti bulunan" belgelerin, bir kısmı kanunda düzenlenmiş ancak mükerrer 257. maddeyle de Maliye Bakanlığına tebliğlerle benzer düzenleme yapmak yetkisi verilmiştir. 227/3 deki şekil denetiminin 359/b'ye taşınması halinde Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerle suç ihdas edilmiş olacağı, Yasa koyucunun suçta ve cezada kanunilik ilkesi gereği tebliğlerle suç ihdas edilemeyeceğini bilmediği düşünülemeyeceğinden kanun koyucu tarafından 227/3 maddedeki şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin 359/b de uygulama yerinin bulunmadığı düşünülerek Maliye Bakanlığına tebliğlerle belgelerde şekil düzenlemesi yapma yetkisinin verildiğini kabulde zorunluluk bulunduğu, bu yönü ile de belgenin ve belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin 359/b maddesindeki suçun maddi unsuru haline getirilmesinin kanun koyucunun gerçek iradesine ve amacına aykırı olarak kanunsuz suç ihdas edilmesine neden olacağından Anayasaya aykırılık oluşturacağı, 5)VUK'nun öngördüğü suçlar bakımından bir çok halde ceza hukukunun genel ilkelerinden ayrıldığı, cezai sorumluluğa ve takip şartlarına ilişkin farklı düzenlemeler getirdiği, bu bağlamda iktisadi, ticari ve teknik icablara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun mükellef tarafından savunulması halinde bunun ispatının mükellefe ait olacağı, yani VUK'da ispat külfetinin yer değiştirdiği, suç işlediği diğer delillerle ortaya konan mükellefin bunun aksini öncelikle vergi kanunlarına göre usulüne uygun düzenlenmiş belgeleri ile ortaya koyması gerektiği, belgede şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin mükellefe bu olanağı sunmak amacı ile yapıldığı, kanun gereği mükellefin sorumluluğunda olan (belge ile) isbat külfetinin vergi kanunundaki düzenlemenin içeriğine ve maksadına aykırı olarak yer değiştirilip idarenin üzerine yüklenmesinin idari amaçla ve vergi denetimini kolaylaştırmak için getirilen belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin kanundaki düzenleme yeri ve bağlantısından koparılarak 359/b deki adli suçun unsuru haline getirilmesine dolayısı ile 359/b deki suçun sübutunun zorlaştırılmasına hatta imkansız hale getirilmesine neden olacağı böyle bir uygulamanın kötü niyetli kişi ve mükelleflerin suç oluşturan eylemlerinin cezasız kalmasına neden olacağı bu nedenle kanun koyucu tarafından bilinçli olarak VUK 227/3 teki düzenlemenin 359/b'deki suçta suçun unsuru olarak düzenlenmediğinin kabul edilmesinde zorunluluk bulunduğu dolayısı ile yorumla bu suçun unsuru haline getirilmemesi gerektiği kanaatindeyiz. Tabi ki bu suçlarda düzenlenen ya da kullanılan belgeler suçun delillerindendir. Özellikle suç tarihinin tespiti ve imza ve yazı incelemesi yolu ile suçun kişiselleştirilmesi gerektiğinde belgeler suçun sübutu açısından yararlanılacak delillerin başında gelmektedir. Nitekim bu dosyada yazı ve imza incelemesinin gerekmesi nedeniyle de sanık ve ilgililerin yazı ve imzasını içeren yeteri kadar belgenin dosyaya celbinde zorunluluk bulunmaktadır. Ancak yazı ve imza incelemesi ya da suç tarihinin tespiti dışında belgelerin celp edilerek incelenmesi ve (belgede bulunması gereken bilgiler yönünden) zorunlu unsur denetiminin yapılmasının ve suçun unsuru olarak kabul edilmesinin gerek 359/b'deki düzenlemeye gerekse VUK 3/A ve 3/B'deki düzenlemelere aykırı olacağı gibi bunun suçun sübutunu belgede şekil şartı denetimine indirgiyerek VUK'da amaçlanan içerik sahteciliğinin denetimini ve dolayısı ile suçun sübutunu olanaksız hale getireceğinden kanunun düzenlenme amacına aykırı olduğu kanaatindeyim. Yukarda kısaca açıklandığı üzere; VUK 359/b'de "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlığı altında düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının, VUK 359/b son cümlesinde içerik sahteciliği olarak düzenlendiği, VUK 3 maddesindeki "vergiyi doğuran olay ve buna ilişkin muamelelerin her türlü delille ispat edilebileceği" düzenlemesi ile Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi birlikte değerlendirildiğinde bu suçların (bazı şekli unsurları eksik belgelerde dahil) her türlü delille isbatının mümkün olduğu, kanaatimizce bu suçlarda belgede şekil şartlarının mutlaka denetlenmesi gerektiği yönündeki sayın Daire çoğunluğunun düşüncesinin kabulünün bu suçların sübutunu, suçun delillerinden olan ve şekil şartı aranmayacak özel belge niteliğindeki belgenin fiziki varlığına ve şekil denetimine indirgenmesine neden olacağından ayrıca şekil denetiminin bu suçların ön şartı ve unsuru haline getirilmesinin maddede amaçlanan içerik sahteciliğinin denetimini olanaksız hale getireceğinden yine idari, mali, usuli ve adli düzenlemeler içeren VUK'nun karma bir düzenleme olduğundan her maddenin düzenleniş yeri, amacı, lafzı ve diğer maddelerle bağlantısı nazara alınarak uygulanması gerektiğinden belgede şekil denetiminin VUK 359/b'de uygulama yerinin bulunmadığı kanaatiyle, sayın çoğunluğun dosyaya yeteri kadar belgenin (fatura) celp edilerek öncelikle şekil şartları yönünden denetlenmesi gerektiği düşüncesine katılmadığımı karara bu yönü ile muhalif olduğumu saygılarımla arzederim. 09.07.2018 KARŞI OY Sanık ... hakkında faturanın asıllarının veya onaylı örneklerinin dosyada bulunması gerektiğine dair çoğunluk bozma kararına ayrıntısı E:2018/3390, K:2018/4256 sayılı muhalefet şerhimizle açıkladığımız karşı oyda gösterildiği üzere; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesindeki “ Kaçakçılık suçu”, 5237 sayılı Türk Ceza Kanununda düzenlenen sahtecilik suçundan tamamen ayrı olarak özel düzenlenmiş “vergi kaçakçılığı” suç tipi vardır.2018/3390 esas sayılı kararda ayrıntılı açıkladığımız üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunundaki vergi kaçakçılığı suçu birden çok aşaması olan, çoğu zaman Resmi Kurumlar dan alınmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanunda sayılan, fiziki ve şekil şartlarının tam olan belgelerin içeriğinin gerçeğini yansıtmadan yanıltıcı bilgilerle Kamunun aleyhine kendi menfaatlerine yönelik hileli davranışlarla vergi kaçakçılığı suçu gerçekleşmektedir. Suçun maddi konusu fatura değildir. Burada tanımlanan sahtecilikten anlaşılması gereken “içerik sahteciliği”dir. 2018/3390 esas sayılı kararda açıkladığımız üzere Vergi Usul Kanununa göre tutulan veya düzenlenen saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri sahte olarak düzenleme, kullanma, gizleme, değiştirme suçlarında; sanıklardan ele geçen faturanın gerçek bir ticari ilişkiye dayanmaması halinde bu kanuna göre içerik bakımından sahte belge olarak değerlendirilmektedir. Bu kapsamda faturanın taraflar arasında daha önce herhangi bir satım, hizmet veya sözleşmelerinden doğan hukuki bir ilişkinin varlığı şarttır. Buna göre fatura ve diğer belgelerin içerik sahteciliğinin incelemesi için şekli ve fiziki bir inceleme yeterli değildir, belge içeriğinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığı Ceza hukuku yargılamasındaki delillendirme metodları ve Vergi Usul Kanunu çerçevesinde muhasebe bilgileri ile belge içeriğinin sahte olup olmadığı anlaşılabilir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesine göre suçun gerçekleşmesi için belge aslının veya onaylı suretinin dosya içinde olması veya olmaması suçun sübutu için tek başına etkili değildir. Belge aslının veya suretinin aranmasının önemli olmadığı böyle bir durumda da belge aslını veya suretini aramak belgeleri kaybeden, ibraz etmeyen veya gizleyen şahıslar açısından 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b maddesinde tanımlanan suçun hiç bir şekilde cezalandırılamıyacağı anlamına gelir ve bu maddeye göre cezalandırılması gereken sanıkları daha az cezası olan defter ve belgeyi ibraz etmeme suçuna yönlendirme sonucu doğuracaktır. Bu sebeplerle 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b maddesinde “sahte fatura düzenleme ve kullanma” suçlarında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227.mad.3.f ile 230. maddelerinde öngörülen “şekil şartlarını” taşıyıp taşımadıklarının tespitine gerek bulunmadığından, sayın çoğunluğun fatura asıllarının veya onaylı suretlerinin dosya içerisinde bulundurulmasına ve faturaların bulunmadığı ya da 230. maddedeki zorunlu unsurları taşımadığının tespiti halinde sanığın üzerine atılı suçun oluşmayacağına ilişkin BOZMA yönündeki görüşüne katılmıyorum. 09.07.2018