Yargıtay 11. Ceza Dairesi · E. 2017/10422 · K. 2018/5837

11. Ceza Dairesi         2017/10422 E.  ,  2018/5837 K. "İçtihat Metni" MAHKEMESİ :Asliye Ceza Mahkemesi SUÇ : Vergi Usul Kanununa muhalefet HÜKÜM : Mahkumiyet I. Sanık hakkında 2010 takvim yılında sahte fatura düzenleme suçundan verilen karara karşı sanığın temyiz itirazlarının incelenmesinde; Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığının 11.05.2011 tarihli Rapor Değerlendirme Komisyonu Mütalaasında, 26.04.2011 tarih, VDENR-2011-1327/27 sayılı vergi suçu raporunun içeriği özetlendiğinden tebliğnamedeki 1 nolu bozma isteyen düşünceye, Dairemizin 2016/6697 esas sırasında kayıtlı, Gökçebey Asliye Ceza Mahkemesinin 13.11.2013 tarih, 2012/134 E, 2012/130 K. sayılı dosyasında, sanığın müdürü olduğu Düzce Ahşap Ürünleri San. Tic. Ltd. Şti. tarafından, Dorukhan Madencilik İnşaat Orman Ürünleri San. Tic. Ltd. Şti. adına düzenlenmiş, 2010 takvim yılına ait faturalar mevcut olup, Dorukhan Madencilik İnşaat Orman Ürünleri San. Tic. Ltd. Şti.’nin defter ve belgeleri, mahsup fişleri, harcama belgeleri üzerinde yapılan inceleme sonucunda hazırlanan bilirkişi raporu ile suça konu faturaların sahteliği ortaya konulduğundan, tebliğnamedeki 2 nolu bozma isteyen düşünceye iştirak edilmemiştir. 5237 sayılı TCK’nın 53. maddesinin uygulanmasında, Anayasa Mahkemesinin 08.10.2015 gün 2014/140 Esas, 2015/85 sayılı iptal kararının infaz aşamasında gözetilmesi mümkün görülmüştür. Aynı takvim yılı içinde birden fazla sahte fatura düzenleme eyleminin zincirleme suç oluşturduğu ve sanık hakkında TCK'nun 43. maddesinin uygulanması gerektiğinin gözetilmemesi aleyhe temyiz olmadığından bozma nedeni yapılmamıştır. Yapılan yargılamada toplanan deliller karar yerinde incelenip yüklenen suçun sübutu kabul, soruşturma ve kovuşturma sonuçlarına uygun şekilde vasfı tayin, cezayı azaltıcı sebebin nitelik ve derecesi takdir kılınmış, incelenen dosyaya göre verilen hükümde eleştiri dışında bir isabetsizlik görülmemiş olduğundan, sanığın yerinde görülmeyen temyiz itirazlarının reddiyle hükmün ONANMASINA, II.Sanık hakkında 2008 ve 2009 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme suçundan verilen kararlara karşı sanığın temyiz itirazlarının incelenmesinde; Sahte fatura düzenlemek suçunun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki ''bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanun'un Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır'' şeklindeki düzenlemeye göre de, faturaların Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerekmesi karşısında, gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde tespit edilmesi bakımından; Ba-Bs form analizine göre sanığın şirketinden mal aldığına dair Ba formu ile bildirimde bulunan yani suça konu faturaları kullanan mükelleflerler tespit edilip, 2008 ve 2009 takvim yıllarına ait kanaat oluşturacak sayıda fatura aslı ya da onaylı suretinin temin edilip dosya arasına konulması ve incelenerek kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının belirlenmesi, sahte olduğu iddia olunan faturaları kullanan şirketler veya kişiler hakkında karşıt inceleme raporları düzenlenip düzenlenmediği araştırılarak, ilgili şirket yetkilileri hakkında dava açılıp açılmadığı sorulup, açıldığının tespiti halinde dava dosyaları getirtilip incelenerek bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler, faturaları kullananların yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığı da dikkate alınarak faturaları kullanan şirketler ile sanığın ticari defter ve belgeleri üzerinde gerekli görülmesi halinde karşılıklı bilirkişi incelemesi yaptırılması, tüm bu araştırmaların sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken eksik araştırma ile yetinilerek yazılı şekilde karar verilmesi, 2- Kabule göre de; a-Aynı takvim yılı içerisinde farklı zamanlarda düzenlenen sahte fatura eylemlerinin bir bütün halinde zincirleme sahte fatura düzenleme suçunu oluşturacağı gözetilmeden, sanık hakkında TCK'nın 43. maddesi hükmünün uygulanmaması suretiyle eksik ceza tayini, b-5237 sayılı TCK’nun 53. maddesine ilişkin uygulamanın Anayasa Mahkemesinin 08.10.2015 gün 2014/140 Esas, 2015/85 sayılı iptal kararı ile birlikte yeniden değerlendirilmesinde zorunluluk bulunması, Bozmayı gerektirmiş, sanığın temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan, hükümlerin bu sebeplerden dolayı 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK'nun 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA, aleyhe temyiz bulunmadığından sanığın kazanılmış hakkının saklı tutulmasına, 26.06.2018 tarihinde oyçokluğu ile karar verildi. KARŞI OY Daire çoğunluğu ile aramızdaki uyuşmazlık 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 359-b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma eylemlerinde suçun oluşup oluşmadığının tespiti açısından suça konu belgelerin VUK 227/3 gereğince VUK 230 ve devamı maddelerde ve VUK mükerrer 257. maddesiyle verilen yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerde belirtilen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının denetlenmesi yönünden belgenin (faturanın) mutlaka dosyaya celbinin gerekip gerekmediği noktasındadır. Ayrıntıları Dairemizin 07.05.2018 tarih 2018/3390 Esas 2018/4256 karar sayılı kararına ekli gerekçeli karşı oy yazımızda da açıklandığı üzere; 1)Vergi Usul Kanunun 359/b de düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının düzenleniş şekli, içeriği ve amacının TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarından farklı olduğu, TCK da belgenin düzenleniş biçimi ve (özellikle resmi belgede) bulunması gereken zorunlu unsurların suçun unsuru kabul edildiği halde VUK'ta düzenlenen belgelerin niteliği (özel belge oluşu) suçun işleniş şekli ve VUK 359/b'nin düzenleniş amacı nazara alındığında VUK'da belge ve şekil denetiminin suçun unsuru olmadığı, unsuru haline getirilmesininde 359/b son cümledeki tanım ve VUK'nun düzenleniş biçimi ile bağdaşmayacağı, 359/b'deki suçta belgede şekil denetiminin ön şart haline getirilmesinin maddede düzenlenen suçun işlenemez suç haline dönüşmesine neden olacağı, bu nedenle VUK 359/b'deki sahtecilik denetiminin belge şeklinin değil içeriğinin yani vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçekliğinin denetimi şeklinde yapılması gerektiği, 2)VUK'nun 359/b maddesi kaçakçılık suçları ve cezaları başlığı altında düzenlenmiş olup ceza içeren kanunların başlık ve içeriklerinin birlikte değerlendirilmesi gerektiği, VUK taki belgelerin özel belge olarak kabul edilmesi nedeni ile VUK'ta düzenlenen belgelerde şekil denetiminden ziyade içerik denetiminin esas olduğu, VUK 359/b son cümledeki sahtecilik tanımına göre de aldatma kabiliyetinin içerikte aranması gerektiği, içerik sahteciliğinin ise (dairemizin 07.05.2018 tarih 2018/3390 Esas 2018/4256 karar sayılı kararında gerekçeli karşı oy yazımızda açıklandığı üzere) VUK 3. maddesi ve Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi gereğince "her türlü delille" ispat edilebileceği, bu nedenle belgede bazı bilgilerin eksik olması nedeniyle VUK 227/3 maddesi gereğince belge düzenlenmemiş sayılsa bile bu tür belgelerin her türlü delil kapsamında ceza soruşturmasında delil olarak kullanılabileceği, 3)VUK'nu gereğince verilmesi, alınması ve tutulması zorunlu fatura ve benzeri belgelerle ilgili VUK 230 vd maddelerde ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerde şekil şartları belirlenerek her belgede bulunması gereken asgari bilginin hüküm altına alınması sureti ile mali sistemde belli bir düzen sağlanmasının amaçlandığı, sağlanan bu mali düzen ile de hazine tarafından gerçekleştirilen vergi denetim ve incelemelerinde etkenliğin artırılarak Devletin vergi kaybının önlenmek istendiği, VUK 227/3 deki şekil şartının idari ve mali denetime kolaylık sağlamak amacı ile getirildiği, şekil şartlarına uyulmamasının müeyyidesinin de VUK 331 yollaması ile VUK 351, 352, 353 ve 355 maddelerde belirtilen usulsüzlük, özel usulsüzlük cezası kesilmesi veya vergisel avantajlardan yararlanılamaması şeklinde idari olarak düzenlendiği, idari ve vergi denetimi amacıyla getirilen 227/3 deki bu düzenlemenin kaçakçılık suçları adı altında düzenlenen ve adli cezalar içeren 359/b maddesinde uygulanmasının hem 227/3. maddesinin düzenleme yeri ve maksatından koparılması nedeniyle bu maddenin düzenleniş amacına aykırı olacağı hem de şekle ilişkin bu düzenlemenin 359/b'deki suçun unsuru haline dönüştürülmesi nedeni ile de 359/b deki düzenlemenin şekil denetimine indirgenerek uyulanamaz hale getirilmesine neden olacağından dolayı bu uygulamanın vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçekliğinin her türlü delille ispatının mümkün olduğunu belirten VUK 3/A-2. paragraf ve 3/B maddesine aykırı olacağı, 4)VUK 359'da bahsedilen "vergi kanunları uyarınca düzenlemesi veya tutulması mecburiyeti bulunan" belgelerin, bir kısmı kanunda düzenlenmiş ancak mükerrer 257. maddeyle de Maliye Bakanlığına tebliğlerle benzer düzenleme yapmak yetkisi verilmiştir. 227/3 deki şekil denetiminin 359/b'ye taşınması halinde Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerle suç ihdas edilmiş olacağı, Yasa koyucunun suçta ve cezada kanunilik ilkesi gereği tebliğlerle suç ihdas edilemeyeceğini bilmediği düşünülemeyeceğinden 227/3 maddedeki şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin 359/b de uygulama yerinin bulunmadığı düşüncesi ile Maliye Bakanlığına tebliğlerle belgelerde şekil düzenlemesi yapma yetkisinin verildiğini kabul etmekte zorunluluk bulunduğu bu nedenlede belgenin ve belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin 359. maddedeki kaçakçılık suçunun maddi unsuru olarak kabul edilmesinin kanun koyucunun iradesine aykırı olarak kanunsuz suç ihdas edilmesine neden olacağı için Anayasaya aykırılık oluşturacağı, 5)VUK'nun öngördüğü suçlar bakımından bir çok halde ceza hukukunun genel ilkelerinden ayrıldığı, cezai sorumluluğa ve takip şartlarına ilişkin farklı düzenlemeler getirdiği, bu bağlamda iktisadi, ticari ve teknik icablara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun savunulması halinde bunun ispatının mükellefe ait olacağı, yani VUK'da ispat külfetinin yer değiştirdiği, suç işlediği diğer delillerle ortaya konan mükellefin bunun aksini öncelikle vergi kanunlarına göre usulüne uygun düzenlenmiş belgeleri ile ortaya koyması gerektiği, belgede şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin bu amaçla yapıldığı, kanun gereği mükellefin sorumluluğunda olan (belge ile) isbat külfetinin vergi kanunundaki düzenlemenin içeriğine ve maksadına aykırı olarak yer değiştirtip idarenin üzerine yüklenmesinin vergi denetimini kolaylaştırmak için getirilen belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin kanundaki düzenleme yeri ve bağlantısından koparılarak 359/b deki adli suçun unsuru haline getirilmesine ve 359/b deki suçun sübutunun zorlaştırılmasına ve hatta imkansız hale gelmesine neden olacağı için böyle bir uygulamanın kötü niyetli kişi ve mükelleflerin cezasız kalmalarına sebebiyet vereceği nedeni ile VUK 359/b'de belgede şekil şartının suçun unsuru olarak aranamayacağı kanaatindeyiz. Tabi ki bu suçlarda düzenlenen ya da kullanılan belgeler suçun delillerindendir. Özellikle suç tarihinin tespiti ve imza ve yazı incelemesi yolu ile suçun kişiselleştirilmesi gerektiğinde belgeler suçun sübutu açısından yararlanılacak delillerin başında gelmektedir. Ancak yazı ve imza incelemesi ya da suç tarihinin tespiti dışında belgelerin celp edilerek incelenmesi ve (belgede bulunması gereken bilgiler yönünden) zorunlu unsur denetiminin yapılmasının ve suçun unsuru olarak kabul edilmesinin gerek 359/b'deki düzenlemeye gerekse VUK 3/A ve 3/B'deki düzenlemelere aykırı olacağı gibi bunun suçun sübutunu belgede şekil şartı denetimine indirgeyerek VUK'da amaçlanan içerik sahteciliğinin denetimini ve dolayısı ile suçun sübutunu olanaksız hale getireceğinden kanunun düzenlenme amacına aykırı olduğu kanaatindeyim. Yukarıda kısaca açıklandığı üzere; VUK 359/b'de "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlığı altında düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının, VUK 359/b son cümlesinde içerik sahteciliği olarak düzenlendiği, VUK 3 maddesindeki "vergiyi doğuran olay ve buna ilişkin muamelelerin her türlü delille ispat edilebileceği" düzenlemesi ile Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi birlikte değerlendirildiğinde bu suçların (bazı şekli unsurları eksik belgelerde dahil) her türlü delille isbatının mümkün olduğu, kanaatimizce bu suçlarda belgede şekil şartlarının mutlaka denetlenmesi gerektiği yönündeki sayın Daire çoğunluğunun düşüncesinin kabulünün bu suçların sübutunu, suçun delillerinden olan ve şekil şartı aranmayacak özel belge niteliğindeki belgenin fiziki varlığına ve şekil denetimine indirgenmesine neden olacağından ayrıca şekil denetiminin bu suçların ön şartı ve unsuru haline getirilmesinin maddede amaçlanan içerik sahteciliğinin denetimini olanaksız hale getireceğinden yine idari, mali, usuli ve adli düzenlemeler içeren VUK'nun karma bir düzenleme olduğundan her maddenin düzenleniş yeri, amacı, lafzı ve diğer maddelerle bağlantısı nazara alınarak uygulanması gerektiğinden belgede şekil denetiminin VUK 359/b'de uygulama yerinin bulunmadığı kanaatiyle, sayın çoğunluğun dosyaya yeteri kadar belgenin (fatura) celp edilerek öncelikle şekil şartları yönünden denetlenmesi gerektiği düşüncesine katılmadığımı karara bu yönü ile muhalif olduğumu saygılarımla arzederim. KARŞI OY Sanık ... hakkında faturanın asıllarının veya onaylı örneklerinin dosyada bulunması gerektiğine dair çoğunluk bozma kararına ayrıntısı E:2018/3390, K:2018/4256 sayılı muhalefet şerhimizle açıkladığımız karşı oyda gösterildiği üzere; 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359 maddesindeki “Kaçakçılık suçu”, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunda düzenlenen sahtecilik suçundan tamamen ayrı olarak özel düzenlenmiş “vergi kaçakçılığı” suç tipi vardır.2018/3390 esas sayılı kararda ayrıntılı açıkladığımız üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunundaki vergi kaçakçılığı suçu birden çok aşaması olan, çoğu zaman Resmi Kurumlar dan alınmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanunda sayılan, fiziki ve şekil şartlarının tam olan belgelerin içeriğinin gerçeğini yansıtmadan yanıltıcı bilgilerle Kamunun aleyhine kendi menfaatlerine yönelik hileli davranışlarla vergi kaçakçılığı suçu gerçekleşmektedir. Suçun maddi konusu fatura değildir. Burada tanımlanan sahtecilikten anlaşılması gereken “içerik sahteciliği”dir. 2018/3390 esas sayılı kararda açıkladığımız üzere Vergi Usul Kanunununa göre tutulan veya düzenlenen saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri sahte olarak düzenleme, kullanma, gizleme, değiştirme suçlarında; sanıklardan ele geçen faturanın gerçek bir ticari ilişkiye dayanmaması halinde bu kanuna göre içerik bakımından sahte belge olarak değerlendirilmektedir. Bu kapsamda Faturanın taraflar arasında daha önce herhangi bir satım, hizmet veya sözleşmelerinden doğan hukuki bir ilişkinin varlığı şarttır. Buna göre fatura ve diğer belgelerin içerik sahteciliğinin incelemesi için şekli ve fiziki bir inceleme yeterli değildir, belge içeriğinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığı Ceza hukuku yargılamasındaki delillendirme metodları ve Vergi Usul Kanunu çerçevesinde muhasebe bilgileri ile belge içeriğinin içeriğin sahte olup olmadığı anlaşılabilir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesine göre suçun gerçekleşmesi için belge aslının veya onaylı suretinin dosya içinde olması veya olmaması suçun sübutu için tek başına etkili değildir. Belge aslının veya suretinin aranmasının önemli olmadığı böyle bir durumda da belge aslını veya suretini aramak belgeleri kaybeden, ibraz etmeyen veya gizleyen şahıslar açısından 213 sayılı Vergi Usul Kanun 359/b maddesinde tanımlanın suçun hiç bir şekilde cezalandırılamıyacağı anlamına gelir ve bu maddeye göre cezalandırılması gereken sanıkları daha az cezası olan defter ve belgeyi ibraz etmeme suçuna yönlendirme sonucu doğuracaktır. Bu sebeplerle 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/b maddesinde “sahte fatura düzenleme ve kullanma” suçlarında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 227.mad.3.f ile 230 maddelerinde öngörülen “şekil şartlarını” taşıyıp taşımadıklarının tespitine gerek bulunmadığından, sayın çoğunluğun fatura asıllarının veya onaylı suretlerinin dosya içerisinde bulundurulmasına ve faturaların bulunmadığı yada 230. maddedeki zorunlu unsurları taşımadığının tespiti halinde sanığın üzerine atılı suçun oluşmayacağına ilişkin BOZMA yönündeki görüşüne katılmıyorum.