Yargıtay 11. Ceza Dairesi · E. 2017/11066 · K. 2018/5570

11. Ceza Dairesi         2017/11066 E.  ,  2018/5570 K. "İçtihat Metni" MAHKEMESİ :Asliye Ceza Mahkemesi SUÇ : Defter ve belgeleri gizleme ve sahte fatura düzenleme HÜKÜM : Mahkumiyet I. Sanık hakkında defter ve belgeleri gizleme suçundan verilen hükme yönelik sanığın ve Cumhuriyet Savcısının temyiz itirazlarının incelenmesinde; Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının, ...-Pa Gıda Temizlik ...Ltd. şirketine ait 2006, 2007, 2008, 2009 ve 2010 takvim yıllarına ilişkin defter ve belgelerin vergi incelemesi amacıyla ibrazına ilişkin 02.11.2011 tarihli yazısının, 04.11.2011 tarihinde, sanığın cezaevinde olduğunu beyan eden eşi Sultan Kotan imzasına tebliğ edildiğinin, Uyap kayıtlarına göre de sanığın, tebligatın yapıldığı tarihte Yozgat E Tipi Kapalı Ceza İnfaz Kurumunda hükümlü olduğunun anlaşılması karşısında, yapılan tebligatın hukuki geçerliliği bulunmadığından sanığın beraatine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden yazılı şekilde mahkumiyetine karar verilmesi, II.Sanık hakkında sahte fatura düzenleme suçundan verilen karara karşı sanığın temyiz itirazlarının incelenmesinde; 1-Sanık hakkında 2006 ve 2007 takvim yıllarında sahte fatura düzenlendiği iddiasıyla açılan kamu davasında; sahte fatura düzenlemek suçunun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki ''bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanun'un Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır'' şeklindeki düzenlemeye göre de, faturaların Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesi gerektiğinden, 2006 takvim yılına ilişkin fatura örnekleri dosya içerisinde bulunmakla birlikte, 2007 takvim yılına ait faturaların dosyada bulunmadığı anlaşıldığından, 2007 takvim yılı için kanaat oluşturacak sayıda temin edilip dosya arasına konulması, incelenerek kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi, sanığın, ...-Pa Gıda Temizlik ...Ltd. şirketi adında bir şirkete ortak olmadığını, kendisini çaycı olarak işe alacaklarını söyleyen kişilerin istediği bir takım belgeleri bu kişilere verdiğini ama şirkete müdür tayin edildiğinden haberdar olmadığını savunması karşısında; gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak biçimde belirlenebilmesi bakımından, sanığın yazı ve imza örnekleri temin edilerek, hisse devri ve imza sirküleri ile Ankara 14. Noterliğinin 12.05.2006 tarihli, 06499 yevmiyesiyle onaylanan ortaklar kurulu kararının getirtilerek, sanığın hisse devrine ve müdür olarak tayin edilmesine ilişkin belgelerdeki ve suça konu faturalardaki yazı ve imzaların aidiyeti yönünden uzman bir kurum veya kuruluştan rapor alınması, Ba-Bs form analizine göre ...-Pa Gıda Temizlik ...Ltd. Şti’den mal alındığına dair Ba formu ile bildirimde bulunan yani suça konu faturaları kullanan mükellefler hakkında vergi incelemesi yapılıp yapılmadığı, bu faturalardan dolayı soruşturma veya kamu davaları açılıp açılmadığı sorulup, varsa celbiyle incelenerek bu davayı ilgilendiren delillerin bu dosyaya aktarılması, suça konu faturaları kullanan şirket yetkilileri tanık olarak dinlenilerek sözü edilen faturaları hangi hukuki ilişkiye dayanarak kimden aldıklarının, sanığı tanıyıp tanımadıklarının sorulması, sonucuna göre tüm deliller birlikte tartışılarak sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken, eksik araştırma ve inceleme ile yazılı şekilde hüküm kurulması, 2-Kabule göre de; a-Tekerrüre esas alınan Ankara 7. Ağır Ceza Mahkemesinin 2008/269 esas, 2009/45 sayılı ilamının, suç tarihlerinden sonra kesinleşmesi nedeniyle 2006 ve 2007 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme suçları yönünden tekerrüre esas alınamayacağının, sanığın adli sicil kaydında görülen diğer ilamların infaz tarihlerini gösterir onaylı suretleri dosya içerisine alınarak tekerrür şartlarının değerlendirilmesi gerektiğinin gözetilmemesi, b-5237 sayılı TCK’nun 53. maddesine ilişkin uygulamanın Anayasa Mahkemesinin 08.10.2015 gün 2014/140 Esas, 2015/85 sayılı iptal kararı ile birlikte yeniden değerlendirilmesinde zorunluluk bulunması, Bozmayı gerektirmiş, sanığın ve Cumhuriyet savcısı'nın temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan, hükümlerin bu sebeplerden dolayı 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK'nun 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA, 19.06.2018 tarihinde oyçokluğu ile karar verildi. KARŞI OY Daire çoğunluğu ile aramızdaki uyuşmazlık 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 359-b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma eylemlerinde suçun oluşup oluşmadığının tespiti açısından suça konu belgelerin VUK 227/3 gereğince VUK 230 ve devamı maddelerde ve VUK mükerrer 257. maddesiyle verilen yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerde belirtilen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının denetlenmesi yönünden belgenin (faturanın) mutlaka dosyaya celbinin gerekip gerekmediği noktasındadır. Ayrıntıları Dairemizin 07.05.2018 tarih 2018/3390 Esas 2018/4256 karar sayılı kararına ekli gerekçeli karşı oy yazımızda da açıklandığı üzere; 1)Vergi Usul Kanunun 359/b de düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının düzenleniş şekli, içeriği ve amacının TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarından farklı olduğu, TCK da belgenin düzenleniş biçimi ve (özellikle resmi belgede) bulunması gereken zorunlu unsurların suçun unsuru kabul edildiği halde VUK'ta düzenlenen belgelerin niteliği (özel belge oluşu) suçun işleniş şekli ve VUK 359/b'nin düzenleniş amacı nazara alındığında VUK'da belge ve şekil denetiminin suçun unsuru olmadığı, unsuru haline getirilmesininde 359/b son cümledeki tanım ve VUK'nun düzenleniş biçimi ile bağdaşmayacağı, 359/b'deki suçta belgede şekil denetiminin ön şart haline getirilmesinin maddede düzenlenen suçun işlenemez suç haline dönüşmesine neden olacağı, bu nedenle VUK 359/b'deki sahtecilik denetiminin belge şeklinin değil içeriğinin yani vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçekliğinin denetimi şeklinde yapılması gerektiği, 2)VUK'nun 359/b maddesi kaçakçılık suçları ve cezaları başlığı altında düzenlenmiş olup ceza içeren kanunların başlık ve içeriklerinin birlikte değerlendirilmesi gerektiği, VUK taki belgelerin özel belge olarak kabul edilmesi nedeni ile VUK'ta düzenlenen belgelerde şekil denetiminden ziyade içerik denetiminin esas olduğu, VUK 359/b son cümledeki sahtecilik tanımına göre de aldatma kabiliyetinin içerikte aranması gerektiği, içerik sahteciliğinin ise (dairemizin 07.05.2018 tarih 2018/3390 Esas 2018/4256 karar sayılı kararında gerekçeli karşı oy yazımızda açıklandığı üzere) VUK 3. maddesi ve Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi gereğince "her türlü delille" ispat edilebileceği, bu nedenle belgede bazı bilgilerin eksik olması nedeniyle VUK 227/3 maddesi gereğince belge düzenlenmemiş sayılsa bile bu tür belgelerin her türlü delil kapsamında ceza soruşturmasında delil olarak kullanılabileceği, 3)VUK'nu gereğince verilmesi, alınması ve tutulması zorunlu fatura ve benzeri belgelerle ilgili VUK 230 vd maddelerde ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerde şekil şartları belirlenerek her belgede bulunması gereken asgari bilginin hüküm altına alınması sureti ile mali sistemde belli bir düzen sağlanmasının amaçlandığı, sağlanan bu mali düzen ile de hazine tarafından gerçekleştirilen vergi denetim ve incelemelerinde etkenliğin artırılarak Devletin vergi kaybının önlenmek istendiği, VUK 227/3 deki şekil şartının idari ve mali denetime kolaylık sağlamak amacı ile getirildiği, şekil şartlarına uyulmamasının müeyyidesinin de VUK 331 yollaması ile VUK 351, 352, 353 ve 355 maddelerde belirtilen usulsüzlük, özel usulsüzlük cezası kesilmesi veya vergisel avantajlardan yararlanılamaması şeklinde idari olarak düzenlendiği, idari ve vergi denetimi amacıyla getirilen 227/3 deki bu düzenlemenin kaçakçılık suçları adı altında düzenlenen ve adli cezalar içeren 359/b maddesinde uygulanmasının hem 227/3. maddesinin düzenleme yeri ve maksatından koparılması nedeniyle bu maddenin düzenleniş amacına aykırı olacağı hem de şekle ilişkin bu düzenlemenin 359/b'deki suçun unsuru haline dönüştürülmesi nedeni ile de 359/b deki düzenlemenin şekil denetimine indirgenerek uyulanamaz hale getirilmesine neden olacağından dolayı bu uygulamanın vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçekliğinin her türlü delille ispatının mümkün olduğunu belirten VUK 3/A-2. paragraf ve 3/B maddesine aykırı olacağı, 4)VUK 359'da bahsedilen "vergi kanunları uyarınca düzenlemesi veya tutulması mecburiyeti bulunan" belgelerin, bir kısmı kanunda düzenlenmiş ancak mükerrer 257. maddeyle de Maliye Bakanlığına tebliğlerle benzer düzenleme yapmak yetkisi verilmiştir. 227/3 deki şekil denetiminin 359/b'ye taşınması halinde Maliye Bakanlığınca çıkarılan tebliğlerle suç ihdas edilmiş olacağı, Yasa koyucunun suçta ve cezada kanunilik ilkesi gereği tebliğlerle suç ihdas edilemeyeceğini bilmediği düşünülemeyeceğinden 227/3 maddedeki şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin 359/b de uygulama yerinin bulunmadığı düşüncesi ile Maliye Bakanlığına tebliğlerle belgelerde şekil düzenlemesi yapma yetkisinin verildiğini kabul etmekte zorunluluk bulunduğu bu nedenlede belgenin ve belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin 359. maddedeki kaçakçılık suçunun maddi unsuru olarak kabul edilmesinin kanun koyucunun iradesine aykırı olarak kanunsuz suç ihdas edilmesine neden olacağı için Anayasaya aykırılık oluşturacağı, 5)VUK'nun öngördüğü suçlar bakımından bir çok halde ceza hukukunun genel ilkelerinden ayrıldığı, cezai sorumluluğa ve takip şartlarına ilişkin farklı düzenlemeler getirdiği, bu bağlamda iktisadi, ticari ve teknik icablara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun savunulması halinde bunun ispatının mükellefe ait olacağı, yani VUK'da ispat külfetinin yer değiştirdiği, suç işlediği diğer delillerle ortaya konan mükellefin bunun aksini öncelikle vergi kanunlarına göre usulüne uygun düzenlenmiş belgeleri ile ortaya koyması gerektiği, belgede şekil şartlarına ilişkin düzenlemenin bu amaçla yapıldığı, kanun gereği mükellefin sorumluluğunda olan (belge ile) isbat külfetinin vergi kanunundaki düzenlemenin içeriğine ve maksadına aykırı olarak yer değiştirtip idarenin üzerine yüklenmesinin vergi denetimini kolaylaştırmak için getirilen belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin kanundaki düzenleme yeri ve bağlantısından koparılarak 359/b deki adli suçun unsuru haline getirilmesine ve 359/b deki suçun sübutunun zorlaştırılmasına ve hatta imkansız hale gelmesine neden olacağı için böyle bir uygulamanın kötü niyetli kişi ve mükelleflerin cezasız kalmalarına sebebiyet vereceği nedeni ile VUK 359/b'de belgede şekil şartının suçun unsuru olarak aranamayacağı kanaatindeyiz. Tabi ki bu suçlarda düzenlenen ya da kullanılan belgeler suçun delillerindendir. Özellikle suç tarihi, ve imza ve yazı incelemesi ile suçun kişiselleştirilmesi gerektiğinde belgelerin suçun sübutu açısından yararlanılacak delillerin başında geldiği açıktır. Nitekim bu dosyada yazı ve imza incelemesinin gerekmesi nedeniyle sanık ve ilgililerin yazı ve imzasını içeren yeteri kadar belgenin dosyaya celbinde zorunluluk bulunmaktadır. Ancak yazı ve imza incelemesi yada gerektiğinde suç tarihinin tespiti için celbi dışında belgelerin (belgede bulunması gereken bilgilerin) belgede şekil denetiminin zorunlu ve suçun unsuru olarak kabul edilmesinin gerek 359/b'deki düzenlemeye gerekse VUK 3/A ve B'den düzenlemelere aykırı olduğu suçun sübutunu belgede şekil denetimine indirgiyerek VUK'da amaçlanan içerik sahteciliğinin denetimini ve dolayısı ile suçun sübutunu olanaksız hale getireceği nedeni ile doğru olmadığı kanaatindeyim. Yukarda kısaca açıklandığı üzere; VUK 359/b'de "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlığı altında düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının, VUK 359/b son cümlesinde içerik sahteciliği olarak düzenlendiği, VUK 3 maddesi ve Ceza Hukukundaki delil serbestisi ilkesi gereğince bu suçların (bazı şekli unsurları eksik belgelerde dahil) her türlü delille isbatının mümkün olduğu, gerekmediği halde sayın Daire çoğunluğunun belgede şekil şartlarının mutlaka denetlenmesi gerektiği yönündeki düşüncesinin kabulünün bu suçların sübutunu, suçun delillerinden biri olan özel belge niteliğindeki belgenin fiziki varlığına ve şekil denetimine indirgenmesine neden olacağı, şekil denetiminin bu suçların ön şartı ve unsuru haline getirilmesinin maddenin düzenleniş amacı ile bağdaşmayacağı gibi maddede amaçlanan içerik sahteciliğinin denetiminin yapılamaz hale gelmesine neden olacağı, özellikle içinde idari, mali, usuli ve adli düzenlemeler bulunması nedeni ile karma bir düzenleme içeren ve her maddenin düzenleniş yeri, amacı, lafzı ve diğer maddelerle bağlantısi gözetilerek uygulanacağı hükmünü getiren Vergi Usul Kanununun düzenleme biçimi ve amacına aykırı olduğu kanaatiyle sayın çoğunluğun dosyaya yeteri kadar belgenin (fatura) celp edilerek öncelikle şekil şartları yönünden denetlenmesi gerektiği düşüncesine katılmadığımı karara bu yönü ile muhalif olduğumu saygılarımla arzederim.