Yargıtay 9. Hukuk Dairesi · E. 2019/707 · K. 2022/147

Hukuk Genel Kurulu         2019/707 E.  ,  2022/147 K. "İçtihat Metni" MAHKEMESİ :İş Mahkemesi 1. Taraflar arasındaki “İş müfettişi raporunun iptali” davasından dolayı yapılan yargılama sonunda, Gebze 1. İş Mahkemesince verilen davanın kısmen kabulüne ilişkin karar taraf vekilleri tarafından temyiz edilmesi üzerine Yargıtay 9. Hukuk Dairesince yapılan inceleme sonunda bozulmuş, mahkemece Özel Daire bozma kararına karşı direnilmiştir. 2. Direnme kararı davalı vekili tarafından temyiz edilmiştir. 3. Hukuk Genel Kurulunca dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: I. YARGILAMA SÜRECİ Davacı İstemi: 4. Davacı şirket vekili dava dilekçesinde; Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı iş müfettişleri tarafından müvekkiline ait işyerinde programlı teftiş kapsamında 07.06.2012 tarihinde inceleme başlatıldığını, noksanlık ve mevzuata aykırılıklara ilişkin 10.09.2012 tarihli tespit tutanağı düzenlendiğini, müvekkilinin söz konusu eksiklikleri yerine getirmesine rağmen 31.12.2012 tarihinde rapor düzenlendiğini, müfettiş raporuyla vergi istisnasının işçiler lehine olduğuna dair yapılan tespitin yerinde olmadığını ileri sürerek 31.12.2012 tarihli ve 5609/G/48-6040/G/36 sayılı müfettiş raporunun iptalini talep etmiştir. Davalı Cevabı: 5. Davalı ... vekili cevap dilekçesinde; serbest bölge işverenleri için getirilen pek çok teşvik amaçlı vergi istisnasına ek olarak bu bölgede iş gücü istihdamını sağlamak için çalışanlara yönelik istisnalar da getirildiğini, bu istisnaların işverenin kendine yönelik değerlendirilmesi ve uygulamada işçi aleyhine olacak işlemler yapılmasının hatalı olduğunu, bu kapsamda davaya konu rapora yapılan itirazların yerinde olmadığını belirterek davanın reddini savunmuştur. Mahkeme Kararı: 6. Gebze 1. İş Mahkemesinin 17.11.2015 tarihli ve 2013/786 E., 2015/714 K. sayılı kararı ile; dava ve cevap dilekçeleri ile kurum kayıtları, tanık beyanları ve tüm dosya kapsamı dikkate alındığında yıllık izinlerin yasal düzenlemeye aykırı olarak bölünerek veya eksik kullandırılamayacağından yıllık izine ilişkin taleplerin reddedildiği ve davacıya vergi istisnası tanındığından davacı aleyhine hazırlanan raporun VI. bölümünün 4 numaralı bendinin 4.2, 4.5-3, 5., 6. ve 7. maddelerinin iptali gerektiği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne karar verilmiştir. Özel Daire Bozma Kararı: 7. Gebze 1. İş Mahkemesinin yukarıda belirtilen kararına karşı süresi içinde taraf vekilleri temyiz isteminde bulunmuştur. 8. Yargıtay 9. Hukuk Dairesinin 09.01.2019 tarihli ve 2016/26888 E., 2019/437 K. sayılı kararı ile; davacının tüm, davalının sair temyiz itirazlarının reddine karar verildikten sonra “…2-Uyuşmazlık serbest bölgelerde istihdam edilen işçilerin ücretlerine yönelik muafiyetin kapsamındaki vergilerin işçinin ücretine mi yansıtılması yoksa işveren uhdesinde bırakılması gerektiği noktasında toplanmaktadır. 5810 Sayılı Kanun'un 7. maddesi ile değiştirilen ve 01.01.2009 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun geçici 3. maddesinde bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85'ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretlerin gelir vergisinden müstesna olduğu ve bu oranı %50'ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu'nun yetkili olduğu ve yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergilerin cezasız olarak gecikme zammı ile birlikte tahsil edileceği belirtilmiştir. İstisna uygulamasından yararlanan mükelleflerin yurtdışı ihracat tutarının toplam satış tutarına oranının %85 veya üzerinde gerçekleştiğini, faaliyet raporu ile tespit edilmesi halinde vergi dairesince tescil edilen verginin terkin edileceği ve öte yandan serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan işletmelerde çalıştırılan ve yıl içerisinde gelir vergisi tevkifatı yapılmış olan işçilerin de işverenin yılsonu itibariyle ürettikleri ürünlerin %85'ini yurtdışına ihraç etme şartını gerçekleştirmesi halinde gelir vergisi istisnasından yararlanabileceği belirtilmiştir. Bu yasa maddelerine dayanılarak Maliye Bakanlığı tarafından çıkanları 1 seri nolu 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu tebliğinde ise, işverenin gerekli koşulları yerine getirmesi halinde yıl içinde verilen muhtasar beyannameler üzerinden hesaplanan ve ödenen ücretlere ilişkin gelir vergisi tevkifat tutarları, bu tebliğ ile belirlenen koşullar ile ilgili vergi dairesi tarafından 213 sayılı kanun hükümlerine göre düzeltme işlemi yapılarak mükellefe ret ve iade edileceği düzenlemesi yapılmıştır. Yasal düzenlemelere ve usule bakıldığında; serbest bölgede faaliyet gösteren üretici işverenin, işçilerin ücretlerinden gerekli gelir vergisi kesintisini yapması, bunu bağlı bulunduğu vergi dairesine beyan etmesi, beyan edilen bu verginin tecili ve işverenin yeminli mali müşaviri tarafından hazırlanan raporla kanunda aranan koşulları sağladığının tespiti halinde, bu verginin düzeltme fişi ile terkin edilmesi gerekmektedir. Terkinle sonuçlanan bu süreçte kesinti ve terkin konusu bu gelir vergisi üzerinde, işverenin mi yoksa işçinin mi hakkının olduğu sorusu ile karşılaşılmaktadır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 8. maddesinde mükellef “vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişi”; vergi sorumlusu ise “verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi” olarak tanımlanmıştır. Bu durumda, teftişe konu muafiyet kapsamındaki verginin mükellefinin işçi ve verginin sorumlusunun da işveren olduğu açıktır. Vergi sorumlusu sıfatını taşıyan işveren, işçiye ödeyeceği ücretten devlete ait gelir vergisini keser ve bu kesintiyi devlete yine kendisinin verdiği bir muhtasar beyanname ile öder. Görüldüğü üzere devletle ücretli işçi arasındaki ilişkide işverenin rolü, işçiye ait ücretten kesilen verginin devlete aktarılması işindeki bir aracılıktan ibarettir. Bu ilişkide işçi gelir vergisi mükellefi, işveren ise bu verginin beyanı ve tahsili ile görevli vergi sorumlusudur. Bu ilişki çerçevesinde vergi sorumlusunun işçiden kesilen gelir vergisi üzerinde hiçbir hak sahipliği bulunmamakta, sadece kesilen bu tutarı doğru bir biçimde beyan ve vergi dairesi veznesine intikal ettirme görevi yerine getirilmektedir. Nitekim yukarıda yer verilen genel tebliğ hükümleri gereği işveren tarafından kesilen vergi tutarı YMM raporuyla işverenin teşvik kapsamında olduğunun belirlenmesine kadar yine işveren uhdesinde kalmakta, rapor olumluysa vergi dairesine hiç intikal etmeksizin düzeltme işlemiyle reddedilmektedir. YMM raporuna göre işverenin teşvik kapsamında olmadığının anlaşılması halinde ise bu tutar gecikme zammı ile beraber vergi dairesine yatırıldığından işçinin de işverene yöneltebileceği bir talep hakkı kalmamaktadır. İstisna uygulamasından yararlanan mükelleflerin yurt dışı ihracat tutarının toplam satış tutarına oranı, %85 veya üzerinde gerçekleştiğinin YMM faaliyet raporu ile tespit edilmesi halinde, vergi dairesince tecil edilen vergi terkin edilecektir. Öte yandan, serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan işletmelerde çalıştırılan ve yıl içinde gelir vergisi tevkifatı yapılmış olan işçi ücretleri de, işverenin yılsonu itibarıyla ürettikleri ürünlerin %85’ini yurt dışına ihraç etme şartını gerçekleştirmesi halinde, gelir vergisi istisnasından yararlanılabilecektir. 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun lafzında dahi işçiden kesilen gelir vergisinin işverene aktarılacağı düzenlenmemişken, idari yazı ve işlemlerle böyle bir sonuca ulaşılması mümkün değildir. Türkiye Cumhuriyeti Devletinde, vergi mevzuatına göre ücret ve benzeri alacaklar gelir vergisine tabidir. Bu nedenle, ücretin iş sözleşmesinde net olarak belirlenmesi vergi tahakkuk ettirilmeyeceği sonucunu doğurmamaktadır. Müfettiş raporunun dayanağı 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun geçici 3. maddesi olup, bu maddede belirtilen koşulların gerçekleştiği takdirde işçinin ücretinden gelir vergisi kesilemeyeceği ortadadır. Ücretten kesilecek verginin, yukarıda ayrıntılı bir biçimde ifade edildiği üzere, mükellefi işçi olup, kanundaki koşulların gerçekleşmesi halinde muafiyetten yararlanacak olan da işçidir. Açıklanan nedenlerle, yukarıda zikredilen mevzuat hükümlerine göre müfettiş raporuyla vergi muafiyetinin işçiler lehine olduğundan hareketle yapılan tespit yerinde olup, iş sözleşmelerinde işçi ücretinin net olarak belirlenmesi de sonuca etkili olmadığından aksi yönde değerlendirmeyle yazılı şekilde karar verilmesi bozmayı gerektirmiştir. 3-Kabule göre, Mahkemece davanın kısmen kabulüne karar verilmesine rağmen sadece davacı lehine vekâlet ücretine hükmedilip, yargılama giderlerinin tamamından davalının sorumlu tutulması da isabetsizdir...” gerekçesiyle karar bozulmuştur. Direnme Kararı: 9. Gebze 1. İş Mahkemesinin 14.06.2019 tarihli ve 2019/68 E., 2019/179 K. sayılı kararı ile; vergi mükellefi işçi olduğundan vergi istisnasından da işçinin yararlanacağı yönünde Yargıtay tarafından dar çerçevede yorum yapıldığı, iş sözleşmesinin ücretin net olarak belirlenmesinin sözleşmenin geçersizliği sonucunu doğurmayacağı, uygulamada işveren tarafından vergi kesintisi yapıldıktan sonra işçiye ödeme yapıldığı, böylece işverenin işçiye vergi kesintisi yaptıktan sonra eline geçecek tutarı ödemekle mükellefiyetten kurtulduğu, 3218 sayılı Kanun’un 1. maddesinde kanunun konuluş amacının belirtildiği, 3218 sayılı Kanun’un geçici 3. maddesinde ise serbest bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85’ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri çalışanlara ödedikleri ücretlerin gelir vergisinden müstesna olduğunun düzenlendiği, vergi istisnasından faydalanmak üzere ihracat düzeyini artırma hedefinin işçiye değil işverene ait olduğu, vergi istisnasından işçinin yararlanacağının kabulü hâlinde işveren açısından ihracat motivasyonunun kalmayacağı, işveren ihracat hedefini gözetmediği takdirde vergi istisnasının gündeme gelmeyeceği, dolayısıyla serbest bölgede çalışan işçinin hiçbir zaman istisnadan faydalanma imkânının olmayacağı, bu durumun kanun koyucunun hedeflediği, istediği bir durum olmadığı, Bilim ve Teknoloji Genel Müdürlüğünün, 4961 sayılı Yönetmelikte geçen her türlü vergi ifadesinin gelir vergisi ve damga vergisi istisnasını da içerdiği, bunun amacının işverenin maliyetlerinin düşürülmesi ve teknolojik bölge istihdamını artırmasını teşvik uygulaması olduğu yönündeki yazı cevabının bu yorumu doğruladığı, Gebze 1. Sulh Ceza Mahkemesinin 2013/999 D. İş dosyası içeriğinde bulunan bilirkişi raporunda sözleşmede ücretin net olarak belirlenmesi hâlinde vergiye dair tüm yasal yükümlülüklerin işverene ait olduğunun ve işçinin net ücreti değişmediğinden brüt tutarın bordroda gösterilmesinin zorunlu olmadığının belirtildiği, Yargıtay 22. Hukuk Dairesinin 13.09.2018 tarihli ve 2018/9861 E., 2018/18648 K. sayılı kararında gelir stopaj teşvikinin işçilere sağlanan avantaj olmadığının, işverenlerin istihdam maliyetini azaltmaya yönelik teşviki olduğunun, bu nedenle çalışanların bu teşvik unsuru üzerinden hak iddia etmelerinin mümkün olmadığının vurgulandığı, Doç. Dr. Barış Bahçeci’nin 2016 yılında Baro Dergisinde yayımlanan makalesinde terkin edilen tutarın işverene ait olacağının belirtildiği, tüm bu hususlar çerçevesinde 3218 sayılı Kanun’un 1. maddesinde yer alan düzenlemenin ihracatı artırma ve uluslararası ticareti geliştirme yönündeki hedeflerin ancak işverenin hedefleri olduğu, işçilerin bu hedefe yönelme imkânı bulunmadığından, kanunda öngörülen vergi istisnasının işverene tanınmış olduğunun kabulünün zorunlu olduğu gerekçesiyle direnme kararı verilmiştir. Direnme Kararının Temyizi: 10. Direnme kararı süresi içinde davalı vekili tarafından temyiz edilmiştir. II. UYUŞMAZLIK 11. Hukuk Genel Kurulu önüne gelen uyuşmazlık; serbest bölgede çalışan işçilerin ücretlerinden kesilen gelir vergisinin terkin edilmesi üzerine hak sahipliğinin işçiye mi yoksa işverene mi ait olduğu, işçi ücretlerinin net olarak belirlenmesinin sonuca etkili olup olmadığı; buradan varılacak sonuca göre müfettiş raporuyla vergi istisnasının işçiler lehine olduğundan hareketle yapılan tespitin yerinde olup olmadığı noktasında toplanmaktadır. III. GEREKÇE 12. Öncelikle konuyla ilgili kavram ve yasal düzenlemelerin açıklanmasında yarar bulunmaktadır. 13. Serbest bölge; ülkede geçerli ticaret, maliye ve ekonomi alanlarına ilişkin hukukî ve idari düzenlemelerin uygulanmadığı ya da kısmen uygulandığı, ticari ve sınai faaliyetler için ayrıca teşviklerin tanındığı ve fiziksel olanak ülkenin diğer kısımlarından ayrılan yer (Türk Hukuk Lûgatı-Türkçe Cilt I, Ankara 2021, s. 972) olarak tanımlanmakla birlikte 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun (3218 sayılı Kanun) “Muafiyet ve teşvikler” başlıklı 6. maddesinde, serbest bölgeler ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yer olduğu ifade edilmiştir. 14. Ülkemizde ihracat amacıyla yatırım ve üretimi artırmak, yabancı sermaye ve teknoloji girişini hızlandırmak, ekonominin girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli şekilde temin etmek, dış finansman ve ticaret imkânlarından daha fazla yararlanmak amacıyla serbest bölgeler kurulmaktadır (Yiğit Şakar, Ayşe: Vergi Hukukunda Serbest Bölgeler, Ankara 2008, s.23). 15. Zira 3218 sayılı Kanun’un 1. maddesinde yer alan; “Bu Kanun; ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek amacıyla serbest bölgelerin kurulması, yer ve sınırlarıyla faaliyet konularının belirlenmesi, yönetimi, işletilmesi, bölgelerdeki yapı ve tesislerin teşkili ile ilgili hususları kapsar” şeklindeki hüküm ile serbest bölgelerin kuruluş amacına vurgu yapılarak Kanun’un amaç ve kapsamı açıklanmıştır. 16. Diğer taraftan 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinin 1. fıkrasına göre, “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar”. 17. Vergi borcunun doğması ve istenebilir hâle gelmesi için, kural olarak vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi yeterlidir. Ancak vergi dairesinin vergilendirme işlemlerine başlayabilmesi ve vergi borcunu isteyebilmesi için vergiyi doğuran olayın muafiyet ve istisna sınırları içinde olmaması gerekir (Öner, Erdoğan: Vergi Hukuku,10. Baskı, 2018, s.123). 18. Vergi istisnası, vergi kanunlarına göre vergilendirilmesi öngörülen bir konunun kısmen veya tamamen, devamlı veya geçici bir süreyle vergi kanunlarında yer alan istisna hükümleri nedeniyle vergi dışı bırakılmasıdır. 19. Geçici maddelerle vergi kanunlarına çok sayıda vergi istisnası hükümleri eklenmektedir. Ayrıca vergi kanunları dışındaki bir takım kanunlarda da gelir vergisi ve diğer bazı vergiler için istisna hükümleri bulunmaktadır. 20. 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun (5746 sayılı Kanun), 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu (4691 sayılı Kanun) ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nda gelir vergisi istisnasına ilişkin düzenlemeler mevcuttur. 21. 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’un 1. maddesi ile Kanun’un amaçlarından birinin araştırma ve geliştirme personeli ve işgücü istihdamının artırılmasını desteklemek ve teşvik etmek olduğu açıklandıktan sonra, 3. maddesinin 2. fıkrasıyla kamu personeli hariç olmak üzere teknoloji merkezi işletmelerinde, araştırma ve geliştirme (Ar-Ge) merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen ya da TÜBİTAK tarafından yürütülen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, tekno girişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerde ve rekabet öncesi işbirliği projelerinde çalışan Ar-Ge ve destek personeli ile bu Kanun kapsamında yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkezlerinde çalışan tasarım ve destek personelinin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretlerinin doktoralı olanlar için %90’ı, diğerleri için %80’i gelir vergisinden müstesna tutulmuştur. 22. 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanun’un 2. maddesiyle Kanun’un kapsamının Teknoloji Geliştirme Bölgelerinin kuruluşu, işleyişi, yönetim ve denetimi ve bunlarla ilgili kişi ve kuruluşların görev, yetki ve sorumlulukları olduğu belirtilmiş, geçici 2. maddesiyle bölgede çalışan Ar-Ge personelinin görevleriyle ilgili ücretleri gelir vergisinden istisna edilmiştir. 23. Bu aşamada uyuşmazlığın çözümüne yönelik olmak üzere 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’na ayrıntılı şekilde değinmekte yarar bulunmaktadır. 24. 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun “Muafiyet ve teşvikler” başlıklı 6. maddesinin ilk hâli “Serbest bölgeler gümrük hattı dışında sayılır. Bu bölgelerde vergi, resim, harç, gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz. İşleticiler ve kullanıcılar yatırım ve üretim safhalarında Bakanlar Kurulunca belirlenecek teşviklerden yararlandırılabilir. Türkiye’deki tam ve dar mükellef gerçek ve tüzelkişilerin serbest bölgedeki faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazanç ve iratlar, Türkiye’nin diğer yerlerine getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre teşviki halinde de, gelir ve kurumlar vergilerinden muaftır.” şeklinde iken 06.02.2004 tarihli ve 25365 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un (5084 sayılı Kanun) 8. maddesi ile değişiklik yapılmıştır. 25. 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 8. maddesi ile değişik 3218 sayılı Kanun’un 6. maddesi; “Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılır. Bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz. Kullanıcıların tutmak zorunda oldukları defterler ile düzenleyecekleri belgelere ilişkin olarak, 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun hükümlerine bağımlı olmaksızın düzenleme yapmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir. İşleticiler ve kullanıcılar yatırım ve üretim safhalarında Bakanlar Kurulunca belirlenecek vergi dışı teşviklerden yararlandırılabilir.” şeklinde düzenlenmiştir. 26. Görüldüğü üzere söz konusu değişiklikle 3218 sayılı Kanun’un 6. maddesinin 2. fıkrasında yer alan “Bu bölgelerde vergi, resim, harç, gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz” hükmü “Bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz” şeklinde değiştirilmek suretiyle serbest bölgelerde vergi mevzuatına ilişkin hükümlerin uygulanmasına başlanılmış, tam ve dar yükümlülerin bölgedeki süresiz, sınırsız gelir ve kurumlar vergi istisnası sona erdirilmiştir (Yiğit Şakar, Ayşe: “Serbest Bölgelerdeki Personele Ödenen Ücretlere Tanınan Gelir Vergisi İstisnasından Kim Yararlanacak: İşçi mi? İşveren mi?”, Mali Çözüm Dergisi, Eylül-Ekim 2014, Sayı 125, s.18). 27. Böylece yapılan değişiklikle serbest bölgeler, her türlü vergi, resim, harç mevzuatı uygulanan ancak aranan şartları taşıyanlar için gelir ve kurumlar vergisi istisnası hakkı tanınan teşvik edilen bölgeler hâline gelmiştir. 28. Öte yandan her ne kadar 5084 sayılı Kanunla serbest bölgelere tanınmış olan süresiz ve sınırsız vergi teşvikleri sona erdirilmiş ise de bu bölgelerdeki hâlihazırda faaliyet gösteren yükümlülerin belirli bir süre için haklarının korunması, geçiş döneminde mevcut istisnaların uygulanmasına devam edilebilmesi amacıyla 5084 sayılı Kanun’un 9. maddesi ile 3218 sayılı Kanun’a eklenen geçici 3. madde ile geçiş dönemine ilişkin istisna uygulaması düzenlenmiştir. 29. 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 9. maddesi ile 3218 sayılı Kanun’a eklenen Geçici 3. madde; “Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin; a) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi yoktur. b) Bu bölgelerde istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesnadır. Ancak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla ruhsatlarında belirtilen süre 31.12.2008 tarihinden daha önceki bir tarihte sona eriyorsa, istisna uygulamasında ruhsatta yer alan sürenin bitiş tarihi dikkate alınır. c) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları işlemler 31.12.2008 tarihine kadar her türlü vergi, resim ve harçtan müstesnadır. Serbest bölgelerde faaliyette bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi yoktur.” şeklinde düzenlenmiştir. 30. Bu maddeye göre; 06.02.2004 tarihi itibariyle bu Kanun’a göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış yükümlülerin, serbest bölgelerde istihdam ettikleri işçilere ödedikleri ücretler 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesna tutulmuş, ayrıca ruhsattaki sürenin 31.12.2008 tarihinden daha önceki bir tarih olması durumunda istisnanın ruhsatta yer alan süre sonunda biteceği belirtilerek süreli istisna tanınmıştır. 31. Böylece serbest bölgelerde istihdam edilen işçilerin ücretleri, 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden istisna edilmiştir. 32. Ancak 31.12.2008 tarihi sona ermeden 25.11.2008 tarihli ve 27065 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 5810 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu İle Gümrük Kanununda Değişiklik Yapilmasina Dair Kanun’un (5810 sayılı Kanun) 7. maddesiyle 3218 sayılı Kanun’un geçici 3. maddesinin 2. fıkrasında değişiklik yapılmıştır. 33. 5810 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu İle Gümrük Kanununda Değişiklik Yapilmasina Dair Kanun’un genel ve madde gerekçesinde ; “2008 yılı sonu itibariyle serbest bölgelerde çalışanlar için sağlanan gelir vergisi muafiyetinin kalkacak olması nedeniyle özellikle üretici firmalarda yaşanan sıkıntıların giderilmesi ve bölgelere üretici ihracatçı firmaların çekilmesi amacıyla bu muafiyetin üreticiler için Avrupa Birliğine üyelik tarihine kadar devam ettirilmesi amaçlanmıştır” şeklinde açıklanmıştır. 34. Bu gerekçe ile 5810 sayılı Kanun’un 7. maddesi ile değişik 3218 sayılı Kanun’un geçici 3. maddesinin 2. fıkrası; “Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar; a) Serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci ve 30 uncu maddeleri uyarınca yapılacak tevkifata etkisi yoktur. b) Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85’ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır. Bu oranı % 50’ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergiler cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edilir. c) Bu bölgelerde gerçekleştirilen faaliyetlerle ilgili olarak yapılan işlemler ve düzenlenen kağıtlar damga vergisi ve harçlardan müstesnadır. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir” şeklinde değiştirilmiştir. 35. Sözü edilen geçici 3. maddesinin 2. fıkrasının (b) bendi, serbest bölgelerde istihdam edilen işçilere yapılan ücret ödemelerine ilişkin olup bu düzenleme ile serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan işletmelerin yanı sıra alım-satım veya hizmet konusunda faaliyette bulunan işletmelerin istihdam ettikleri işçilere ödedikleri ücretler, aranan şartların yerine getirilmesi koşuluyla gelir vergisinden istisna edilmektedir. 36. Öte yandan 5810 sayılı Kanun’un 7. maddesi ile değişik 3218 sayılı Kanun’un geçici 3. maddesinin 2. fıkrasında gelir vergisi istisnasının Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. 37. Görüldüğü üzere yapılan değişiklikle gelir vergisi istisnasının süresi uzatılmış ancak bu düzenlemeden yararlanma hakkı, serbest bölgede üretilen ürünlerin belirli bir miktarının ihracatı şartına bağlanmıştır (Demirli, Yunus: “Türk Vergi Sisteminde Ücret Tabanlı İstihdam Teşvikleri: Gelir Vergisi Stopajı Teşviki/Desteği ve Ücret İstisnası, Uluslararası Yönetim ve İşletme Dergisi”, Mayıs 2015, Sayı:25, s.152). 38. Buna göre serbest bölgelerde üretilen ürünlerin FOB (Free On Board) bedelinin en az %85’ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri işçilere ödedikleri ücretler gelir vergisinden istisna edilmiş, bu oranı %50’ye kadar indirmeye veya kanuni seviyeye kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır. 39. 12.03.2009 tarihli ve 27167 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Maliye Bakanlığının 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliğinde (Seri No:1); üretilen ürünlerin birim FOB bedeli, üretilen mallardan satışı yapılanların satış tutarı toplamının satılan ürün miktarına bölünmesiyle elde edilen tutar; toplam FOB bedeli, üretilen ürünlerin birim FOB bedeli ile toplam üretilen ürün miktarının çarpılmasıyla elde edilen tutar; ortalama FOB bedeli ise birden fazla yıla ait birim FOB bedellerinin ortalaması olarak tanımlanmış ve üretilen ürünlerin aynı yıl içinde satılmaması durumunda ortalama FOB bedelinin bulunacağı, buna göre de toplam FOB bedeli tespit edileceği belirtilmiştir. 40. 12.03.2009 tarihli ve 27167 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Maliye Bakanlığının yukarıda sözü edilen Tebliği ile 29.07.2010 tarihli ve 27656 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Maliye Bakanlığının 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliğinde (Seri No:2) gelir vergisi istisnasından yararlanabilme şartları ve aranan şartların sağlanması veya sağlanamaması durumunda ne şekilde terkin veya tahsil yapılacağı açıklanmıştır. 41. Bu Tebliğlere göre vergi istisnasından yararlanabilmek için, imalat faaliyetinde bulunma, imalat faaliyetinin serbest bölgelerde gerçekleştirilmesi, serbest bölgelerde üretimi gerçekleştirilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85’ini yurt dışına ihraç edilmesi, vergi dairesine aylık ve yıllık olarak üretim ile istihdam bildirimlerinin yapılması, istisna kapsamında değerlendirilen ücretler üzerinden hesaplanan gelir vergisinin, muhtasar beyannameyle genel hükümlere uygun olarak beyan edilmesi, gelir vergisinin tecil edilmesi, üretim ve satış raporlarının yeminli mali müşavir (YMM) tarafından serbest bölge faaliyet raporu ile tespit edilmesi şartlarının yerine getirilmesi gerekmektedir (Yiğit Şakar, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 125, s.20). 42. 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliğinde (Seri No:1) yer alan “Muhtasar Beyannamenin Verilmesi ve Tecil-Terkin Uygulaması” başlıklı düzenlemede istisna kapsamında değerlendirilen ücretler üzerinden hesaplanan gelir vergisinin muhtasar beyannameyle genel hükümlere uygun olarak beyan edilip 3218 sayılı Kanun kapsamında istisna edilecek tutara ilişkin bilgiler belirtildikten sonra vergi dairesi tarafından bu tutar tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edileceği, istisna uygulamasından yararlanan mükelleflerin yurt dışı ihracat tutarının toplam satış tutarına oranı, %85 veya üzerinde gerçekleştiğinin YMM faaliyet raporu ile tespit edilmesi hâlinde, vergi dairesince tecil edilen verginin terkinin gerçekleştirileceği; “Asgari Geçim İndirimi Uygulaması” başlıklı düzenlemede, istisna uygulamasında asgari geçim indirimi mahsup edilerek kalan tutarın tecile konu olacağı; “İstisna Şartlarının Gerçekleşmemesi” başlıklı düzenlemede ise; serbest bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin imal ettikleri ve yurt dışına ihraç ettikleri ürün satış tutarlarının ürün toplam satış tutarlarına oranının Kanunda öngörülen oranda gerçekleşmemesi hâlinde, yıl içinde vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilen gelir vergisinin işverenden cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edileceği açıklanmıştır. 43. Bu durumda vergi dairesine dolayısıyla Devlete ödenip ödenmeyeceği henüz belli olmayan gelir vergisi kesintisinin, vergi dairesince yapılan tescil işleminden, işverenin gerekli koşulları sağladığının tespit edilmesiyle vergi idaresinin tarh edilmiş tutar için yaptığı düzeltme işlemi sonucundaki miktar terkin edilene kadar işverenin uhdesinde kaldığı anlaşılmaktadır. 44. Bundan başka 24.02.2017 tarihli ve 29989 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 6772 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un (6772 sayılı Kanun) 7. maddesiyle 3218 sayılı Kanun’un geçici 3. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendinin ilk cümlesine “elde ettikleri kazançları” ibaresinden sonra gelmek üzere “ile serbest bölgelerde, bakım, onarım, montaj, demontaj, elleçleme, ayrıştırma, ambalajlama, etiketleme, test etme, depolama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan ve hizmetin tamamını Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara veren hizmet işletmelerinin, söz konusu hizmetlere konu malların serbest bölgelerden Türkiye’ye herhangi bir şekilde girişi olmaksızın yabancı bir ülkeye gönderilmesi şartıyla bu hizmetlerden elde ettikleri kazançları” ibaresi eklenmiş ve (b) bendi “Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85’ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisi, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilir. Bu oranı %50’ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Bakanlar Kurulu bu yetkiyi, stratejik, büyük ölçekli veya öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlara yönelik olarak, bölge, sektör ya da faaliyet alanı itibarıyla farklılaştırarak veya kademelendirerek kullanabilir. Yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergiler cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edilir” şeklinde değiştirilmiştir. 45. Yapılan bu değişiklikle istisna ifadesi kaldırılmış, değişiklik öncesinde Bakanlar Kuruluna %85 oranını %50’ye kadar indirme konusunda verilen genel yetki sınırlandırılmıştır. 46. Bu aşamada işçi-işveren ilişkisini düzenleyen 4857 sayılı İş Kanunu’na değinilmesinde yarar bulunmaktadır. 47. 4857 sayılı İş Kanunu’nun (İş Kanunu) “Ücret ve ücretin ödenmesi” başlıklı 32. maddesi; “Genel anlamda ücret bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutardır. (Değişik ikinci fıkra : 17/4/2008-5754/85 md.) Ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkak kural olarak, Türk parası ile işyerinde veya özel olarak açılan bir banka hesabına ödenir. Ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkak, yabancı para olarak kararlaştırılmış ise ödeme günündeki rayice göre Türk parası ile ödeme yapılabilir. Çalıştırılan işçilerin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakının özel olarak açılan banka hesabına yatırılmak suretiyle ödenmesi hususunda; tabi olduğu vergi mükellefiyeti türü, işletme büyüklüğü, çalıştırdığı işçi sayısı, işyerinin bulunduğu il ve benzeri gibi unsurları dikkate alarak işverenleri veya üçüncü kişileri zorunlu tutmaya, banka hesabına yatırılacak ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakının, brüt ya da kanuni kesintiler düşüldükten sonra kalan net miktar üzerinden olup olmayacağını belirlemeye Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı, Maliye Bakanlığı ve Hazine Müsteşarlığından sorumlu Devlet Bakanlığı müştereken yetkilidir. Çalıştırdığı işçilerin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını özel olarak açılan banka hesapları vasıtasıyla ödeme zorunluluğuna tabi tutulan işverenler veya üçüncü kişiler, işçilerinin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkaklarını özel olarak açılan banka  hesapları dışında ödeyemezler. (Ek fıkra : 17/4/2008-5754/85 md.) İşçinin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakının özel olarak açılan banka hesaplarına yatırılmak suretiyle ödenmesine ilişkin diğer usûl ve esaslar anılan bakanlıklarca müştereken çıkarılacak yönetmelikle düzenlenir. Emre muharrer senetle (bono ile), kuponla veya yurtta geçerli parayı temsil ettiği iddia olunan bir senetle veya diğer herhangi bir şekilde ücret ödemesi yapılamaz. Ücret en geç ayda bir ödenir. İş sözleşmeleri veya toplu iş sözleşmeleri ile ödeme süresi bir haftaya kadar indirilebilir. İş sözleşmelerinin sona ermesinde, işçinin ücreti ile sözleşme ve Kanundan doğan para ile ölçülmesi mümkün menfaatlerinin tam olarak ödenmesi zorunludur. Meyhane ve benzeri eğlence yerleri ve perakende mal satan dükkan ve mağazalarda, buralarda çalışanlar hariç, ücret ödemesi yapılamaz. Ücret alacaklarında zamanaşımı süresi beş yıldır.” şeklinde düzenlenmiştir. 48. Görüldüğü üzere İş Kanunu’nun 32. maddesinin 1. fıkrasında genel anlamda ücret, bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutar olarak tanımlanmıştır. 49. Ücret kural olarak dönemsel (periyodik) bir ödemedir. Kanunun kabul ettiği sınırlar içinde tarafların sözleşme ile tespit ettiği belirli ve sabit aralıklı zaman dilimlerine, dönemlere uyularak ödenmelidir. Yukarıda değinilen Kanun maddesinde bu süre en çok bir ay olarak belirtilmiştir. 50. Öte yandan İş Kanunu’nun 32. maddesiyle iş sözleşmesinde ücretin net veya brüt olarak belirlenmesi konusunda bir sınırlama getirilmediğinden işçi ve işveren özgür iradeleri ile düzenledikleri iş sözleşmesinde ücreti brüt veya net olarak kararlaştırabilmektedir. 51. Taraflarca düzenlenen iş sözleşmesinde, ücretin net olarak kararlaştırılması durumunda tüm vergi ve sosyal sigorta prim yükü işveren tarafından karşılanacağından istisna edilen gelir vergisinin işveren uhdesinde kalacağı açıktır. 52. Zira, tüm vergi ve primlerde meydana gelebilecek artışlar nedeniyle doğan risk işveren tarafından üstlenilmekte, dolayısıyla işverenin üstlendiği bu külfet karşısında işçiye net ücret dışında herhangi bir tutarı ödeme yükümlülüğü bulunmamaktadır (Bahçeci, Barış: “Serbest Bölgede İstisnaya Tabi İşçi Ücretlerinden Terkin Edilen Gelir Vergisi Tutarı Üzerindeki Hak Sahipliği Sorunu”, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, 2016, Sayı 124, s.421). 53. Öte yandan 6772 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle 3218 sayılı Geçici 3. maddesinin 2. fıkrasında yapılan değişikliği iş sözleşmeleri ister net ücret üzerinden ister brüt ücret üzerinden akdedilsin, her iki durumda da işverenin sosyal sigorta prim maliyetlerini artırıcı bir etkisi yaratacaktır (Yiğit Şakar, Ayşe: “Serbest Bölgelerde İstihdam Edilen Personelin Ücretlerinin Vergilendirilmesinde Son Durum”, Mali Çözüm Dergisi,2017, Sayı 38, s.69). 54. Bundan başka Gelir İdaresi Başkanlığının 22.05.2012 tarihli ve 126 sayılı Özelgede; 5810 sayılı Kanun’un madde gerekçesine vurgu yapılarak serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan şirketin istihdam ettiği işçilere ödediği ücretlere gelir vergisi istisnası, muhtasar beyannamede beyan edilen tutarın önce tecil edilip yeminli mali müşavirler tarafından düzenlen serbest bölge faaliyet tasdik raporu ile şartların gerçekleştiğinin tespiti üzerine terkin edilmek suretiyle uygulandığı bildirilmiştir. 55. Somut olayda; davacı şirket vekili, müvekkilinin serbest bölgede faaliyet gösterdiğini, iş müfettişi raporuyla vergi istisnasının işçiler lehine olduğuna ilişkin yapılan tespitin yerinde olmadığını ileri sürerek müfettiş raporunun iptalini talep etmiştir. 56. Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı İş Teftiş Kurulu Başkanlığının 31.12.2012 tarihli Genel Teftiş Raporunun 4.2. maddesinde, işyerinden ayrılan işçilere yapılan ödemelerdeki eksikliklerle işveren tarafından herhangi bir işlem yapılmadığı, yapılan ödemelerdeki vergi istisnasına ilişkin işverenin uygulamasından doğan eksikliklerin ayrılan işçiler yönünden alacağı dönüşmesi nedeniyle ilgililerin bilgilendirilmesinin; 4.5-3. maddesinde de, yapılan brüt ücret hesabı düzenlemesi sonrasında sigorta primine esas brüt ücretin de değişecek olması nedeniyle hesaplama sonucu çıkan tutarın sigorta prim ve işsizlik sigortası prim kesintileri içinde dikkate alınmasının istenilmesine rağmen bu hususta herhangi bir işlem yapılmadığı, bu hususun sosyal güvenlik mevzuatıyla ilgili bir konu olması nedeniyle Sosyal Güvenlik Kurumuna (SGK) ihbarda bulunulmasının; 5. maddesinde ise, işçi ücretlerinden istisna tutulan gelir vergisi kesintilerinin hak sahibi işçilere iade edilmesi gerektiği belirtilmesine rağmen bu ödemeleri yapmayan işveren hakkında 4857 sayılı İş Kanunu’nun 32. maddesine muhalefetten toplam 2.114.360,00TL idari para cezası uygulanmasının; aynı Kanun’un 6. ve 7. maddelerinde ise raporun son sayfasında yer alan ilgili hususların SGK’ya ve ifadesine başvurulan işçilere gönderilmesi gerektiği belirtilmiştir. 57. Dosya kapsamında bulunan davacı şirket ve dava dışı işçiler tarafından imzalanan iş sözleşmelerinden ücretlerin net miktarlar üzerinden kararlaştırdığı tespit edilmiştir. 58. Öte yandan davacı şirketin, davalı Kurumun 31.12.2012 tarihli müfettiş raporuna istinaden uyguladığı 2.188.280TL idari para cezasının iptali istemi üzerine Gebze 1. Sulh Ceza Mahkemesinin 29.05.2014 tarihli ve 2013/999 D. İş kararı ile iş sözleşmelerinde ücretlerin net ücret üzerinden ödeneceğinin kararlaştırıldığını ve ücret ödemelerinin bu şekilde yapıldığını, tüm yükümlülüklerin işveren üzerinde kaldığını, işçilerin net ücretinde bir azalma olmadığını, bu nedenle 2.114,360TL idari para cezasının yasal dayanağı olmadığını, işçilere yıllık izinlerinin bölünerek veya eksik kullandırıldığından 73.920TL idari para cezası yaptırımının ise yerinde olduğunu belirten bilirkişi raporu benimsenerek itirazın kısmen kabulü ile 2.114,360TL idari para cezasının iptaline karar verilmiş, Gebze 3. Asliye Ceza Mahkemesinin 13.06.2014 tarihli ve 2014/167 D. İş kararı ile de davalının Sulh Ceza Mahkemesi kararına yönelik itirazın reddine karar verilmiştir. 59. Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (yeni adıyla Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı) 16.11.2015 tarihli cevabı yazısında; 4691 sayılı Kanun ve bu Kanun’un uygulamasına ilişkin usul ve esasları düzenleyen Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliğinde geçen “her türlü vergi” ifadesiyle işçilerin ücretleri üzerinden hesaplanan gelir vergisi istisnasının anlaşıldığı, bu istisnanın uygulanmasına ilişkin Kanunda yapılan düzenlemenin ise işverenin maliyetinin düşürülmesi ve teknoloji odaklı girişimci firma sayısının teşvik edilmesi suretiyle serbest bölgede yer alan girişimci firma sayısının artırılmasının sağlanması amacıyla yapıldığı bildirilmiştir. 60. Bu davada alınan 08.05.2014 tarihli bilirkişi raporunda ise, iş sözleşmelerinde ücretleri net ücret üzerinden ödeneceğinin kararlaştırdığı ve davacı işverenin ücret ödemelerini bu şekilde yaptığı, bu nedenle tüm vergi ve yasal yükümlülüklerin davacı işverenin üzerinde kaldığı, işçilerin net ücretlerinde bir azalma olmadığı, 2.114.360TL idari para cezasının hukuka aykırı olduğu yönünde görüş bildirmiştir. 61. Yukarıda açıklandığı üzere 5810 sayılı Kanun’un 7. maddesi ile değişik 3218 sayılı Kanun’un geçici 3. maddesinin 2. fıkrasına göre serbest bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85’ini yurt dışına ihraç eden işverenin istihdam ettiği işçilere ödediği ücretler gelir vergisinden istisna edilmektedir. Aynı maddenin son fıkrasında ise maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğunun belirtilmesi üzerine Maliye Bakanlığınca çıkarılan 12.03.2009 tarihli 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği ( Seri No:1) ile serbest bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin imal ettikleri ve yurt dışına ihraç ettikleri ürün satış tutarlarının ürün toplam satış tutarlarına oranının, Kanunda öngörülen oranda gerçekleşmemesi hâlinde yıl içinde vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilen gelir vergisinin işverenden cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edileceği belirtilmiştir. 62. Bu itibarla işveren ürettiği ürünlerin FOB bedelinin %85’ini ihraç edemediği takdirde işçilerine ödediği ücretler üzerinden keserek bildirdiği ve vergi dairesi tarafından tecil edilen gelir vergisini gecikme zammı ile Devlete ödeyeceğinden bu durumun işveren yönünden risk unsuru olduğu ve yasal koşulu gerçekleştiremediği takdirde tecil edilen gelir vergisi için işverenin gecikme zammı külfetine katlanacağı açıktır. 63. Bunun yanı sıra vergi istisnasından faydalanılması bakımından ihracat miktarını artırma hedefi işçiye yönelik değil, işverene yönelik bir hedef olmakla serbest bölgede faaliyette bulunan işveren ancak araştırma ve geliştirme çalışmalarını yüksek seviyede tutarak kaliteli ürün üretme çabasıyla Kanun’un aradığı yurt dışına ihracat oranına ulaşabilecektir. 64. Bu nedenle işveren tarafından üretilen kaliteli ürün miktarına bağlı olarak yurt dışına ihracat oranı da artacağından işverenin çalıştırmak isteyeceği işçi sayısı, dolayısıyla işçi ücreti üzerinden elde edilecek gelir vergisi istisnası tutarının da artacağı göz ardı edilmemelidir. 65. Belirtilen bu açıklamalar karşısında işverenin yurt dışına ihracat motivasyonunu artırmak amacıyla işvereni gelir vergisi istisnasından yararlandırmak suretiyle istihdam maliyetini azaltmaya yönelik teşvik edilmek istenildiği sonucuna varılmıştır. 66. Nitekim 5810 sayılı Kanun’un genel ve madde gerekçesindeki 2008 yılı sonu itibariyle serbest bölgelerde çalışanlar için sağlanan gelir vergisi istisnasının kalkacak olması nedeniyle özellikle üretici firmalarda yaşanan sıkıntıların giderilmesinin ve bölgelere üretici ihracatçı firmaların çekilmesi amacıyla bu muafiyetin üreticiler için Avrupa Birliğine üyelik tarihine kadar devam ettirilmesinin amaçlandığına yönelik açıklama da bu sonucu desteklemektedir. 67. Bundan başka 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (193 sayılı Kanun), 06.06.2008 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanun’un 8. maddesiyle eklenen geçici 73. maddesinin iptal istemi amacıyla açılan davada Anayasa Mahkemesinin 22.12.2011 tarihli ve 2010/7 E., 2011/172 K. sayılı kararı ile, gelir vergisi stopajı teşviki, teşvik kapsamındaki illerde, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin çalıştırdıkları işçilerin ücretleri üzerinden hesaplanan gelir vergisinin, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden terkin edilmesi suretiyle yapıldığı, 5084 sayılı Kanun ile getirilen gelir vergisi stopajı teşviki ile işverenlerin teşvik kapsamında olan işçiler için ödeyecekleri gelir vergisi yükünün, organize sanayi ve endüstri bölgelerinde faaliyet gösteriyorlarsa tamamen, diğer yerlerde faaliyet gösteriyorlarsa %80 oranında azaltıldığı, kapsamdaki bütün gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu teşvikten yararlandığı, teşvik uygulamasında gerekçeye göre işverenlere çalıştırdıkları işçilerin ücretleri üzerinden kesilerek tahakkuk eden ve vergi dairesine ödenmesi gereken verginin tamamı veya bir kısmından, istihdamı artırmış olmalarının karşılığı olarak vazgeçildiği, böylece sağlamış oldukları istihdamın mali yükü azaltılarak istihdamın artırılmasının teşvik edildiği, 5084 sayılı Kanun ile teşvik kapsamındaki illerde yatırım yapan mükelleflere, gelir vergisinin %80’i veya tamamı terkin edilmek suretiyle doğrudan teşvik olarak aktarımı sağlanmışken, 193 sayılı Kanun’un 32. maddesinde yer alan asgari geçim indirimine ilişkin düzenlemenin, gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirmesinde öncelikle dikkate alınması gerektiği yönündeki aynı Kanun’un geçici 73. maddesindeki düzenleme ile yatırımcıların hesapladıkları gelir vergisi matrahını azaltmak suretiyle asgari geçim indirimine isabet eden gelir vergisi tutarı kadar gelir vergisi stopajı teşvikinin geriye dönük olarak azaltıldığı ya da ortadan kaldırıldığı, itiraz konusu kuralın, 5084 sayılı Kanun ile 193 sayılı Kanun’un uygulamasında ortaya çıkan tereddüdün giderilmesi amacıyla getirildiği, ücretlilerin kaybının önlenmesi için de maddenin 01.01.2008 tarihine kadar geriye yürütüldüğü anlaşıldığı belirtildikten sonra ekonomik ve teknik yönden bütünlük; yatırımları özendirmede, istihdam yaratmada, ekonomik kalkınmada önemli bir araç, mali teşvikin önemli olduğu, 5084 sayılı Kanun kapsamdaki yükümlülerin, uygulamaya hak kazanmış oldukları gelir vergisi stopaj teşvikini, Geçici 73. maddeden önceki düzenlemeyi bilerek yatırım yapmış veya yatırıma başladığı, Geçici 73. maddeyle 06.06.2008 tarihinden önce başlayan ve devam eden yatırımlar için yeni bir teşvik hesaplama yöntemi getirilmiş olması, bu kapsamdaki yükümlüler yönünden hak kayıplarına yol açabilecek ve yatırım sahiplerinin hukuki güvenliklerini ihlal edecek nitelik taşıdığı, yeni teşvik hesaplama yönteminin, bu yöntemin öğrenildiği 06.06.2008 tarihinden önceki yatırımlara uygulanması, kamusal yetkinin kullanılmasında herkesi eşit biçimde kapsamına alarak öngörülebilir olmasını sağlamakla yükümlü hukuk devleti ilkesine aykırılık oluşturduğu gerekçesiyle 193 sayılı gelir Vergisi Kanunu’na 5766 sayılı Kanun’un 8. maddesiyle eklenen geçici 73. maddesinin 06.06.2008 tarihinden önce 5084 sayılı Kanun’un 3. maddesi kapsamında yatırıma başlayarak gelir vergisi stopajı teşvikinden faydalanması gereken mükellefler yönünden Anayasa’ya aykırı olduğuna ve iptaline karar verilmiştir. 68. Yukarıda aktarılan karardan açıkça anlaşılacağı üzere Anayasa Mahkemesi de, 5084 sayılı Kanun ile tanınan işçi ücretlerinin gelir vergisinden istisna edilmesine ilişkin düzenlemeyle istihdamın malî yükü azaltılarak istihdamın artırılması için işverenin teşvik edildiğini kabul etmiştir. 69. Ayrıca dava konusu dönem sonrasında 6772 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle değişik 3218 sayılı geçici 3. maddesinin 2. fıkrasında yapılan değişiklik ile istisna ifadesi madde metninden çıkarılarak teşvikin işverene ait olduğu açıkça ortaya konulmuştur. 70. Diğer taraftan davacı işveren ile işyerinde işçiler arasında düzenlenen iş sözleşmelerinde ücretin net miktar üzerinden kararlaştırılması nedeniyle tüm vergi ve yasal yükümlülükler davacı işveren tarafından karşılanacağından işçinin ücretinde azalma olmayacağı dolayısıyla gelir vergisinin işverenin uhdesinde kalacağı, işçi-işveren ilişkisinde gelir vergisi istisna uygulamasının bir etkisinin bulunmadığı kabul edilmelidir. 71. Bu itibarla, 3218 sayılı Kanun’un geçici 3. maddesinin 2. fıkrasının (b) bendinde belirtilen şartların gerçekleşmesi durumunda, serbest bölgelerde çalışan işçilerin ücretlerinden kesilen ve tahakkuk eden gelir vergisinin terkin edilmesi üzerine hak sahipliğinin işverene ait olduğu, bu nedenle müfettiş raporunun VI. bölümünün 4 numaralı bendinin 4.2, 4.5-3, 5., 6. ve 7. maddelerinin iptalinin gerektiği, bu nedenle direnme kararının usul ve Kanuna uygun olduğu sonucuna varılmıştır. 72. Hukuk Genel Kurulunda yapılan görüşmeler sırasında, gelir vergisinden müstesna tutulan husus işçiye ödenen ücret olduğundan bu istisnadan yararlanması gereken kişinin de ücretin sahibi olan işçi olması gerektiği, yapılan işin karşılığı olarak elde edilen ücret miktarı üzerinden gelir vergisi ödendiğinden bu istisnadan ücrete hak kazanmış olan işçinin yararlanmasının doğru olacağı, işçinin ödemek zorunda olduğu gelir vergisinin brüt ücrete dâhil olduğu, işverenin gelir vergisini yükümlü olduğu için değil sorumlu olduğu için işçinin brüt ücretinden keserek vergi dairesine yatırdığı, işçinin gelir vergisini iş sözleşmesiyle belirlenen ücret üzerinden ödediği, belirlenen ücret üzerinden işçinin ödemekle yükümlü olduğu gelir vergisi kesilirken istisna koşulları oluştuğu takdirde bu hakkın işverene ait olacağının kabul edilmesinin taraflar arasında düzenlenen iş sözleşmesine aykırılık teşkil edeceği, üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85’ini yurt dışına ihraç etme koşulunun aranmasının ücret sahibi işçinin yerine istisnadan işverenin yararlanacağı anlamına gelmeyeceği, bu koşulun istisnadan hangi işyerlerindeki işçilerin yararlanacağını belirlemeye yönelik olduğu, vergi kanunları gereği elde ettiği kazançları vergilendirilen işçinin bu ücretler için getirilen istisna hükmünden yararlanamayacak olması, kendisinin sayılan kazançların getirilen vergi istisnası nedeniyle işverene aktarılacak olmasının usul ve yasaya aykırı olduğu, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliğinden (Seri No:1) mükellefin işçi olduğunun anlaşıldığı, zira işverenin gelir vergisinin mükellefi değil sorumlusu olduğu, ayrıca tecil edilen yani alınması ertelenen gelir vergisinin koşullar oluştuğunda terkin edilmesi hâlinde Devlete ödenen bir vergi bulunduğundan söz edilemeyeceği, Devletin tahsil etmediği, mülkiyet hakkı işçide olan ve işveren uhdesinde bekleyen tutarın hak sahibi olmayan işverene aktarılmasının kabul edilemeyeceği, 5810 sayılı Kanun’un gerekçesinde yer alan “firmalarda yaşanan sıkıntı” ibaresi ile istisnadan işverenin yararlanacağı gibi bir sonuca ulaşılmasının mümkün olmadığı, sözü edilen sıkıntı ile ücretleri azalacak işçilerin kastedildiği, gerekçenin işçi aleyhine yorumlanmayacağı, 4691 ve 5746 sayılı Kanunlarda çalışanlar için getirilen vergi istisnalarının bulunduğu ve istisnaların işverene iade edileceğine dair hüküm bulunmadığı, Gebze 1. Sulh Ceza Mahkemesinin 29.05.2014 tarihli ve 2013/999 D. İş kararı ile yapılan kanun yorumunun başka mahkemeyi bağlamayacağı, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi kapsamında olan ve Anayasa ile teminat altına alınan mülkiyet hakkına ilişkin işçi ücretleriyle ilgili olarak bu hakkı ortadan kaldırır nitelikte sonuca varılamayacağı, bu itibarla direnme kararının Özel Daire bozma kararında belirtilen nedenlerle bozulması gerektiği görüşü ileri sürülmüş ise de, bu görüş Kurul çoğunluğu tarafından benimsenmemiştir. 73. O hâlde direnme kararı onanmalıdır. IV. SONUÇ: Açıklanan nedenlerle; Davalı vekilinin temyiz itirazlarının reddi ile direnme kararının ONANMASINA, Karar düzeltme yolu kapalı olmak üzere 17.02.2022 tarihinde oy çokluğu ile kesin olarak karar verildi. KARŞI OY Somut olayda uyuşmazlık 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu geçici 3. maddeyle ilgilidir. Madde ilk kez 06.02.204 tarihinde yürürlüğe girmiş ve 2017 yılında değişikliğe uğramış ise de uyuşmazlık 31.12.2012 tarihli iş müfettişi raporuyla ilgili olduğundan maddenin değişiklik öncesi o tarihteki hâline göre uyuşmazlığın değerlendirilmesi gerekir. 31.12.2012 tarihinde yürürlükte olan düzenlemeye göre; (Ek: 29/1/2004–5084/9 md.) Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin; a) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi yoktur. b) Bu bölgelerde istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesnadır. Ancak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla ruhsatlarında belirtilen süre 31.12.2008 tarihinden daha önceki bir tarihte sona eriyorsa, istisna uygulamasında ruhsatta yer alan sürenin bitiş tarihi dikkate alınır. c) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları işlemler 31.12.2008 tarihine kadar her türlü vergi, resim ve harçtan müstesnadır. (Değişik ikinci fıkra : 5810 - 12.11.2008 / m.6 - Yürürlük m.10). Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar; a) Serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15'inci ve 30'uncu maddeleri uyarınca yapılacak tevkifata etkisi yoktur. b) Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85’ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır. Bu oranı % 50’ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergiler cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edilir. c) Bu bölgelerde gerçekleştirilen faaliyetlerle ilgili olarak yapılan işlemler ve düzenlenen kağıtlar damga vergisi ve harçlardan müstesnadır. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. Uyuşmazlıkla ilgili olan geçici 3/2-b maddede FOB bedelinin en az % 85’ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretlerin gelir vergisinden müstesna olduğu düzenlenmiştir. Burada gelir vergisinden müstesna tutulan husus personele ödenen ücretler olduğundan bu istisnadan yararlanması gereken kimseler de bu ücretin sahibi olan diğer bir ifadeyle bu ücret üzerinde hak sahibi olan kimse olması gerekir. 4857 sayılı İş Kanunu 32. maddede genel anlamda ücret, bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutardır. Ücret yapılan işin yani bir alınterinin karşılığı olarak elde edildiğine ve gelir vergisi de elde edilen bu miktar üzerinden ödeneceğine göre gelir vergisi istisnasından da gördüğü işin karşılığında bu ücrete hak kazanmış olan kimsenin yararlanması gerekir. Ücretin esas alınan kriterlere göre değişik ayrımları vardır. Bir ayrıma göre ücret; net ücret ve brüt ücret olarak ikiye ayrılır. Brüt ücret; sigorta, kesintiler ve vergilerin de dahil olduğu işveren tarafından ücret olarak ödenen toplam tutardır. Net ücret; SGK primi, damga vergisi, gelir vergisi gibi kesintiler yapıldıktan sonra çalışanın eline geçen esas paradır. İşçinin ödemek zorunda olduğu gelir vergisi brüt ücrete dahil olup işçinin eline geçen net ücrete dahil olmamasının nedeni bu gelir vergisinden işverenin yükümlü olması değil, yükümlü adına bu vergiyi ücretten kesip vergi olarak yatırmaktan işverenin sorumlu olmasıdır. İşveren bu vergiyi kendisi yükümlü olduğu için değil kendisi sorumlu olduğu için ücretten kesmekte ve vergi dairesine yatırmaktadır. Asgari ücrete ilişkin sınır kurallar dışında ücret, işçi ve işveren arasındaki sözleşme ile belirlenmektedir. İşçi gelir vergisini de sözleşme ile belirlenen ücret üzerinden ödemektedir. Sözleşme ile belirlenen ücret belli iken, bu ücret üzerinden işçinin ödemekle yükümlü olduğu gelir vergisi kesilirken, istisna koşulları oluştuğunda bu paranın işverene ait olacağının kabul edilmesi taraflar arasındaki sözleşmeye de aykırılık oluşturacaktır. Kanun hükmü çok açık olup madde içeriğinden bu istisnadan işverenin yararlanacağı, işçi ücretinden kesilen gelir vergisinin istisna koşulları oluştuğunda işverene iade edileceği anlamı hiçbir şekilde çıkmamaktadır. Aksine yorum işçi asgari ücret düzeyinde bir ücretle çalışıyorsa istisna tutulan vergi kesintisi işveren uhdesinde bırakıldığı takdirde işverenin emredici kamu düzenine ilişkin kuralarla belirlenmiş brüt asgari ücretin altında kalan bir miktar üzerinden işçi çalıştırmasına da cevaz verilmiş olacaktır. Maddede FOB bedelinin en az % 85’ini yurtdışına ihraç eden mükellefler unsuruna yer verilmesi de bu istisnadan, ücretin sahibi olan işçinin değil bu ücreti ödemek durumunda olan işverenin yararlanacağı anlamına gelmemektedir. Bu unsurun maddede yer almasının, bu istisnadan hangi işyerlerindeki işçilerin yararlanacağını belirlemeye esas bir kriter olmaktan öte bir anlamı yoktur. Müstesnanın sözlük anlamı bir bütünün veya kuralın dışında olan, istisna olandır. “İstihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır” kuralındaki müstesnaya esas kural işçilerin elde ettikleri ücretlerden gelir vergisi kesileceği kuralı olduğuna göre bu kuraldan müstesna olan yani istisna olan ise işçilerin ücretleridir. Ücretleri müstesna tutulmuş iken gelir vergisine tabi tabi tutulmuş gibi, bu işçi ücretlerinden kesinti yapılarak işverene aktarılması müstesnanın sözlük anlamıyla da kabul edilemez. Konuya vergi mevzuatı açısından bakıldığında da farklı bir sonuca varılamamaktadır. Şöyle ki; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır (md.1/1). Vergiye tabi bu gelirin unsurları içine ücretler de girmektedir (md.2/1-bent 3). Sözü edilen ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir (md. 61/1). Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez (md. 61/2). Türkiye’de yerleşmiş olan gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler. (md. 3/1) Ücretin gerçek değerinin tayininde, Gelir Vergisi gibi şahsi vergiler ücretten indirilmez (md 63/2). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 8. maddedeki düzenlemeye göre mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişi, vergi sorumlusu ise verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir. Aksine hüküm olmadıkça, Gelir Vergisi, mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur (md. 83/1). Gelir Vergisi beyanları, yıllık, muhtasar ve münferit beyanname ile yapılır (md. 84/1). Muhtasar beyanname, iş verenler veya vergi tevkifatı yapan diğer kimseler tarafından kesilen vergilerin matrahları ile birlikte, toplu olarak vergi dairesine bildirilmesine mahsustur (md. 84/2). Bu hükümlerde de görüldüğü üzere işçi gelir vergisinin mükellefi, işveren ise bu verginin işçi ücretinden kesilerek yatırılmasından sorumlu olan kişidir. Vergiye tabi ücret ise işçinin şahsen sorumlu olduğu bu vergi de eklenerek bulunan miktardır. Vergiye tabi ücret işçinin elde ettiği ve ödenmesi gereken verginin de dahil olduğu kazanç olduğuna göre işçinin ücretine gelir vergisinin dahil olmadığı sonucuna asla varılamaz. Ücretin vergiden istisna edilmesinin sonucu da bu hükümlerle birlikte değerlendirildiğinde ele geçen net ücretin artacak olmasıdır. Vergi Kanunları gereği elde ettiği kazançları vergilendirilen işçinin bu ücretler için getirilen istisna hükmünden yararlanamayacak olması, kendisinin sayılan kazançların, getirilen bir vergi istisnası nedeniyle başka bir kişiye (işverene) aktarılabilecek olması yukarıda belirtilen hükümlere de açıkça aykırı olacaktır. Vergide kanunilik esastır. Vergide kanunilik önemine uygun olarak Anayasada da yer almaktadır. Kanun hükmü ile bir istisna getirilmiş, kapsama giren işçi ücretlerinden bu istisna nedeniyle bir vergi alınması öngörülmemiş iken kanunda yer almayan ve kanun gereği ödenmesi gerekmeyen bir verginin işçiye ait olan ücretler üzerinden kesilmesi ve istisna koşulları oluştuğu hâlde sonrasında kendisi ücretinden kesilen aynı işçiye iade edilmeyerek bu kazancın sahibi olmayan işverene bir teşvik olarak iadesi, vergide kanunilik ilkesine de aykırı olacaktır. Gelir vergisinde dilimler hâlinde belirlenmiş oranlı artış bulunmaktadır. Ücret miktarlarına göre üst dilimlere girmesi hâlinde kesilen vergiler nedeniyle işçinin ücretinin ilerleyen aylarda düşmesi söz konusu olmaktadır. İşçinin istisna nedeniyle mükellefi olmaktan çıktığı bir vergiden dolayı ilerleyen aylarda, Ocak ayında alacağı ücretten daha az bir net ücrete kavuşmak durumunda kalmasının da izah edilebilecek bir yanı yoktur. Geçici 3. madde ile 2009 da getirilen istisnanın uygulanmasıyla ilgili olarak Maliye Bakanlığınca çıkarılan ve 25/11/2008 tarihli ve 27065 sayılı Resmî Gazete’de yayımlan 1 sayılı tebliğde yapılan açıklamalar da yukarıda kurallar ile vardığımız sonuca uygun bulunmaktadır. Şöyle ki tebliğde; istisna kapsamında değerlendirilen ücretler üzerinden hesaplanan gelir vergisi, muhtasar beyannameyle genel hükümlere uygun olarak beyan edileceği, 3218 sayılı Kanun kapsamında istisna edilecek tutar, Ek:1’de yer alan “Gelir Vergisi Tevkifat Tutarlarına İlişkin Bildirim”in “İstisna edilecek tutara ilişkin bilgiler” Tablosunun (g) sütununda gösterilecektir. Bu sütunda yer alan tutar, Muhtasar Beyannamenin “TABLO-2 Tahakkuka Esas İcmal Cetveli” bölümünün “3/b- Tecil Edilecek Tutar” satırına aktarılacak ve vergi dairesince bu tutarlar tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edileceği, İstisna uygulamasından yararlanan mükelleflerin yurt dışı ihracat tutarının toplam satış tutarına oranı, %85 veya üzerinde gerçekleştiğinin YMM faaliyet raporu ile tespit edilmesi hâlinde, vergi dairesince tecil edilen verginin terkin edileceği, öte yandan, serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan işletmelerde çalıştırılan ve yıl içinde gelir vergisi tevkifatı yapılmış olan işçi ücretlerinin de, işverenin yıl sonu itibarıyla ürettikleri ürünlerin %85’ini yurt dışına ihraç etme şartını gerçekleştirmesi hâlinde, gelir vergisi istisnasından yararlanılabilecekleri, bu işverenlerin, Ek:2’de yer alan Bildirimi, Aralık ayına ait muhtasar beyannamenin verilme süresi içinde ilgili vergi dairesine verecekleri, bunun üzerine, yıl içinde verilen muhtasar beyannameler üzerinden hesaplanan ve ödenen ücretlere ilişkin gelir vergisi tevkifat tutarları, bu Tebliğle belirlenen koşullarla ilgili vergi dairesi tarafından 213 sayılı Kanun hükümlerine göre düzeltme işlemi yapılarak mükellefe red ve iade edileceği belirtilmiştir. Bu tebliğde açıkça, gelir vergisi tevkifat tutarlarının, bu Tebliğle belirlenen koşullarla ilgili vergi dairesi tarafından 213 sayılı Kanun hükümlerine göre düzeltme işlemi yapılarak mükellefe red ve iade edileceği belirtilmiştir. İşçi ücretinden kesilen verginin mükellefi işçi olduğuna göre tebliğde sözü edilen ve red ve iadenin yapılacağı mükellefin de işçi olarak anlaşılması gerektiği çok açıktır. Zira yukarıda da ayrıntılı açıklandığı üzere işveren bu verginin mükellefi değil sorumlusudur. Ayrıca tebliğde tecil ve terkinden söz edilmesinin de ayrı bir önemi bulunmaktadır. Tecil edilen ve böylece alınması ertelenmiş olan bir verginin koşullar oluştuğunda terkin edilmesi hâlinde devlete ödenmiş bir vergi bulunduğundan söz edilemez. Devletin; tahsil etmediği, tamamen işçinin mülkiyet hakkı kapsamında olan, işveren uhdesinde bekleyen ve özel hukuk alacağı niteliğini taşıyan bir değer üzerinde tasarruf yetkisi taşıyabileceği ve bu miktarı hakkın sahibi olmayan başka bir kişiye aktarma hakkına sahip olabileceği de düşünülemez. Kanun hükümleri ile bu sonuçlara varılmakta ise de acaba Kanunun gerekçesi farklı bir sonuca varmayı gerektirmekte midir? Kanun hükümleri uygulanırken öncelikle içeriğine bakılması gerekir ise de açıkça anlaşılamayan yoruma muhtaç konularda bir yorum metodu olarak kanunun gerekçesine da bakılması mümkündür. Yorumu gerektiren bir durum yoksa madde, gerekçesine bakılarak anlamından farklı bir şekilde de yorumlanıp uygulanamaz. Kanun içeriğinden istisnanın işçi ücretiyle ilgili olduğu açık biçimde anlaşılmakta olup bu istisnadan işverenin mi yararlanacağı konusunda yoruma muhtaç bir düzenleme niteliği de bulunmamaktadır. Kaldı ki değişikliğe esas madde gerekçesi ile de farklı bir sonuca varılmamaktadır. Maddenin değişiklik gerekçesinde; 3218 sayılı Kanunun geçici 3'üncü maddesinin ikinci fıkrası değiştirilerek, 2008 yılı sonu itibariyle serbest bölgelerde çalışanlar için sağlanan gelir vergisi muafiyetinin kalkacak olması nedeniyle özellikle üretici firmalarda yaşanan sıkıntıların giderilmesi ve bölgelere üretici ihracatçı firmaların çekilmesi amacıyla, bu muafiyetin üreticiler için Avrupa Birliğine üyelik tarihine kadar devam ettirilmesinin amaçlandığı belirtilmiştir. Gerekçede sözü edilen muafiyet, maddenin 1. fıkrasında yer almaktadır. 2004 yılında getirilen bu muafiyet hükmü ile; maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükellefler ruhsat süresi sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesna tutulmuş bu bölgelerde istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler ise 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden istisna tutulmuştur. Görüldüğü gibi işveren için getirilen vergi istisnası o tarihte ruhsat süresine bağlı olarak sürmekte olduğu hâlde işçiler için getirilen istisna süresi belirtilen tarihte dolmuştur. Değişiklik de bu süre dolmadan yapılmıştır. Bu istisna işçiler ile ilgili iken, gerekçede üretici firmada yaşanan sıkıntılardan söz edilmesinin nedeni, istisnanın kalkmasıyla kesilecek vergiler nedeniyle net ücretlerin düşecek olması, bu düşmenin işçilerde yarattığı sıkıntı nedeniyle işten ayrılmaların yaşanabileceği, işverenlerin yetişmiş elemanlarını kaybetme tehlikesi yaşayabilecek olması, yetişmiş işçilerini kaybetmek istemeyen işverenin işçilerin brüt ücretlerine zam yapmak zorunda kalabilecek olması bunun da maliyetlere yansımasından doğacak rekabet ve pazarlama zorluklarının ortaya çıkabilecek olmasıdır. İşçiyi etkileyen bir durumun işveren açısından da bu şekilde etkileri olabileceğinden işçiler üzerindeki asıl etki göz ardı edilip işveren üzerinde doğabilecek bu yan etkilere sonuç bağlanması ve gerekçede yer alan firmalarda yaşanan sıkıntı ibaresi ile istisnadan işverenin yararlanabileceği gibi bir sonuca varılabilmesi de mümkün değildir. Şayet bu hususlar yani belirttiğimiz yan etkiler işveren için bir sıkıntı olarak değerlendirilmeyecekse maddede sözü edilen sıkıntı ile de ücretleri azalacak işçilerin kastedildiği sonucuna varılmalıdır. Gerekçede bu muafiyetin üreticiler için Avrupa Birliğine üyelik tarihine kadar devam ettirilmesinin amaçlandığı da belirtilmiş ve burada üreticiler ifadesine de yer verilmiş ise de bu istisna kapsamına giren işçilerin hangi işverenlerin bünyesinde çalışan işçiler olduğu yönünde kapsam belirlemeye yönelik bir ifade olduğu açıktır. Gerekçede yer verilen devam ettirilmesi ibaresi ile de sözü edilen maddenin birinci fıkrasında yer alan ve 31.12.2008 tarihinde sona erecek olan işçiler için getirilmiş istisnanın daha dar bir kapsamda ayrı bir fıkra hükmü ile işçiler için devam ettirilmek istendiği de görülmektedir. Gerekçede belirtilen üretici ihracatçı firmaların çekilmesi amacı ise birinci fıkrada yer alan ve serbest bölgelerde faaliyet gösterip ihracatçı olmayan firmalarda çalışanları da kapsayan istisnanın, ihracatçı olmayan firmalarda çalışanlar için sürdürülmek istenmediğini ortaya koyduğu kadar ihracatçı firmalarda çalışanların, kesilmeyen vergiler nedeniyle daha çok net ücrete sahip olacak olmaları, böylece ihracatçı firmaların daha kalifiye elemanları istihdam edebilmelerinin mümkün kılınabilecek olması, bunun da serbest bölgeleri daha cazip hâle getirebileceği ve buradan elde edilecek sonuçların ihracat düzeyimizi artırma amaçları doğrultusunda olumlu sonuçları olacağıyla ilgilidir. İstisnadan işçi yararlansa da ihracatçı firmalar da bunun olumlu sonuçlarından yararlanabiliyorsa ihracatçı firmaların çekilmesi şeklinde belirtilen amacın bu sonuçlar göz ardı edilerek işçi aleyhine yorumlanabilmesi ve maddenin açık anlamından farklı bir sonuca da varılması mümkün değildir. 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun hükümleriyle çalışanlar için getirilen vergi istisnaları bulunmaktadır. Bu Kanun hükümleriyle bakıldığında da bu istisnaların işçi ücretleri için getirilmiş olduğu çok açık biçimde anlaşılmakta olup bu istisnaların kendisine tanınan istisnalar yanında ayrı bir teşvik olarak işverene iade edileceğine dair bir hüküm de bulunmamaktadır. Davaya konu edilen rapora istinaden işverene kesilen idari para cezasından bağımsız olarak düşünüldüğünde geçici 3/2. maddede sözü edilen istisnadan işçinin değil işverenin yararlanacağı yönünde bir sonuca varılması mümkün değildir. Durum böyle olsa da istisna kapsamında iade edilen kesintilerin işçilere iade edilmemesi nedeniyle de verilen idari para cezasına itiraz edilmiş ve itiraz sonucu verilen kararda 3208 sayılı Kanun hükümlerine dayanılmaksızın 4691 ve 5746 sayılı Kanun hükümlerinden söz edilerek istisna nedeniyle iadesi gereken miktarların işçilere ödenmesi gerekmediği kabul edilerek sulh ceza mahkemesince idari para cezasının iptaline karar verilmiştir. Ceza hâkiminin bu kararı somut uyuşmazlık itibarıyla yukarıda varılan sonucun aksine bir karar vermeyi gerektirecek midir? 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu 74. maddede; hâkim, zarar verenin kusurunun olup olmadığı, ayırt etme gücünün bulunup bulunmadığı hakkında karar verirken, ceza hukukunun sorumlulukla ilgili hükümleriyle bağlı olmadığı gibi, ceza hâkimi tarafından verilen beraat kararıyla da bağlı değildir. Aynı şekilde, ceza hâkiminin kusurun değerlendirilmesine ve zararın belirlenmesine ilişkin kararı da, hukuk hâkimini bağlamaz. Bu hükmün de sonucu olarak hâkim ceza mahkemesinin beraat kararı ile bağlı değil ise de gerek beraat kararı gerekse mahkumiyet kararında sabit kabul edilen olgularla bağlıdır. Somut olayda verilmiş bir beraat veya mahkumiyet kararı bulunmamaktadır. Ceza mahkemesi idari para cezasına itirazı incelerken istisna kapsamında iade edilen miktarların işçilere ödenmemesini bir olgu olarak tespit etmiş ama Kanun hükümlerini yorumlayarak bunu idari para cezası verilmesini gerektir, sorumluluğa neden olan bir kusur olarak kabul etmemiştir. Verilen kararda bu ücretlerin işçilere iade edildiği yönünde bir tespit de bulunmamaktadır. İptal hükmü verilirken yapılan kanun yorumlarının başka bir mahkeme için bağlayıcı olması düşünülemez. Bunun cezaya esas bir kusur olarak kabul edilmemesi ise raporun bazı hükümlerinin iptali için açılan başka bir davada bağlayıcı olacağından da söz edilemez. Bir an için aksi düşünülüp bağlayıcı olacağı düşünülse bile bu dava ile elde edilmek istenen amaçlardan birisi de bu istisnanın işçiler için getirildiği görüşüyle hazırlanan raporun ilgili bölümlerinin iptalini sağlama suretiyle işçilere ödeme yapılması gereğine değinen bir raporun ortaya çıkardığı sonuçların ortadan kaldırılmasıdır. Davanın sonucu, bu davanın tarafı olmasalar da davacı işyerinde çalışan pek çok işçinin özel hukuktan doğan hak niteliği taşıyan ücret alacaklarıyla yakından ilgilidir. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi kapsamında olan ve Anayasa ile de teminat altına alınan, temel bir insan hakkı olan mülkiyet hakkı kapsamında değerlendirilen işçi ücretleriyle ilgili olarak mülkiyet hakkını ortadan kaldırır nitelikte bir sonuca varılabilmesi de mümkün olmamalıdır. Yukarıda açıkladığım nedenlerle direnme hükmünün bozulması gerektiği görüşünde olduğumdan, direnme hükmünün onanması yönünde oluşan değerli çoğunluk görüşüne katılamıyorum.