Yargıtay 11. Ceza Dairesi · E. 2023/5654 · K. 2024/784

11. Ceza Dairesi         2023/5654 E.  ,  2024/784 K. "İçtihat Metni" D İ R E N M E MAHKEMESİ :Ceza Dairesi SAYISI : 2023/278 E., 2023/1089 K. SUÇ : Sahte fatura düzenleme fiiline iştirak etme SUÇ TARİHLERİ : 2013, 2014 KARAR : Direnme TEBLİĞNAME GÖRÜŞÜ : Temyiz isteminin esastan reddi ile hükmün onanması Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 25 Ceza Dairesinin, 07.06.2023 tarihli ve 2023/278 Esas, 2023/1089 Karar sayılı kararı ile Yargıtay 11. Ceza Dairesinin, 28.12.2022 tarihli ve 2022/4803 Esas, 2022/21119 Karar sayılı bozma kararına karşı verilen direnme kararının, 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun (5271 sayılı Kanun) 307 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca Dairemize gönderildiği belirlenmekle; Bölge Adliye Mahkemesi tarafından verilen direnme kararının; 5271 sayılı Kanun’un 286 ncı maddesinin birinci fıkrası uyarınca temyiz edilebilir olduğu, 260 ıncı maddesinin birinci fıkrası gereği temyiz edenin direnme kararını temyize hak ve yetkisinin bulunduğu, 291 inci maddesinin birinci fıkrası gereği temyiz isteminin süresinde olduğu, 294 üncü maddesinin birinci fıkrası gereği temyiz dilekçesinde temyiz sebeplerine yer verildiği, 298 inci maddesinin birinci fıkrası gereği temyiz isteminin reddini gerektirir bir durumun bulunmadığı yapılan ön inceleme neticesinde tespit edilmekle, gereği düşünüldü: I. HUKUKÎ SÜREÇ 1. Ankara Batı 3. Asliye Ceza Mahkemesinin, 05.06.2018 tarihli ve 2018/166 Esas, 2018/669 Karar sayılı kararı ile sanık hakkında 2013 ve 2014 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme fiiline iştirak etme suçundan, 5271 sayılı Kanun'un 223 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendi uyarınca beraat kararı verilmiştir. 2. Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 25 Ceza Dairesinin, 30.11.2020 tarihli ve 2020/270 Esas, 2020/392 Karar sayılı kararı ile sanık hakkında İlk Derece Mahkemesince kurulan hükme yönelik katılan vekilinin istinaf başvurusunun kabulüne karar verilerek "... sanık hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 367. maddesi uyarınca kovuşturma şartı olan mütalaanın verilmeyeceğinin anlaşılması karşısında, 2013-2014 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme suçlarına iştirak suçlarından kamu davalarının düşmesine karar verilmesi gerekirken beraat hükümleri verilmesinin yasaya aykırı olduğu" gerekçesi ile 5271 sayılı Kanun’un 280 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ve ve 303 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca beraat kararının kaldırılmasına ve aynı Kanun'un 223 üncü maddesinin sekizinci fıkrası uyarınca kamu davalarının düşmesine karar verilmiştir. 3. Ankara Bölge Adliyesi Mahkemesi 25. Ceza Dairesi kararının katılan vekili tarafından temyizi üzerine Yargıtay 11. Ceza Dairesinin, 28.12.2022 tarihli ve 2022/4803 Esas, 2022/21119 Karar sayılı kararı ile "15.04.2022 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren, 7394 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle değişik 213 sayılı Kanun’un 367. maddesinin 5. fıkrasında düzenlenen '359. maddede yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz.' hükmü uyarınca, dosya kapsamına göre sanığın muhasebe işlemlerini yaptığı Sincan Vergi Dairesinin 744 003 0133 vergi kimlik numaralı mükellefi Sar Ticaret İnşaat ve Turizm Ltd. Şti. hakkında '2013 ve 2014 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme' fiiline ilişkin verilmiş bir mütalaanın bulunup bulunmadığı araştırılıp, fiile ilişkin mütalaa verildiğinin anlaşılması halinde sanık hakkında ayrıca rapor ve mütalaa alınması zorunluluğu bulunmadığı gözetilerek, yargılamaya devamla hukuki durumunun belirlenmesinde zorunluluk bulunması" nedeniyle bozulmasına ve dava dosyasının 5271 sayılı Kanun’un 304 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendi uyarınca Bölge Adliye Mahkemesine gönderilmesine karar verilmiştir. 4. Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 25. Ceza Dairesinin, 07.06.2023 tarihli ve 2023/278 Esas, 2023/1089 Karar sayılı kararı ile 5271 sayılı Kanun’un 307 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca önceki hükümde direnilmesi ile sanık hakkında 2013 ve 2014 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme fiiline iştirak etme suçundan verilin beraat kararının kaldırılmasına ve aynı Kanun'un 223 üncü maddesinin sekizinci fıkrası uyarınca kamu davalarının düşmesine karar verilmiştir. II. TEMYİZ SEBEPLERİ Katılan vekilini temyiz istemi; düşme kararının bozulmasına, sanığın cezalandırılması gerektiğine ilişkindir. III. OLAY VE OLGULAR Sanık hakkında muhasebe işlemlerini yaptığı mükellef şirketin 2013 ve 2014 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği iddiasıyla açılan kamu davasının yargılaması neticesinde, İlk Derece Mahkemesince kurulan beraat hükmüne yönelik katılan vekilinin istinaf başvurusunun kabul edilerek dava şartı olan mütalaanın bulunmadığı gerekçesi ile beraat kararının kaldırılarak kamu davalarının düşmesine karar verildiği, Bölge Adliye Mahkemesi kararının Yargıtay 11. Ceza Dairesinin, 28.12.2022 tarihli ve 2022/4803 Esas, 2022/21119 Karar sayılı kararı ile bozulması üzerine, Bölge Adliye Mahkemesi "... 15.04.2022 tarihinde yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 367. maddesine eklenen beşinci fıkra ile '359 uncu maddede yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz' hükmünün getirilmesinin sanık aleyhine sonuç doğuramayacağı, 7394 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik öncesi hakkında benzer hükümler verilen başka sanıklar ile ilgili yapılan temyiz incelemeleri sonunda verilen yerleşik Yargıtay ilamları gözönüne alındığında eşitsizlik oluşacağı; ayrıca eklenen fıkrada açıkça yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmayacağının belirtildiği, somut olayda sadece sanık hakkında atılı suçlardan suç duyurusunda bulunulduğu, sonradan fiilin başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkmadığı, hatta Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından yazılan müzekkere üzerine TCK'nın suça iştirak hükümleri kapsamında düzenlendiği için Rapor Değerlendirme Komisyon mütalaası alınmadığının bildirildiği gözönüne alındığında mütalaa bulunmadığı ve verilmeyeceği açıkça anlaşıldığı" gerekçesi ile bozma ilamına karşı direnilmesine, atılı suçlar için sanık hakkında dava şartının gerçekleşmediğinden kamu davalarının düşmesine karar verilmiştir. IV. GEREKÇE 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 367 nci maddesinde; Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk bir dava koşulu olup 5271 sayılı Kanun'un 253 ünçü maddesinde; kovuşturmanın ve dolayısıyla yargılamanın yapılması şarta bağlı tutulmuş olup da şartın gerçekleşmediği anlaşılırsa, gerçekleşmesini beklemek üzere yargılamanın durmasına, şartın gerçekleşmeyeceğinin anlaşılması halinde davanın düşmesine karar verileceği belirtilmiştir”. hükmü ile 213 sayılı Kanun'un 359 uncu maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçlarının kovuşturması aynı Kanun'un 367 inci maddesinde belirtilen özel şarta bağlanmıştır. Madde içerisinde belirtilen şartın olmaması, başka bir deyişle mütalaanın verilmemesi halinde iddia olunan suç hakkında kovuşturma yapılamayacağından, 213 sayılı Kanun'un 367 nci maddesinde belirtilen şart, hukuki niteliği itibariyle bir muhakeme (takip) şartı taşımaktadır. 08.04.2022 tarihli 7394 sayılı Kanun ile 213 sayılı Kanun'un 367 inci maddesine eklenen “359’uncu maddede yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz.” şeklindeki beşinci fıkra hükmü ile belirli kişiler bakımından rapor düzenleme ve mütalaa şartını ortadan kaldıran bir düzenleme getirilmiştir. Bir kuralın ceza muhakemesi hukukuna mı, yoksa maddi ceza hukukuna mı dahil olduğunu anlayabilmek için bu kuralın suç ve yaptırımı içermesi halinde ceza hukuku normunu içerdiği, suç iddiasının araştırılıp ceza verilmesinde izlenecek yöntemi göstermesi halinde ise muhakeme hukukuna ilişkin olduğu söylenebilir. Ancak basit yargılama usulüne ilişkin düzenlemelerde olduğu gibi hem sonuç cezadan indirim yapılmasını sağlayan hem de muhakeme hukukuna ilişkin hükümler ihtiva eden karma nitelikteki kurallarda mevcuttur. 7394 sayılı Kanun ile 213 sayılı Kanun'un 367 inci maddesine eklenen ve istisnai olarak belirtilen durumlarda mütalaa şartını kaldıran hükmün "suç iddiasının araştırılıp ceza verilmesinde izlenecek yöntemi gösteren" ve muhakeme hukukuna ilişkin bir kural olduğu açıktır. Bilindiği üzeri usul kanunlarının zaman bakımından uygulanmasında asıl olan, aksi kanunda açıkça düzenlenmiş bulunmadıkça hemen ve derhal uygulanma ilkesidir. Anılan ilke uyarınca usul işlemleri yapıldıkları sırada yürürlükte olan muhakeme kanunu hükümlerine tabi olacaktır. Yeni yasa, suç işlendikten sonra yürürlüğe girse de, o suçun yargılaması sırasında uygulanacaktır. Yeni yasanın uygulanmasında onun, sanığın ve ilgili süjenin lehinde ve aleyhinde olması herhangi bir rol oynamaz. Ceza Muhakemesine ilişkin yasa sanığın veya ilgili süjenin aleyhinde olsa da hemen uygulanmaya başlanır. (Nur Centel/Hanife Zafer, Ceza Muhakemesi Hukuku, Beta Kitabevi, 19. Baskı, İstanbul, 2020, s.61.) Yargıtay Ceza Genel Kurulunun, 12.04.1993 tarihli ve 6-62/94, 15.03.1993 tarihli ve 7-314/67 ve 15.03.1993 tarihli ve 5-15/62 Esas ve Karar sayılı kararları da aynı ilkelere vurgu yapmaktadır. Bu açıklamalar doğrultusunda, Bölge Adliye Mahkemesinin direnme kararı hukuka aykırı bulunmuştur. V. KARAR Gerekçe bölümünde açıklanan nedenlerle direnme kararı yerinde görülmediğinden Yargıtay 11. Ceza Dairesinin, 28.12.2022 tarihli ve 2022/4803 Esas, 2022/21119 Karar sayılı bozma kararının, Tebliğname'ye aykırı olarak, Başkan vekili ...'nın suç tarihi itibarıyla muhakeme şartı olan mütalaanın alınmasının şart olduğu, buna göre, Ankara BAM 25. Ceza Dairesince verilen kamu davalarının düşmesine dair kararının yerinde olduğu gerekçesiyle verilen direnme kararının hukuka uygun olduğuna dair karşı oyuyla oy çokluğuyla DÜZELTİLMESİNE YER OLMADIĞINA, Dava dosyasının, 5271 sayılı Kanun’un 307 nci maddesinin dördüncü fıkrası gereğince direnme kararını incelemek üzere Yargıtay Ceza Genel Kuruluna GÖNDERİLMESİNE, 23.01.2024 tarihinde karar verildi. (Karşı Oy) D E Ğ İ Ş İ K G E R E K Ç E Dairemizin yukarıda esas ve karar numaraları belirtilen 23.01.2024 tarihli, ilamındaki düşünceye katılmıyorum. Sayın çoğunlukla ortak çıkan uyuşmazlık sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği iddasıyla hakkında vergi incelemesi yapılan sanık ... hakkında 01.07.2016 tarih AGB-A-550/87-35 sayılı yazıyla "...rapor değerlendirme komisyon mütalaası alınmamıştır." denilerek rapor değerlendirme komisyon mütalaası bulunmadığı ve yeniden alınmayacağı açıkça bildirildiği halde 15.04.2022 tarihli, 7394 sayılı Yasanın 5 inci maddesi ile değişik VUK'nın 367/5 inci maddesinin yürürlüğe girmesinden sonraki soruşturma ve kovuşturmalarda mütalaa alınmaksızın yargılama yapılıp yapılmayacağına ilişkindir. İDDİA: Ankara Cumhuriyet Başsavcılığının 05.12.2016 tarihli, 2016/9933-8448 sayılı iddianamesiyle sanık ... hakkında (suç adı: vergi usul kanununa muhalefet denilerek) 2013-2014 takvim yıllarında birden fazla sahte belge düzenlemek ve ibraz etmek suçlarına zincirleme olarak iştirak ettiği belirtilerek 213 VUK'nin 359/b-1 inci maddesi sevkiyle 2 kez cezalandırılması talebiyle kamu davası açılmıştır. YARGISAL SÜREÇ: 1-Ankara Batı 3. Asliye Ceza Mahkemesinin 26.09.2017 tarih, 2016/1940 Es., 2017/923 Kr., sayılı kararıyla sanığa atılı eylemin TCK'nin 204/2 nci maddesi kapsamında kalması ihtimaline binaen Ankara Batı Nöbetçi Ağır Ceza Mahkemesine hitaplı olarak görevsizlik kararı verilmiştir. 2-Ankara Batı 1. Ağır Ceza Mahkemesinin 26.12.2017 tarih, 2017/384 Es., 2017/494 Kr., sayılı kararıyla karşı görevsizlik kararı verilmiş, ortaya çıkan olumsuz görev uyuşmazlığının halli bakımından dosya Ankara Bölge Adliye Mahkemesi ilgili ceza dairesine gönderilmesine karar verilmiştir. 3-Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 5. Ceza Dairesi 19.02.2018 tarih, 2018/520 Es., 2018/359 Kr., sayılı kararıyla Ankara Batı 3. Asliye Ceza Mahkemesinin görevsizlik kararı kaldırılmak suretiyle görev uyuşmazlığı kesin olarak karara bağlanmıştır. 4-Ankara Batı 3. Asliye Ceza Mahkemesinin 05.06.2018 tarih, 2018/166 Es., 2018/669 Kr., sayılı kararıyla ( suç adı: VUK muhalefet denilmek suretiyle VUK'nin 359/b-1, 37, 43/1-2 maddeleri sevkiyle iki kez cezalandırılması istemiyle açılan kamu davalarında) atılı suçun yasal unsurlarının oluşmadığına işaretle ayrı ayrı beraatine dair hüküm kurulmuştur. 5-Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 25. Ceza Dairesinin 30.11.2020 tarih, 2020/270 Es., 2020/392 Kr., sayı ile (ilk derece mahkemesince verilen karar eylemli olarak kaldırılmış) sanık hakkında "Vergi Denetim Kurulu Ankara Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler grup başkanının 19.07.2016 tarihli yazısı ekindeki vergi müfettişi Mehmet Nuri Üstünkaya'nın 01.07.2016 tarihli yazısı ile suç duyurusu raporunun 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümleri kapsamında düzenlendiği için rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasının alınmadığının bildirilmesi" sebebiyle VUK'nin 367 nci maddesi uyarınca kovuşturma şartı olan mütalaanın verilmeyeceğinin anlaşıldığı belirtilerek 2013-2014 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme suçlarına iştirak suçlarından açılan kamu davalarının düşmesine karar verilmiştir. 6-Her ne kadar (5 no'lu) başlıkta özetlenen düşme kararının kesin olarak verildiği belirtilmiş ise de, Ankara Bölge Adliye Mahkemesinin 25. Ceza Dairesinin 02.12.2020 tarih, 2020/270 Es., 2020/392 Kr., sayılı ek karar ile temyiz yolunun açık olduğu belirtilmiş ve katılan idarenin temyiz istemi işleme konulmuştur. 7-Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının 12.06.2022 tarih, 2021/11341 sayılı tebliğnamesiyle temyiz isteminin esastan reddiyle usul ve yasaya uygun BAM kararının onanması yönünde görüş bildirilmiştir. 8-Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 28.12.2022 tarih, 2022/4803 Es., 2022/21119 Kr., sayılı ilamıyla 15/04/2022 tarihli 7394 sayılı yasanın 5. maddesiyle değişik 213 sayılı VUK'nin 367/5 inci fıkrasında düzenlenen "359. madde de yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma ve kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin başka bir kişi tarafından veya başka kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz." hükmü uyarınca yeniden mütalaa alınması zorunlu bulunmadığına işaretle bozma kararı verilmiştir. 9-Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 25. Ceza Dairesinin 07.06.2023 tarih, 2023/278 Es., 2023/1089 Kr., sayılı kararıyla sanık hakkında Vergi Denetim Kurulu Ankara Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler grup başkanının 19.07.2016 tarihli yazısı ekindeki vergi müfettişi Mehmet Nuri Üstünkaya'nın 01.07.2016 tarihli yazısı ile suç duyurusu raporunun 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümleri kapsamında düzenlendiği için rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasının alınmadığının bildirilmesi sebebiyle VUK'nin 367 nci maddesi uyarınca kovuşturma şartı olan mütalaanın verilmeyeceğinin açıkça anlaşıldığı da belirtilerek yerinde bir değerlendirmeyle dairemiz kararına karşı direnilmiştir. 10-Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının 11.10.2023 tarih, 2023/96016 sayılı tebliğnamesiyle usul ve yasaya uygun Ankara Bölge Adliye Mahkemesinin 25. Ceza Mahkemesinin 07.06.2023 tarih, 2023/278 Es., 2023/1089 Kr., sayılı direnme kararının onanması yönünde görüş bildirilmiştir. YASAL DÜZENLEME: 213 sayılı VUK'nin 367/1 maddesi uyarınca aynı yasanın 359. maddesinde belirtilen suçların işlenmiş olması halinde vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlık Başkanlığı tarafından keyfiyetin Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi zorunluluğu getirmiştir. Dolayısıyla VUK'nin 359 uncu maddesinde belirtilen suçların soruşturulması ve kovuşturulması mütalaa şartlarına bağlıdır. Mütalaa kurumunu düzenleyen VUK'nin 367 nci maddesine 15.04.2022 tarihli 7394 sayılı yasanın 5 inci maddesiyle eklenen 5 inci fıkrasında ise mütalaa şartının istisnası düzenlenmiştir. Buna göre 359 uncu maddede yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma ve kovuşturmalara mütalaaya konu fiilin başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumundan, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi için ve mütalaa verilmesi şartı aranmayacaktır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Sanık hakkında yapılan vergi incelemesi sonucunda Vergi Denetim Kurulu Ankara Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler grup başkanının 19.07.2016 tarihli yazısı ekindeki vergi müfettişi Mehmet Nuri Üstünkaya'nın 01.07.2016 tarihli yazısı ile suç duyurusu raporunun 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümleri kapsamında düzenlendiği için rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasının alınmadığı açıkça bildirilmiştir. Mütalaa verilmeksizin iddianame düzenlenmiş olması durumunda mahkemece CMK'nin 170 ve 174 üncü maddeleri uyarınca iddianamenin iade edilmesi zorunludur. İade edilmeyip zuhulen kabul edilmesi durumunda ise mahkemece mütalaa verme yetkisi ile donatılan idare makamından mütalaa verilip verilmeyeceği sorulması, mütalaa verilmesi halinde kamu davasına devamla mevcut delillere göre mahkumiyet veya beraat kararı verilip verilmeyeceği yerel mahkemece takdir edilmelidir. Şayet mütalaa verilmediği takdirde ise başkaca bir araştırmaya girilmeksizin CMK'nin 223/8 inci maddesi uyarca düşme kararı verilmesi gerekir. 15.04.2022 tarih 7394 sayılı yasanın 5 inci maddesiyle getirilen düzenleme idarenin mütalaa tekeline getirilen çok sınırlı bir istisnadan ibarettir. Yani öncelikle VUK'nin 359 uncu maddesinde düzenlenen bir fiille ilgili olarak fail ilişkisi de kurulmak suretiyle mütalaa verilmiş olacak, ancak soruşturma veya kovuşturma evresinde anılan fiilin bir başka fail tarafından ya da bir başka fail ile birlikte işlenmiş olması durumunda artık yeniden mütalaa istenmesi söz konusu olmayacaktır. Mütalaa sadece bir usul hükmü değildir. Yukarıda belirtildiği üzere öncelikle soruşturma ve kovuşturma şartıdır. Dolayısıyla mütalaanın yetkili mercii tarafından verilen bir üst yazı gibi değerlendirilmesi söz konusu değildir. Mütalaa aynı zamanda ekindeki vergi suçu raporu, vergi inceleme raporu, vergi tekniği raporları ile birlikte bütünlük arz eden ve kendine özgü ve uzmanlık gerektiren karmaşık konularda soruşturma ve kovuşturma organlarına ışık tutan takdiri delil niteliğindedir. Bu sebeple mütalaa hem maddi hukuk hem de usul hukuk hükümlerini içinde barındıran kendine özgü bir kurumdur. VUK'nin amacı öncelikle mükellefin mali emniyetini sağlamaktır. Bunun sebebi mükelleflerin soruşturma ve kovuşturma organlarınca herhangi bir şikayet veya ihbar üzerine kolluk birimlerine çağrılması, gözaltına alınması, ifadeye zorlanması, incelemeye tabi tutulması suretiyle vergiyi doğuran ticari faaliyetlerin sekteye uğratılmamasını sağlamaktır. Diğer bir ifadeyle vergiyi doğuran ticari faaliyetlerin yine vergi mevzuatı konusunda uzman ve yetkili kişilerce denetlenmesi amaçlanmıştır. SONUÇ: Yukarıdaki açıklamalar ışığında mütalaa hem maddi hukuk hem de usul hükümlerini içinde barındıran kendine özgü bir kurum olduğundan basit bir usul hükmü gibi derhal yürürlüğe girmesinden söz edilemez. Diğer bir ifadeyle VUK'nin 367/5 inci maddesinde düzenleme ancak 7394 sayılı yasanın yürürlüğe girmesinden sonra verilen mütalaalar bakımından uygulanabilecek istisnai hükümdür. Bu sebeple sanık ... hakkında 2013-2014 takvim yıllarında sahte belge düzenleme fiillerine iştirak etmesi ile ilgili olarak kamu davasının açıldığı tarih itibari ile usulünce verilmiş ve muhakeme şartı olan mütalaanın bulunmadığı anlaşılmakla kamu davalarının düşmesine karar verilmesi zorunludur. Sayın çoğunluğun bu hususu göz ardı ederek (istisnai hükmün derhal yürürlüğe girdiğinin kabulü ile sanki hiçbir şekilde mütalaa aranmayacak düşüncesiyle) Dairemizin 28.12.2022 tarih, 2022/4803 Es., 2022/21119 Kr., sayılı bozma kararının düzeltilmesine yer olmadığı yönündeki düşüncesine katılmıyorum. 23.01.2024 ... 11. Ceza Dairesi Üyesi