Danıştay Kararı · E. 2019/534 · K. 2024/3500

Danıştay 13. Daire Başkanlığı         2019/534 E.  ,  2024/3500 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ONÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2019/534 Karar No : 2024/3500 DAVACI : ... DAVALI :...Kurumu VEKİLİ : Av. ... DAVANIN KONUSU : 1. Davacı tarafından, 1990-1997 yılları arasındaki çalışmalarının uygulamalı mesleki eğitim süresinden sayılması istemiyle 17/11/2018 tarihinde yapılan başvurunun reddine yönelik ...tarih ve ... sayılı işlemin, 2. 26/12/2012 tarih ve 28509 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 15. maddesinin birinci fıkrasının iptali istenilmiştir. DAVACININ İDDİALARI : Kamu kurum ve kuruluşlarında denetimde geçen süre ile kendi çalışmaları arasında ayrım yapılmasının objektif ve nesnel bir kritere dayanmadığı, eşitlik ilkesine aykırı davranıldığı, özel hukuka tabi kuruluşlarda yapılan denetim çalışmalarının da mesleki eğitim süresi bakımından göz önüne alınması gerektiği, dava konusu Yönetmelik düzenlemesinin 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’ye aykırı olduğu, üç yıl süreyle mesleki eğitim şartı getirilmesinin yasal dayanağının bulunmadığı ileri sürülmektedir. DAVALININ SAVUNMASI : Öncelikle usule ilişkin olarak, dava konusu işlemin kesin ve yürütülmesi gereken işlem olmadığı, davacı tarafından bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi istemiyle başvuruda bulunulmadığı, davanın süresinde açılmadığı ileri sürülmüş; esasa ilişkin olarak ise, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 6. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ve stajdan sayılacağı belirtilen sürelerin hepsinin uygulamalı mesleki eğitimde göz önüne alınamayacağı, davacının çalıştığı bankaların kamu kurum ve kuruluşu niteliğinde olmadığı, bağımsız denetçilere ilişkin şartları belirleme yetkisinin Kurul’a verildiği, emsal yargı kararlarının da bu yönde olduğu, bağımsız denetçilerin teorik bilgi yanında uygulamalı eğitime de tabi tutulmamaları gerektiği, 3568 sayılı Kanun’da stajda sayılan çalışmaların bu yönde tecrübe sağlamadığı ancak tasdik ve vergi denetiminde geçen süre ile kamu kurum ve kuruluşlarında denetim yetkisine haiz olarak geçirilen sürenin bağımsız denetim tecrübesi sağladığı, her iki çalışmanın da iç denetimle ilgili olmadığı ve kamuoyunu ilgilendiren çalışmalar olduğu, eşitlik ilkesine aykırı davranılmadığı savunulmuştur. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Davanın 26/12/2012 tarih ve 28509 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 15. maddesinin birinci fıkrası yönünden reddine karar verilmesi düşünülmekle birlikte, davacı tarafından 17/11/2018 tarihinde yapılan başvurunun reddine yönelik işlemi yapma yetkisi davalı idarenin karar organı olan Kurul'a ait iken, Eğitim ve Yetkilendirme Daire Başkanlığı'nca tesis edilmesi nedeniyle, ... tarih ve ...sayılı işlemin yetki yönünden hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir. DANIŞTAY SAVCISI ...DÜŞÜNCESİ : Dava; davacının, bazı bankalarda müfettiş ünvanı ile çalıştığı sürelerin uygulamalı meslekî eğitimden sayılmasına yönelik yaptığı başvurunun reddine ilişkin davalı idarenin ... tarih ve ... sayılı işlemi ile 26/12/2012 tarih ve 28509 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 15. maddesinin iptali istemiyle açılmıştır. Davalı idarenin usule yönelik iddiaları yerinde görülmemiştir. Yönetmeliğin 15. maddesinin iptali istemi yönünden; Dava konusu Yönetmeliğin 14. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde, denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin 15. maddede belirtilen uygulamalı meslekî eğitimi tamamlamış olmaları gerektiği belirtilmiş; 15. maddesinin birinci fıkrasında, denetçi olmak isteyenlerin en az üç yıl süreyle, finansal tablo denetimi dâhil olmak üzere meslekî konularda denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda uygulamalı eğitim almalarının şart olduğu, 3568 sayılı Kanun çerçevesinde tasdik ve vergi denetimi hizmetlerinde geçen süreler ile aynı Kanun'un 6. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan kamu kurum ve kuruluşlarında denetim yetkisini haiz olanların, bu kamu kurum ve kuruluşlarında geçirdikleri sürelerin uygulamalı meslekî eğitim süresinden sayılacağı; ikinci fıkrasında, en az on beş yıl meslekî tecrübeye sahip olanlarda uygulamalı meslekî eğitim şartının aranmayacağı; üçüncü fıkrasında, bu Yönetmelik uygulamasında meslekî tecrübenin bağımsız denetimde fiilen geçirilen süre olduğu, ancak, 3568 sayılı Kanun kapsamındaki meslekî faaliyetlerde veya aynı Kanun uyarınca staj ve stajdan sayılan hizmetlerde bulunulan sürelerin de bu sürenin hesabında dikkate alınacağı, dört yılı aşmamak üzere 14. maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen alanlardaki lisans ve lisansüstü eğitim sürelerinin bu süreye ilave edileceği, bu sürenin hesabında yukarıda belirtilen faaliyetlere başlama tarihinin esas alınacağı ve kamu kurum ve kuruluşlarında geçirilen süreler hariç olmak üzere, bir yıldan fazla süreyle bu faaliyetlere ara verilmesi durumunda ara verilen sürelerin dikkate alınmayacağı; dördüncü fıkrasında, uygulamalı meslekî eğitim alanların, uygulamalı meslekî eğitim döneminde denetçi yardımcısı oldukları ve denetçilerin refakatinde denetim çalışmalarına katıldıkları, bu dönemde, refakatinde denetçi yardımcısı çalıştıranların, teorik bilgilerin uygulamaya geçirilmesi amacıyla, denetçi yardımcılarının gerekli meslekî yeterliliği kazanmaları için her türlü tedbiri aldıkları, denetçinin, denetçi yardımcılarını denetimlerde görevlendirmek, denetlenen işletme ile olan görüşmelerde bulundurmak, onların çalışmalarına nezaret etmek ve hazırladıkları çalışma kağıtlarını incelemek gibi konularda yetkili ve yükümlü oldukları; beşinci fıkrasında, uygulamalı meslekî eğitimin, gerekli şartların sağlandığını gösteren bilgi ve belgelerin, ilgili denetim kuruluşu, denetçi ya da denetçi yardımcısı tarafından Sosyal Güvenlik Kurumu'na bildirim süresi içerisinde, Kuruma bildirilmesiyle başlayacağı; altıncı fıkrasında, uygulamalı meslekî eğitime, refakatinde uygulamalı meslekî eğitim alınabilecek denetçiler ile uygulamalı meslekî eğitim alacak olanlara ve bunların takibine ilişkin hususların Kurum tarafından düzenleneceği; Geçici 1. maddesinin beşinci fıkrasında, 31/12/2015 tarihine kadar yapılacak yetkilendirmelerde, bu Yönetmeliğin yayımlandığı tarih itibarıyla 10 yıl meslekî tecrübeye sahip olanların uygulamalı meslekî eğitimin en az 1 yılını, diğerlerinin ise en az 2 yılını denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda geçirmeleri gerektiği kurala bağlanmıştır. Davacı tarafından, "davalı Kurumun en az üç yıl süre ile uygulamalı mesleki eğitim zorunluluğu getirmesinin yasal dayanağının bulunmadığı, 660 sayılı KHK'da bağımsız denetçi olacaklar için bir staj veya uygulamalı mesleki eğitim yapılacağı yönünde davalı Kuruma bir yetki verilmediği, denetim yetkisini haiz olanların kamu kurum ve kuruluşlarında geçirdikleri sürelerin uygulamalı mesleki eğitim süresinden sayılırken diğer kurumlarda geçirdikleri sürelerin mesleki eğitim süresinden sayılmamasına yönelik düzenlemenin eşitlik ilkesine ve uygulamalı mesleki eğitimin amacına aykırı olduğu" ileri sürülerek, anılan maddenin iptali istenilmektedir. 660 sayılı KHK'nın 9. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde, "Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler hâlinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmî sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak"; (f) bendinde, "Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile meslekî etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak" Kurul'un görev ve yetkileri arasında sayılmıştır. Aktarılan kurallardan, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemenin ve bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirmenin, ayrıca bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmanın, sürekli eğitim standartlarını belirlemenin Kurul'un görev ve yetkileri arasında sayıldığı; Kurul'un da, dava konusu Yönetmelikte, bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmek isteyen meslek mensuplarının taşımaları gereken şartları belirlediği, denetçi olmak isteyenlerin en az üç yıl süreyle meslekî konularda denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda uygulamalı eğitim almasının yetkilendirme şartı olarak belirlendiği anlaşılmaktadır. Öte yandan, Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin hazırlanmasında esas alınan Avrupa Birliği'nin revize 8 numaralı Şirketler Hukuku Direktifinde, bir kişinin denetim faaliyetinde bulunabilmesi için, teorik eğitimi tamamladıktan sonra konuyla ilgili pratik eğitimi de görmesi ve meslekî yeterlilik sınavını vermiş olması gerektiği, meslekî yeterlilik sınavının, adayın, denetim alanındaki konulara ilişkin teorik bilgi düzeyinin yeterliliğini ve adayın bu bilgileri başarıyla pratiğe uygulayabildiğini kanıtladığı, denetçi olmak isteyenlerin, teorik bilgilerini uygulamada geliştirmek üzere, yıllık hesapların, konsolide hesapların ya da benzeri malî tabloların denetimi de dâhil olmak üzere meslekî konularda en az üç yıl süreyle uygulamalı eğitim almaları, söz konusu uygulamalı eğitimin de en az üçte ikisini kapsayan kısmının bir denetçi yanında ya da bir denetim firmasında tamamlanması gerektiği, 15 yıl süreyle finans, hukuk ve muhasebecilik konularında meslekî faaliyetlerde bulunanların uygulamalı ve teorik eğitimlerden muaf tutulabileceği, 7 yıl süreyle bu alanlarda meslekî faaliyetlerde bulunanların ise teorik eğitimden muaf tutulabileceği belirtilmiştir. Dava konusu Yönetmelik uyarınca, denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin, en az üç yıl süreyle meslekî konularda denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda uygulamalı eğitim almaları gerekmektedir. Ancak, 3568 sayılı Kanun uyarınca tasdik ve vergi denetimi hizmetlerinde geçen süreler ile aynı Kanun’un 6. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan kamu kurum ve kuruluşlarında denetim yetkisini haiz olanların, bu kurum ve kuruluşlarda geçirdikleri süreler uygulamalı meslekî eğitim süresinden sayılmıştır. Ayrıca, en az on beş yıl meslekî tecrübeye sahip olanlarda uygulamalı meslekî eğitim şartı aranmamaktadır. Meslekî tecrübe süresi ise, esas olarak bağımsız denetimde fiilen geçirilen süreyi ifade etmektedir. 3568 sayılı Kanun kapsamındaki meslekî faaliyetlerde veya aynı Kanun uyarınca staj ve stajdan sayılan hizmetlerde bulunulan süreler ile dört yılı aşmamak üzere hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilgiler fakültelerindeki lisans ve lisansüstü eğitim süreleri de bu süreye ilave edilmektedir. Bu sürenin hesabında, bahsedilen faaliyetlere başlama tarihi esas alınmakta ve kamu kurum ve kuruluşlarında geçirilen süreler hariç olmak üzere, bir yıldan fazla süreyle bu faaliyetlere ara verilmesi durumunda ara verilen süreler dikkate alınmamaktadır. Uygulamalı meslekî eğitim, bağımsız denetçilik mesleğinin gerektirdiği bilgi, beceri ve uygulama yeterliliklerinin kazanılması amacıyla Kurum tarafından belirlenen esaslar çerçevesinde yürütülen eğitimdir. Meslekî eğitim, denetçilik mesleğinin gerektirdiği bilgi, beceri ve pratik uygulama yeteneklerini kazandırarak denetçiyi zihinsel, kişisel, sosyal ve ekonomik yönleriyle dengeli bir biçimde geliştirmekte, iş hayatında verimlilik ve kalite artışı sağlamaktadır. Bağımsız denetimde, işletmelerin finansal tabloları ile diğer finansal bilgilerinin, denetçiler tarafından, belirli denetim standartlarına göre incelenmek suretiyle, kullanıcılara, denetlenen işletmenin finansal bilgilerinin doğruluğu ve güvenilirliği hususunda makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amaçlandığından, bağımsız denetim faaliyetini gerçekleştirecek denetçilerin meslekî bakımdan yeterliliği önem arz etmektedir. Denetim faaliyetinde bulunmak isteyenler için öngörülen uygulamalı eğitimle de, teorik eğitimin pratiğe geçirilmesi amaçlanmıştır. Bir işletmenin, finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını gerçeğe uygun ve doğru biçimde gösterip göstermediği ancak bağımsız denetim faaliyeti neticesi ortaya çıkacağından, denetçiye ve denetçinin yaptığı denetim çalışmalarına güven duyulması önem taşımaktadır. Zira, bağımsız denetime tabi bir şirket hakkında bilgi sahibi olmak isteyen üçüncü kişilerin, sadece şirketin bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolarını inceleyerek şirket hakkında doğru ve güvenilir bilgi edinmeleri mümkündür. Bunun içinde bağımsız denetçilerin belli düzeyde meslekî yeterliliğe sahip olması gerekir. Bağımsız denetçilerin meslekî yeterliliği, bağımsız denetimin kalitesini ve kullanıcıların rapora olan güvenini etkileyeceğinden, kaliteli ve güvenilir bir denetim hizmeti verilebilmesi için denetçinin belirli düzeyde meslekî yeterliliğe sahip olması şarttır. Meslekî yeterliliğin de, denetçilerle birlikte denetim çalışmalarına fiilen katılmak suretiyle kazanılacağı kuşkusuzdur. Dava konusu yapılan düzenlemede, denetim tecrübesi olanlarla staj yapmış olmakla birlikte hiç denetim tecrübesi olmayan kişiler farklı değerlendirilmiştir. SMMM’lik stajı, 3568 sayılı Kanun uyarınca SMMM’lik sınavından önce yapılmakta olup, SMMM’lik sınavına girmenin bir şartı olarak düzenlenmiştir. SMMM'lik stajında herhangi bir denetim tecrübesi kazandıran bir faaliyet gerçekleştirilmemektedir. 3568 sayılı Kanun’un 6. maddesinin ikinci fıkrasında sayılan kamu kurumlarında denetim yetkisini haiz olarak geçirilen süreler, fiilen denetim faaliyetinde bulunularak geçirildiğinden, bu sürelerin uygulamalı meslekî eğitimden sayılmasında eşitlik ilkesine aykırılık bulunmamaktadır. Bu itibarla, bağımsız denetimde, kamuoyuna güvence verecek bir denetim faaliyeti hedeflendiğinden, bu denetimi yapacak kişilerin yetkilendirme öncesinde denetim tecrübesi edinmiş olmaları da, kaliteli ve güvenilir denetim hizmeti verilebilmesinin bir gereği olduğundan, yeterli meslekî tecrübeye sahip olmayanlara uygulamalı meslekî eğitim almış olma şartı getirilmesine yönelik dava konusu kurallarda hukuka aykırılık görülmemiştir. Nitekim aynı Yönetmeliğin bazı maddelerinin iptali istemi ile açılan bir başka davada, Danıştay Onüçüncü Dairesinin 14/12/2017 günlü, E: 2013/1248, K: 2017/3775 sayılı kararıyla anılan Yönetmeliğin 15. maddesinin iptal istemi yönününden davanın reddi yolunda velilen karar, Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulunun 30/01/2020 tarih ve E: 2018/1909, K: 2020/144 sayılı kararı ile onanmıştır. Davacının, bazı bankalarda müfettiş ünvanı ile çalıştığı sürelerin uygulamalı meslekî eğitimden sayılmasına yönelik yaptığı başvurunun reddine ilişkin davalı idarenin 13/12/2018 tarih ve E.2460 sayılı işlemine gelince; Dava dosyasının incelenmesinden; davacının 17/11/2018 tarihli başvurusu ile, Akbank Teftiş Kurulunda 1990-1993 yılları arasında müfettiş muavini olarak, 1993-1995 yılları arasında yetkili müfettiş olarak; 1995-1996 yılları arasında İktisat Bankası Teftiş Kurulunda; 1996-1997 yılları arasında da Toprakbank Teftiş Kurulunda yetkili müfettiş olarak çalıştığından bahisle, bankalarda yetkili müfettiş yardımcısı ve yetkili müfettiş olarak çalıştığı sürelerin Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 15. maddesinin atıfta bulunduğu 3568 sayılı Yasanın 6. maddesinin 2. fıkrasının (b) bendi uyarınca uygulamalı mesleki eğitim süresinden sayılması isteminde bulunduğu, bu talebin dava konusu işlemle reddi üzerine görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır. Yukarıda hukuka uygunluk denetimi yapılan Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 15. maddesi hükmünden de anlaşılacağı üzere, uygulamalı mesleki eğitim, denetçi yardımcısı olarak denetim kuruluşunda/denetçi yanında fiilen bağımsız denetim çalışmalarına katılmak; Yeminli Mali Müşavir Ünvanını haiz olarak tasdik ve vergi denetiminde bulunmak; 3568 sayılı Yasanın 6. maddesinin ikinci fıkrasında sayılan kamu kurum ve kuruluşlarında denetim yetkisini haiz olanların bu kurum ve kuruluşlarda çalışmak suretiyle tamamlanabilmektedir. 3568 sayılı Yasanın 6. maddesi, serbest muhasebeci mali müşavirlik stajını düzenlemekte olup, maddenin ikinci fıkrasında stajdan sayılan çalışmalar belirlenmiştir. Buna göre, serbest muhasebeci mali müşavirlik staj süresinden sayılan tüm hizmetler uygulamalı mesleki eğitim süresinden sayılmamakta, sadece belirtilen kamu kurum ve kuruluşlarındaki denetim yetkisini haiz olarak yürütülen çalışmalar uygulamalı mesleki eğitimden sayılmaktadır. Davacı, adı geçen bankalarda müfettiş ünvanı ile çalıştığı sürelerin uygulamalı meslekî eğitimden sayılması istemekte ise de, davacının daha önce çalıştığı bankalar, kamu kurum ve kuruluşu niteliğinde olmadığından, hukuka uygun bulunan Yönetmeliğin 15. maddesi uyarınca davacının başvurusunun reddine yönelik işlemde hukuki isabetsizlik bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ : Davacı tarafından, 08/01/2018 tarihinde Sermaye Piyasası Kurulu’ndan almış olduğu lisanslar ile sınavlardan aldığı notların yüksekliği göz önüne alınarak sınavlardan geçmiş sayılması, faaliyet izni verilmesi ve 2000 yılı öncesi bankalarda müfettişlik yapmış olması dikkate alınarak uygulamalı mesleki eğitimden muaf tutulması istemiyle davalı idareye başvuruda bulunulmuştur. Davalı idare ... tarih ve ... sayılı yazıyla, davacının girmiş olduğu sınavlardan almış olduğu notların geçerlilik süresinin 31/12/2015 tarihinde sonra erdiği, bağımsız denetim sınavlarında başarısız olduğu, 2000 yılı öncesi çalışmalarının kamu kurum ve kuruluşlarında olmaması nedeniyle uygulamalı mesleki eğitim süresinden sayılamayacağı ancak mesleki tecrübede dikkate alınacağı gerekçesiyle reddedilmiştir. Daha sonra davacı tarafından 17/11/2018 tarihinde başvuruda bulunularak 2000 yılı öncesi bankalarda geçen çalışmalarının uygulamalı mesleki eğitim süresinde dikkate alınması için başvurmuştur. Bu başvuru da davalı idarenin ... tarih ve ... sayılı yazısıyla reddedilmiş ve bunun üzerine anılan ret işleminin ve dayanağı olan Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 15. maddesinin birinci fıkrasının iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır. İNCELEME VE GEREKÇE: USUL YÖNÜNDEN: Davalı idarelerin usule yönelik itirazları geçerli görülmemiştir. Öte yandan, dava dilekçesinde Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 15. maddesinin iptali istenilmiş ise de, dava dilekçesi içeriğinden Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 15. maddesinin birinci fıkrasının hukuka aykırılığının iddia edildiği anlaşıldığından, iptal isteminin anılan Yönetmeliğin 15. maddesinin birinci fıkrasıyla sınırlı olarak incelenmesi gerektiğine karar verilerek esasın incelenmesine geçilmiştir. ESAS YÖNÜNDEN: İLGİLİ MEVZUAT: 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Müşavirlik Kanunu'nun 6. maddesinin ikinci fıkrasının (h) bendinde, "Aşağıdaki bentlerde sayılan hizmet süreleri staj süresinden sayılır. (...) h) Türkiye genelinde mali denetim yapan banka müfettişlerinden yarışma sınavı ile mesleğe giren ve yeterlilik sınavında başarılı olanların, bu yetkiyi aldıkları tarihten itibaren bankalarda ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarında geçen süreleri," kuralına yer verilmiştir. Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 4. maddesinin birinci fıkrasının (k) bendinde, "Bu Yönetmelikte geçen; (...) k) Kamu kurumları: 10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu'na ekli cetvellerde yer alan kurumları (...) ifade eder."; 15. maddesinin birinci fıkrasında, "Denetçi olmak isteyenlerin en az 3 yıl süreyle, finansal tablo denetimi dahil olmak üzere mesleki konularda denetim üstlenen bağımsız denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda uygulamalı eğitim almaları şarttır. 3568 sayılı Kanun çerçevesinde tasdik ve vergi denetimi hizmetlerinde geçen süreler ile aynı Kanunun 6 ncı maddesinin ikinci fıkrasında yer alan kamu kurum ve kuruluşlarında denetim yetkisini haiz olanların, bu kamu kurum ve kuruluşlarında geçirdikleri süreler uygulamalı mesleki eğitim süresinden sayılır." kurallarına yer verilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME Yönetmeliğin dava konusu edilen 15. maddesinin birinci fıkrasında, denetçi olmak isteyenlerin en az 3 yıl süreyle, finansal tablo denetimi dahil olmak üzere mesleki konularda denetçi yanında uygulamalı eğitim almalarının şart olduğu, 3568 sayılı Kanun çerçevesinde tasdik ve vergi denetimi hizmetlerinde geçen süreler ile aynı Kanun'un 6. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan kamu kurum ve kuruluşlarında denetim yetkisini haiz olanların, bu kamu kurum ve kuruluşlarında geçirdikleri sürelerin uygulamalı mesleki eğitim süresinden sayılacağı kurala bağlanmıştır. 660 sayılı KHK'nın 9. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde, "Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak"; (f) bendinde, "Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile mesleki etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak" Kurul'un görev ve yetkileri arasında sayılmıştır. Aktarılan kurallardan, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemenin ve bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirmenin, ayrıca bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmanın, sürekli eğitim standartlarını belirlemenin Kurul'un görev ve yetkileri arasında sayıldığı; Kurul'un da, dava konusu Yönetmelikte, bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmek isteyen meslek mensuplarının taşımaları gereken şartları belirlediği, denetçi olmak isteyenlerin en az üç yıl süreyle mesleki konularda denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda uygulamalı eğitim almasının yetkilendirme şartı olarak belirlendiği anlaşılmaktadır. Öte yandan, Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin hazırlanmasında esas alınan Avrupa Birliği'nin revize 8 numaralı Şirketler Hukuku Direktifinde, bir kişinin denetim faaliyetinde bulunabilmesi için, teorik eğitimi tamamladıktan sonra konuyla ilgili pratik eğitimi de görmesi ve mesleki yeterlilik sınavını vermiş olması gerektiği, mesleki yeterlilik sınavının, adayın, denetim alanındaki konulara ilişkin teorik bilgi düzeyinin yeterliliğini ve adayın bu bilgileri başarıyla pratiğe uygulayabildiğini kanıtladığı, denetçi olmak isteyenlerin, teorik bilgilerini uygulamada geliştirmek üzere, yıllık hesapların, konsolide hesapların ya da benzeri mali tabloların denetimi de dahil olmak üzere mesleki konularda en az üç yıl süreyle uygulamalı eğitim almaları, söz konusu uygulamalı eğitimin de en az üçte ikisini kapsayan kısmının bir denetçi yanında ya da bir denetim firmasında tamamlanması gerektiği, 15 yıl süreyle finans, hukuk ve muhasebecilik konularında mesleki faaliyetlerde bulunanların uygulamalı ve teorik eğitimlerden muaf tutulabileceği, 7 yıl süreyle bu alanlarda mesleki faaliyetlerde bulunanların ise teorik eğitimden muaf tutulabileceği belirtilmiştir. Dava konusu Yönetmelik uyarınca, denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin, en az üç yıl süreyle mesleki konularda denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda uygulamalı eğitim almaları gerekmektedir. Ancak, 3568 sayılı Kanun uyarınca tasdik ve vergi denetimi hizmetlerinde geçen süreler ile aynı Kanun’un 6. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan kamu kurum ve kuruluşlarında denetim yetkisini haiz olanların, bu kurum ve kuruluşlarda geçirdikleri süreler uygulamalı mesleki eğitim süresinden sayılmıştır. Ayrıca, en az on beş yıl mesleki tecrübeye sahip olanlarda uygulamalı mesleki eğitim şartı aranmamaktadır. Mesleki tecrübe süresi ise, esas olarak bağımsız denetimde fiilen geçirilen süreyi ifade etmektedir. 3568 sayılı Kanun kapsamındaki mesleki faaliyetlerde veya aynı Kanun uyarınca staj ve stajdan sayılan hizmetlerde bulunulan süreler ile dört yılı aşmamak üzere hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilgiler fakültelerindeki lisans ve lisansüstü eğitim süreleri de bu süreye ilave edilmektedir. Bu sürenin hesabında, bahsedilen faaliyetlere başlama tarihi esas alınmakta ve kamu kurum ve kuruluşlarında geçirilen süreler hariç olmak üzere, bir yıldan fazla süreyle bu faaliyetlere ara verilmesi durumunda ara verilen süreler dikkate alınmamaktadır. Uygulamalı mesleki eğitim, bağımsız denetçilik mesleğinin gerektirdiği bilgi, beceri ve uygulama yeterliliklerinin kazanılması amacıyla Kurum tarafından belirlenen esaslar çerçevesinde yürütülen eğitimdir. Mesleki eğitim, denetçilik mesleğinin gerektirdiği bilgi, beceri ve pratik uygulama yeteneklerini kazandırarak denetçiyi zihinsel, kişisel, sosyal ve ekonomik yönleriyle dengeli bir biçimde geliştirmekte, iş hayatında verimlilik ve kalite artışı sağlamaktadır. Bağımsız denetimde, işletmelerin finansal tabloları ile diğer finansal bilgilerinin, denetçiler tarafından, belirli denetim standartlarına göre incelenmek suretiyle, kullanıcılara, denetlenen işletmenin finansal bilgilerinin doğruluğu ve güvenilirliği hususunda makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amaçlandığından, bağımsız denetim faaliyetini gerçekleştirecek denetçilerin mesleki bakımdan yeterliliği önem arz etmektedir. Denetim faaliyetinde bulunmak isteyenler için öngörülen uygulamalı eğitimle de, teorik eğitimin pratiğe geçirilmesi amaçlanmıştır. Bir işletmenin, finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını gerçeğe uygun ve doğru biçimde gösterip göstermediği ancak bağımsız denetim faaliyeti neticesi ortaya çıkacağından, denetçiye ve denetçinin yaptığı denetim çalışmalarına güven duyulması önem taşımaktadır. Zira, bağımsız denetime tabi bir şirket hakkında bilgi sahibi olmak isteyen üçüncü kişilerin, sadece şirketin bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolarını inceleyerek şirket hakkında doğru ve güvenilir bilgi edinmeleri mümkündür. Bunun içinde bağımsız denetçilerin belli düzeyde mesleki yeterliliğe sahip olması gerekir. Bağımsız denetçilerin mesleki yeterliliği, bağımsız denetimin kalitesini ve kullanıcıların rapora olan güvenini etkileyeceğinden, kaliteli ve güvenilir bir denetim hizmeti verilebilmesi için denetçinin belirli düzeyde mesleki yeterliliğe sahip olması şarttır. Mesleki yeterliliğin de, denetçilerle birlikte denetim çalışmalarına fiilen katılmak suretiyle kazanılacağı kuşkusuzdur. Bağımsız Denetim Yönetmeliği uyarınca, 3568 sayılı Kanun'un 6. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan her çalışma uygulamalı mesleki eğitimden sayılmamış, sadece 10/12/2003 tarih ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu'na ekli cetvellerde yer alan kurumlarda geçen çalışmalar uygulamalı mesleki eğitimden sayılmıştır. Bunun nedeni, yukarıda da açıklandığı üzere bağımsız denetim faaliyetinin denetlenen işletme dışındaki kişileri yani kamuyu ilgilendirmesi ve anılan kamu kurumlarında gerçekleştirilen denetim faaliyetlerinin de işletmenin iç denetiminden ziyade kamuyu ilgilendirmesindeki benzerliktir. Anılan kamu kurumları dışındaki denetim çalışmaları ise sadece işletmeyi ilgilendirmektedir. 3568 sayılı Kanun’un 6. maddesinin ikinci fıkrasında sayılan kamu kurumlarında denetim yetkisini haiz olarak geçirilen süreler, fiilen denetim faaliyetinde bulunularak geçirildiğinden, bu sürelerin uygulamalı mesleki eğitimden sayılmasında eşitlik ilkesine aykırılık bulunmamaktadır. Bu itibarla, bağımsız denetimde, kamuoyuna güvence verecek bir denetim faaliyeti hedeflendiğinden, bu denetimi yapacak kişilerin yetkilendirme öncesinde denetim tecrübesi edinmiş olmaları da, kaliteli ve güvenilir denetim hizmeti verilebilmesinin bir gereği olduğundan, yeterli mesleki tecrübeye sahip olmayanlara uygulamalı mesleki eğitim almış olma şartı getirilmesine yönelik dava konusu Yönetmelik kuralında hukuka aykırılık görülmemiştir. Bu kapsamda, davacının 17/11/2018 tarihinde yapılan başvurusunun, idareye verilen düzenleme yetkisi çerçevesinde çıkarılan Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 15. maddesi uyarınca değerlendirilmesi gerektiği, davacının anılan başvurusundaki çalışmalarının yukarıda hukuka uygunluğu ortaya koyulan Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 15. maddesinin birinci fıkrasında aranan şartları sağlamadığı anlaşıldığından, davacının anılan çalışmalarının uygulamalı mesleki eğitim süresinden sayılmasına yönelik başvurusunun Yönetmelik kapsamında mesleki eğitim süresinden sayılmasının mümkün olmadığından bahisle reddine ilişkin... tarih ve ... sayılı işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Öte yandan, davacı tarafından kamuya ait bankalarda geçirilen sürelerin uygulamalı mesleki eğitim süresinden sayıldığı ancak özel teşebbüs niteliğindeki bankalarda geçen çalışmalarının uygulamalı mesleki eğitim süresinden sayılmadığı iddia edilmişse de, kamuya ait bankaların 10/12/2003 tarih ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu'na ekli cetvellerde yer almadığı ve Dairemizin 30/05/2024 tarihli ara kararına verilen cevaptan bu güne kadar 3568 sayılı Kanun'un 6. maddesinin ikinci fıkrasının (h) bendi uyarınca kimseye uygulamalı mesleki eğitimden muafiyet tanınmadığı anlaşıldığından, davacının bu iddiasının yerinde olmadığı anlaşılmıştır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. DAVANIN REDDİNE, 2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam...-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, 3. Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca ...-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 4. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine, 5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu'na temyiz yolu açık olmak üzere, 24/09/2024 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.