Danıştay Kararı · E. 2020/1468 · K. 2024/4028

Danıştay 13. Daire Başkanlığı         2020/1468 E.  ,  2024/4028 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ONÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2020/1468 Karar No : 2024/4028 DAVACI : ... DAVALI : ... Kurumu VEKİLİ : Av. ... DAVANIN KONUSU : 14/12/2019 tarih ve 30978 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun 12/12/2019 tarih ve 75935942-050.01.04-[01/309], [01/310], [01/311], [01/312], [01/313], [01/314], [01/315], [01/316], [01/317] sayılı kararlarının iptali istenilmektedir. DAVACININ İDDİALARI : Davalı idarenin halihazırda mesleki etik kurallarını uyguladığı ve katılım bankalarının bunlara göre denetlendiği, ancak tamamen kamu yetkisi kötüye kullanılarak, evrensel sermayenin ortak dil yaratma amacıyla dünya çapında başlattığı birleştirme işlemi çerçevesinde yüce dinimiz buna alet edilerek, Anayasa'nın başta laiklik olmak üzere temel ilkelerine aykırı olacak şekilde dava konusu işlemlerin tesis edildiği, bireylerin din ve vicdan hürriyetinin ihlal edildiği, dava konusu işlemlerin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmüştür. DAVALININ SAVUNMASI : 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve 6102 sayılı Kanun ile kendisine verilen yetki uyarınca dava konusu işlemlerin tesis edildiği, dava konusu işlemlerin davacının menfaatini etkilemediği, davanın ehliyet yönünden reddine karar verilmesi gerektiği ileri sürülmüş; 01/316 ve 01/317 sayılı Kurul kararlarının Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına tam uyum ve Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun düzenlemeleri çerçevesinde gösterge faiz oranlarının tespiti amacıyla çıkarıldığı, diğer Kurul kararlarının ise katılım bankacılığı ve faizsiz finans alanında yayımlanan uluslararası standartların mevzuata kazandırılması amacıyla alındığı, faizsiz finans kuruluşlarının bu amaca uygun hareket edip etmediğinin denetlenmesi, bu alanda yatırım yapanlar için önemli olduğu, faizsiz finans kuruluşlarının Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına göre finansal tablolarını oluşturması halinde bazı uyuşmazlıkların çıktığı, bu nedenle İslami Finansal Kuruluşlar Muhasebe ve Denetim Kurulu tarafından hazırlanan Muhasebe, Denetim ve Etik Standartlarının Türkçe’ye çevrilerek mevzuata kazandırıldığı, 2019 ve 2020 Cumhurbaşkanlığı Yıllık Programları’nda da bu hususta görev verildiği, katılım bankalarının denetiminde bağımsız denetçilerin faizsiz finans ilke ve kurallarına göre denetlenmesi gerektiği, bunların içerisinde dini ve fıkhi kuralların bulunduğu, getirilen kuralların Bağımsız Denetim Standartlarına dâhil Bağımsız Denetçiler İçin Etik Kurallar’ın tamamlayıcısı nitelikte olduğu, katılım bankalarının Bağımsız Denetim Standartları uyarıca bağımsız denetçiler tarafından denetlenmesinin zorunlu olduğu, bu denetimin yanı sıra katılım bankasının ihtiyari olarak faizsiz finans düzenlemelerine uygun şekilde finansal tablolarının ihtiyari olarak bağımsız tablolarını bağımsız denetime tabi tutmak istediklerinde dava konusu kararların uygulama alanı bulacağı, benzer uygulamalara dünyanın birçok yerinde rastlandığı, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’ye karşı yapılan itirazın Anayasa Mahkemesi tarafından reddedildiği, dava konusu işlemlerin laiklik ilkesine aykırı olmadığı savunulmuştur. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 1. maddesinde, "Bu Kanun Hükmünde Kararnamenin amacı; uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemektir."; 9. maddesinin 1. fıkrasının (a), (b), (c) ve (ı) bendinde, "(1) Kurulun görev ve yetkileri şunlardır: a) Tabi oldukları kanunlar gereği defter tutmakla yükümlü olanlara ait finansal tabloların; ihtiyaca uygunluğunu, şeffaflığını, güvenilirliğini, anlaşılabilirliğini, karşılaştırılabilirliğini ve tutarlılığını sağlamak amacıyla, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak. b) Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulamasına yönelik ikincil düzenlemeleri yapmak ve gerekli kararları almak, bu konuda kendi alanları itibarıyla düzenleme yetkisi bulunan kurum ve kuruluşların yapacakları düzenlemeler hakkında onay vermek. c) Finansal tabloların; işletmelerin finansal durumunu, performansını ve nakit akışlarını Türkiye Muhasebe Standartları doğrultusunda gerçeğe uygun olarak sunumunu, kullanıcıların ihtiyaçlarına uygunluğunu, güvenilirliğini, şeffaflığını, karşılaştırılabilirliğini ve anlaşılabilirliğini sağlamak amacıyla, kamu yararını da gözetmek suretiyle, bilgi sistemleri denetimi dahil, uluslararası standartlarla uyumlu ulusal denetim standartlarını oluşturmak ve yayımlamak. (...) ı) Görev alanıyla ilgili uluslararası uygulama ve gelişmeleri izlemek, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ve Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu ile muhasebe ve denetim alanında çalışmalar yapan diğer uluslararası kuruluşlarla işbirliği yapmak, lisans ve telif anlaşmaları akdetmek ve gerektiğinde bu kuruluşlara üye olmak." kurallarına yer verilmiştir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 88. maddesinde, "(1) 64 ilâ 88 inci madde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişiler münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorundadır. 514 ilâ 528 inci maddeler ile bu Kanunun ilgili diğer hükümleri saklıdır. (2) Bu düzenlemeler, uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara milletlerarası pazarlarda geçerlilik kazandırmak amacıyla, uluslararası standartlara uyumlu olacak şekilde, yalnız Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından belirlenir ve yayımlanır. (3) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için özel ve istisnai standartlar koymaya ve farklı düzenlemeler yapmaya yetkilidir. Bu standart ve düzenlemeler, Türkiye Muhasebe Standartlarının cüz’ü addolunur. (4) Kanunlarla, belirli alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kurulmuş bulunan kurum ve kurullar, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmak şartıyla, kendi alanları için geçerli olacak standartlar ile ilgili olarak ayrıntıya ilişkin sınırlı düzenlemeleri yapabilirler. (5) Türkiye Muhasebe Standartlarında hüküm bulunmayan hâllerde, ilgili oldukları alan dikkate alınarak, dördüncü fıkrada belirtilen ayrıntıya ilişkin düzenleme, ilgili düzenlemede de hüküm bulunmadığı takdirde milletlerarası uygulamada genel kabul gören muhasebe ilkeleri uygulanır. (6) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, belirlediği işletmeler ve kuruluşlar için uygulamada birliği ve sürdürülebilirliğe ilişkin raporlamaların uluslararası alanda geçerliliğini sağlamak amacıyla uluslararası standartlarla uyumlu olacak şekilde Türkiye Sürdürülebilirlik Raporlama Standartlarını belirlemeye ve yayımlamaya yetkilidir. Belirli alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kanunla kurulan kurum ve kurullar, Türkiye Sürdürülebilirlik Raporlama Standartlarına uygun olmak şartıyla, kendi alanları için geçerli olacak standartlarla ilgili olarak ayrıntıya ilişkin düzenlemeler yapabilir." kuralına yer verilmiştir. Yürütmenin düzenleme yapma yetkisi, asli yetkili olan kanun koyucudan farklıdır. Yürütme organının işlemleri, ister sübjektif ister düzenleyici işlemler olsun, daima o alanı önceden düzenlemiş olan bir kanuna dayanmak zorundadır. Bu anlamda yürütme organının işlemleri, kanunu izleyen, kanundan kaynaklanan (secundum legem) işlemlerdir. Sadece yasama organı bir konuyu ilkel, yani özerk ve serbest olarak düzenleyebilir. İdareci, kendisini yetkilendiren bir kanun hükmüne dayanmaksızın, bireysel olsun düzenleyici olsun hiçbir işlem yapamayacağı hâlde kanun, yasama organının kendine özgü iktidarına “teşebbüs kudretine” dayanır. Yasama kuvveti, aynı zamanda devredilemez bir kuvvettir. (Ergun Özbudun, Türk Anayasa Hukuku, 22. Baskı, Ankara, Yetkin Yayınları, 2022, s. 213 vd.) Öte yandan, kanuna dayanmaksızın düzenleme yapamayan idarenin kanuna aykırı düzenleme de yapamayacağı açıktır. 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak amacıyla Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) kurulmuştur. KGK kurulmadan önce Sermaye Piyasası Kurulu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu gibi kurumlar tarafından her biri kendi alanındaki şirketlerde uygulanmak üzere bağımsız denetim standartları belirlenmekte ve uygulama farklı bağımsız denetim standartları için farklı raporlar düzenlenmekteydi. Kanun koyucu bu nedenle uygulamada birlik sağlamak amacıyla KGK'yi kurmuş ve bağımsız denetim alanında uygulama birliğine sağlama görevi vermiştir. KGK, 2012 yılında itibaren International Accounting Standards Board (IASB) tarafından oluşturan International Financial Reporting Standarts (IFRS) esas alınarak Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) yayınlayarak uygulamada birliği sağlamıştır. KGK tarafından, IFRS'nin birçok uluslararası finansal muhasebe standardının seçilmesi gelişigüzel bir seçim değildir. Zira 6102 sayılı Kanun'un 88. maddesinin gerekçesinde, "(...) Türkiye Muhasebe Standartları ikinci fıkrada belirtildiği üzere - IFRS ile özdeş olacağı için Tasarı IFRS'nin Türkiye'de uygulanmasını sağlamış olmaktadır. Böylece Türk uygulaması artık hem ayrıntılı hem de gelişme halindeki standartların hakimiyeti altına girerek bu alanda uluslararası toplumla ve piyasalarla bütünleşmiş olmaktadır. İkinci fıkra uyarınca Türkiye Muhasebe Standartlarının IFRS'nin özdeşi olması zorunludur. Bu, kısmen AB'nin 12/07/2002 tarihli Uluslararası Muhasebe Standartlarının Uygulanmasına İlişkin Tüzüğünün gereğidir. Kısmen, çünkü bu Tüzük, Genel Gerekçede de belirtildiği gibi (N. 066), pay senetleri bir üye devletin hukukuna tâbi ve teşkilatlanmış bir piyasada işlem gören anonim şirketlerin 1/01/2005 tarihinden itibaren düzenleyecekleri konsolide yılsonu finansal tabloları hakkındadır. Yani IFRS'ye göre düzenlenmesi gerekli olan sadece sözü edilen şirketlerin konsolide tablolarıdır. Diğer ticaret şirketleriyle, pay senetleri teşkilâtlanmış piyasalarda işlem görmeyen anonim şirketlerin yılsonu finansal tabloları (Solo/münferit şirket tabloları) yani konsolide olmayan tablolara uygulanacak hükümler yönünden üye devletler serbesttir. Üye devletler kendilerine serbesti verilen alanda ister ulusal düzenleme yaparlar, ister orada da IFRS'e uyarlar. Tasarı, ikinci seçeneği kabul etmiştir. Bunun birinci sebebi; uygulanacak standartlar bakımından tam birliği sağlamak, ikincisi ise; küçük ve orta ölçekli işletmeleri (KOBİ'ler) de aynı standartlara tâbi kılmak ve uluslararası piyasalarla tam beraberlik içinde bulunabilmenin koşullarını yaratmaktır." doğrudan IFRS'ye doğrudan atıf yapılmıştır. Kanun koyucu ayrıca 6102 sayılı Kanun'un 88. maddesinin 3. fıkrasıyla, IFRS'ye dayanılarak yayımlanacak olan TFRS'lerde değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için özel ve istisnai standartlar koymaya ve farklı düzenlemeler yapmaya yetkisi de tanınmıştır. Ancak bu yetki IFRS sisteminin dışına çıkma yetkisi olarak verilmemiştir. Çünkü anılan fıkranın gerekçesinde, "Üçüncü fıkra bir taraftan Türkiye Muhasebe Standartlarının IFRS'den ayrılabileceği alanları belirlemekte, diğer taraftan da bu istisnaî standartları uygulayanların bunları dipnotlarında belirtmelerini vurgulayarak açıklığın yerine getirilmesi gereğini belirtmektedir. Ancak, hükmün tanıdığı istisnai düzenleme bazı şartlara, dolayısıyla sınırlamalara bağlıdır. Çünkü Türkiye Muhasebe Standartlarının IFRS’den ayrı bir düzenleme yapabilmesi için doğrudan doğruya ve açık bir şekilde olanak tanınmış olması gerekir. Yani IFRS duraksama yaratmayacak bir şekilde ulusal düzenlemeyi geçerli saymalıdır." Bu şekilde vazedilecek ve IFRS tarafından tanınan istisnai finansal raporlama standartları Türkiye Muhasebe Standartlarının cüz’ü addolunacaktır. Dava konusu düzenlemeler incelendiğinde, anılan Kurul kararlarıyla IASB dışındaki Bahreyn'de kurulmuş The Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial Institutions (AAOIFI) tarafından yayımlanan başta Code Of Ethics For Accountants and Auditors Of Islamic Financial Institutions olmak üzere, faizsiz finans kuruluşlarının finansal raporlama standartları Türkçe'ye çevrilerek yayımlandığı anlaşılmaktadır. Bununla birlikte, faizsiz finans kuruşları için getirilen bu raporlama standartları, IFRS'lere dayanılarak tesis edilen TFRS'lerin yerine geçmemekte, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'na göre faaliyette bulunan katılım bankalarının TFRS'ler uyarınca raporlama yapma yükümlülüğü ortadan kaldırılmamaktadır. Katılım bankaları TFRS'ler haricinde ihtiyari olarak uyuşmazlık konusu raporlama standartları uyarınca da bağımsız denetçilere raporlama yaptırarak yatırımcılarına sunabilecektir. Yukarıda da açıklandığı üzere, her ne kadar KGK tarafından uluslararası muhasebe ve denetim kuruluşlarıyla işbirliği yaparak işletmelerinin özelliklerini göz önüne alarak istisnai raporlama standartları oluşturabilirse de, IFRS'ler dikkate alınarak oluşturulan sistemi ve 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 1. maddesinde belirtilen uygulama birliğini bozmayacak şekilde yapması gerekmektedir. Bu itibarla, halihazırda faizsiz finans kuruluşlarının bağımsız denetimi için finansal raporlama standartlarının bulunduğu ve bunlara göre finansal raporlamalar yapıldığı, dava konusu Kurul kararlarıyla, her ne kadar ihtiyari olsa da, 5411 sayılı Kanun'a göre faaliyette bulunan katılım bankaları yönünden TFRS'lerle oluşturulan sistemle uyumlu olmayan şekilde ve bu sisteme paralel raporlama standardı oluşturularak yayımlanmasının 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 1. maddesinde belirtilen uygulama birliğini bozduğu anlaşıldığından, yapılan düzenlemelerin yetki unsuru yönünden hukuka aykırı olduğu, dava konusu işlemlerin iptali gerektiği düşünülmektedir. DANIŞTAY SAVCISI ...'İN DÜŞÜNCESİ : Dava; 14/12/2019 tarih ve 30978 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun 12/12/2019 tarihli ve 75935942 - 050.01.04 - (01/309), (01/310), (01/311), (01/312), (01/313), (01/314), (01/315), (01/316) ve (01/317) sayılı kararlarının iptali istemiyle açılmıştır. 660 sayılı Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 1. maddesinde, "(1) Bu Kanun Hükmünde Kararnamenin amacı; uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemektir." hükmüne yer verilmiş; 9. maddesinde, Kurulun görev ve yetkileri sayılarak; " (1) Kurulun görev ve yetkileri şunlardır: a) Tabi oldukları kanunlar gereği defter tutmakla yükümlü olanlara ait finansal tabloların; ihtiyaca uygunluğunu, şeffaflığını, güvenilirliğini, anlaşılabilirliğini, karşılaştırılabilirliğini ve tutarlılığını sağlamak amacıyla, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak. b) Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulamasına yönelik ikincil düzenlemeleri yapmak ve gerekli kararları almak, bu konuda kendi alanları itibarıyla düzenleme yetkisi bulunan kurum ve kuruluşların yapacakları düzenlemeler hakkında onay vermek. c) Finansal tabloların; işletmelerin finansal durumunu, performansını ve nakit akışlarını Türkiye Muhasebe Standartları doğrultusunda gerçeğe uygun olarak sunumunu, kullanıcıların ihtiyaçlarına uygunluğunu, güvenilirliğini, şeffaflığını, karşılaştırılabilirliğini ve anlaşılabilirliğini sağlamak amacıyla, kamu yararını da gözetmek suretiyle, bilgi sistemleri denetimi dahil, uluslararası standartlarla uyumlu ulusal denetim standartlarını oluşturmak ve yayımlamak. ç) Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak. d) Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyetleri ile denetim çalışmalarının, Kurumca yayımlanan standart ve düzenlemelere uyumunu gözetlemek ve denetlemek. e) İnceleme ve denetimler sonucunda aykırılıkları saptanan bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyet izinlerini askıya almak veya iptal etmek. f) Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile mesleki etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak. g) Yabancı ülkelerin Kurulun görev alanıyla ilgili konularda yetkili birimleriyle işbirliği yapmak, mütekabiliyet esasına göre Türkiye’de bağımsız denetim yapmasına yetki verilen yabancı ülke denetim kuruluşları ve denetçilerini listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak. ğ) Denetimin bağımsızlığının ve tarafsızlığının sağlanmasına, denetime olan güven ile denetimin kalitesinin artırılmasına yönelik düzenlemeler yapmak ve gerekli tedbirleri almak. h) Düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak ve bu konularda gerekli kararları almak. ı) Görev alanıyla ilgili uluslararası uygulama ve gelişmeleri izlemek, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ve Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu ile muhasebe ve denetim alanında çalışmalar yapan diğer uluslararası kuruluşlarla işbirliği yapmak, lisans ve telif anlaşmaları akdetmek ve gerektiğinde bu kuruluşlara üye olmak. i) Muhasebe standartları ve denetim standartlarının benimsenmesi ve uygulanması ile görev alanıyla ilgili konularda kamu bilincinin yerleştirilmesine yönelik olarak toplantı, konferans ve benzeri etkinlikler ile gerekli yayınlarda bulunmak. j) Kurumun ana stratejisini, performans ölçütlerini, amaç ve hedeflerini, hizmet kalite standartlarını belirlemek, insan kaynakları ve çalışma politikalarını oluşturmak, Kurumun hizmet birimleri ve bunların görevleri hakkında öneride bulunmak. k) Kurumun ana stratejisi ile amaç ve hedeflerine uygun olarak hazırlanan bütçesini görüşmek ve karara bağlamak. l) Kurumun performansını ve mali durumunu gösteren raporları onaylamak. m) Taşınmaz alımı, satımı ve kiralanması konularındaki önerileri görüşüp karara bağlamak. n) (Mülga: 12/7/2013-6495/72 md.) o) Çalışma ve danışma komisyonlarının üyelerini belirlemek. ö) Mevzuatla verilen diğer benzeri görevleri yapmak. " hükmü getirilmiş; düzenleyici işlemler başlıklı 27. maddesinde ise, "(1) Kurul; 9 uncu maddenin birinci fıkrasının (b), (ç) ve (d) bentlerinde yer alan yetkilerinin kullanılmasına yönelik usul ve esasları çıkaracağı yönetmeliklerle belirler. (2) Kurumun hazırlayacağı ikincil düzenleme taslakları kamuoyunun bilgisine sunulmak üzere en az yedi gün süreyle uygun vasıtalarla duyurulur. 3) (Değişik: 6/12/2012-6362/148 md.) Kanunlarla, belirli alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kurulmuş bulunan kurum ve kurullar, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmak şartıyla kendi alanları için geçerli olacak standartlarla ilgili olarak ayrıntıya ilişkin sınırlı düzenlemeleri yapabilirler." hükmüne; Türk Ticaret Kanununun uygulanması başlıklı 31. maddesinde de, "(1) Bu Kanun Hükmünde Kararnamede hüküm bulunmayan hallerde 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun bağımsız denetimle ilgili hükümleri uygulanır." hükümlerine yer verilmiştir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun yetkisi başlıklı 88. maddesinde, " (Değişik: 26/6/2012-6335/9 md.) (1) 64 ilâ 88 inci madde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişiler münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorundadır. 514 ilâ 528 inci maddeler ile bu Kanunun ilgili diğer hükümleri saklıdır. (2) Bu düzenlemeler, uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara milletlerarası pazarlarda geçerlilik kazandırmak amacıyla, uluslararası standartlara uyumlu olacak şekilde, yalnız Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından belirlenir ve yayımlanır. (3) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için özel ve istisnai standartlar koymaya ve farklı düzenlemeler yapmaya yetkilidir. Bu standart ve düzenlemeler, Türkiye Muhasebe Standartlarının cüz’ü addolunur. (4) Kanunlarla, belirli alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kurulmuş bulunan kurum ve kurullar, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmak şartıyla, kendi alanları için geçerli olacak standartlar ile ilgili olarak ayrıntıya ilişkin sınırlı düzenlemeleri yapabilirler. (5) Türkiye Muhasebe Standartlarında hüküm bulunmayan hâllerde, ilgili oldukları alan dikkate alınarak, dördüncü fıkrada belirtilen ayrıntıya ilişkin düzenleme, ilgili düzenlemede de hüküm bulunmadığı takdirde milletlerarası uygulamada genel kabul gören muhasebe ilkeleri uygulanır." hükmü; aynı Kanun'un 528. maddesinde, "(Değişik: 26/6/2012-6335/26 md.) (1) Bankalar ile diğer kredi kurumlarının, finansal kiralama ve faktöring gibi finansal şirketlerin, sigorta ve reasürans şirketlerinin, Sermaye Piyasası Kanunu kapsamındaki tüm kurumların finansal tabloları ile konsolide finansal tablolarına ilişkin olarak Türkiye Muhasebe Standartlarında ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca belirlenmiş idari düzenlemelerde hüküm bulunmayan hâllerde, söz konusu alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kurulan kurum, kurul ve kuruluşların özel kanunlarında yer alan hükümler uygulanır. (2) Türkiye Muhasebe Standartlarında, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca belirlenmiş finansal tablolara ilişkin idari düzenlemelerde ve özel kanunlarda hüküm bulunmayan hâllerde bu Kanun hükümleri uygulanır. (3) Kooperatiflerin finansal tabloları ile konsolide finansal tablolarına ilişkin özel hükümler saklıdır." hükümleri yer almaktadır. Kanun'un, "Denetleme" başlıklı 397. maddesinde ise, "(1) (Değişik: 26/6/2012-6335/18 md.) Dördüncü fıkra uyarınca denetime tabi olan anonim şirketlerin ve şirketler topluluğunun finansal tabloları denetçi tarafından, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yayımlanan uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetlenir. Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı da denetim kapsamı içindedir. (2) (Değişik: 26/6/2012-6335/18 md.) Denetime tabi olanlar, hazırlanmış olan finansal tablolarının denetimden geçip geçmediğini, denetimden geçmiş ise denetçi görüşünü ilgili finansal tablonun başlığında açıkça belirtmek zorundadır. Bu hüküm, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu için de uygulanır. Denetime tabi olduğu hâlde, denetlettirilmemiş finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, düzenlenmemiş hükmündedir. (3) Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, denetleme raporunun sunulmasından sonra değiştirilmişse ve değişiklik denetleme raporlarını etkileyebilecek nitelikteyse, finansal tablolar ile, birinci fıkra çerçevesinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu yeniden denetlenir. Yeniden denetleme ve bunun sonucu, raporda özel olarak açıklanır. Denetçi görüşünde de yeniden denetlemeyi yansıtan uygun eklere yer verilir. (4) (Ek: 26/6/2012-6335/18 md.) 398 inci madde kapsamında denetime tabi olacak şirketler Bakanlar Kurulunca belirlenir. (5) (Ek: 28/3/2013-6455/80 md.) Dördüncü fıkra kapsamı dışında kalan anonim şirketler ile 4572 sayılı Kanun kapsamındaki kooperatifler ve bunların bağımsız denetime tabi olmayan üst kuruluşları bu fıkra hükümlerine göre denetlenir. Denetime ilişkin usul ve esaslar ile bu fıkra uyarınca denetim yapacak denetçilerin niteliklerine, uyacakları etik ilkelere, görev ve yetkilerine, seçilmelerine, görevden alınmalarına veya ayrılmalarına; denetimin ve denetim raporlarının içeriğine ve raporun genel kurula sunulmasına ilişkin hususlar Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca hazırlanan ve Bakanlar Kurulunca çıkarılacak yönetmelikle düzenlenir. Kanunun denetçinin sorumluluğuna ilişkin hükümleri, bu fıkra uyarınca denetim yapacak denetçilere de kıyasen uygulanır. (6) (Ek: 28/3/2013-6455/80 md.) Beşinci fıkra kapsamında denetime tabi olduğu hâlde söz konusu denetimi yaptırmayanların finansal tabloları ve yönetim kurulu yıllık faaliyet raporu düzenlenmemiş hükmündedir. " düzenlemesi bulunmaktadır. Bağımsız denetime, bağımsız denetim kuruluşlarına ve bağımsız denetçilere ilişkin usul ve esasları düzenlemek amacıyla çıkarılan 26/12/2012 tarih ve 28509 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin Tanımlar başlıklı 4. maddesinde, " b) Bağımsız denetim: Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını, ... i) Kalite güvence sistemi: Bağımsız denetimde gerekli kaliteyi ve kamuoyunun yapılan bağımsız denetime olan güvenini sağlamak amacıyla bağımsız denetim kuruluşu ya da bağımsız denetçi tarafından yapılan işin, belirlenen standart ve ilkelere uygun olarak yapılmasını temin etmek üzere Kurum tarafından oluşturulan sistemi..., j) Kalite kontrol sistemi: Bağımsız denetim kuruluşlarının (Ek ibare:RG-21/7/2017-30130) ve denetim üstlenen bağımsız denetçilerin, denetimde gerekli kaliteyi sağlamak amacıyla, Kurum düzenlemelerine uygun olarak bünyelerinde oluşturacakları sistemi..., t) Türkiye Denetim Standartları (TDS): 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca yürürlüğe konan, bilgi sistemleri denetimi dahil olmak üzere, bağımsız denetim alanında uluslararası standartlarla uyumlu eğitim, etik, kalite kontrol ve denetim standartları ile bu alana ilişkin diğer düzenlemeleri, u) Türkiye Muhasebe Standartları (TMS): 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca Kurul tarafından onaylanarak Türkiye Muhasebe Standardı ve Türkiye Finansal Raporlama Standardı adıyla yayımlanan muhasebe standartları ile bu alana ilişkin diğer düzenlemeleri...", ifade ettiği belirtilmiş olup böylece bağımsız denetimin; bağımsız denetçi ve denetim kuruluşları tarafından Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nca verilen yetki dahilinde yürütülen, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile öngörülen ve 660 sayılı KHK ile düzenleme altına alınan bir denetim olduğu, denetimde belirli kalite ve güvenin sağlanmasının asıl amaç olduğu, bu nedenle de Kurumun Türkiye Denetim Standartlarını yayımlama yetkisi çerçevesinde, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından yayımlanan uluslararası standartların referans alındığı vurgulanmıştır. 6102 sayılı TTK'na göre muhasebe standartlarını belirleme ve yayımlama konusunda yetkili olan Kurum'un, aynı Yasanın 397. maddesi uyarınca denetime tabi olan şirketlerin finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimini, uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu TDS'lere göre yürütmek zorunda olduğu görülmektedir. Bu kapsamda Kurum tarafından, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarıyla (UFRS) tam uyumlu Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını (TFRS) oluşturmak ve yayımlamak üzere Uluslararası Muhasebe Standartları Vakfı (IFRS Foundation) ile imzalanan telif anlaşması çerçevesinde, Vakfın bünyesindeki Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından yayımlanan UFRS'lerin Türkçe tercümesinin gerçekleştirildiği ve söz konusu standartların, TMS, TFRS, TMS Yorum, TFRS Yorum adları altında yayımlanarak mevzuata kazandırıldığı, ekonomik ve finansal alanda yaşanan gelişmelere parelel olarak IASB tarafından yayımlanan ve güncellenen UFRS'ler takip edilerek bunlara uyumlu olarak TFRS'lerin güncellendiği belirtilmektedir. Böylece, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) ile Kurum arasında imzalanan telif anlaşması sonucunda TDS'larının hazırlanması sürecinin başlatıldığı ve şimdiye kadar; 37 adet Bağımsız Denetim Standardı (BDS), 1 adet Kalite Kontrol Standardı, 2 adet Sınırlı Bağımsız Denetim Standardı, 4 adet Güvence Denetim Standardı, 2 adet İlgili Hizmetler Standardı, 1 adet Bağımsız Denetçiler İçin Etik Kurallar'ın yayımlandığı anlaşılmaktadır. TTK'nun 397. maddesine göre bağımsız denetime tabi olan şirketler, 26/03/2018 tarih ve 2018/11597 sayılı Bağımsız Denetime Tabi Şirketlerin Belirlenmesine Dair Bakanlar Kurulu Kararıyla belirlenmiş, kararın eki listede bankalarda yer almış olup 5411 sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca faaliyet gösteren Katılım Bankalarının da bu kapsamda zorunlu bağımsız denetime tabi olduğu tartışmasızdır. Yukarıda yer verilen Yönetmeliğin 4. maddesi hükmünde izah edildiği gibi, Bağımsız denetim; Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını ifade ettiğinden, katılım bankalarının bağımsız denetiminde; bu kuruluşlar tarafından hazırlanan bilanço, gelir tablosu, nakit akış tablosu, özkaynak değişim tablosu gibi tüm finansal tablolar denetlenecektir. Yani faizsiz Finans kuruluşu denetimi bu kuruluşların finansal tablolarının tüm önemli yönleriyle bu alandaki ilke ve kuralları, FFMS'lere ve finansal kuruluşun faaliyet gösterdiği ülkede geçerli ulusal muhasebe standartları ve uygulamalarına uygunluğunu denetlemekte, burada uygulanan kıstas zorunlu bağımsız denetimdeki denetim kıstasının yanı sıra, faizsiz finans ilke ve kuralları ile FFMS'leri de içermektedir. Bu nedenledir ki, IFAC tarafından yayımlanan uluslararası denetim standartlarıyla tam uyumlu BDS'larına göre denetimlerin yürütülmesi ve bağımsız denetçilerin de söz konusu denetimi yürütürken IFAC tarafından yayımlanan uluslararası etik kurallar standartlarıyla tam uyumlu, bağımsız denetçiler için etik kuralların düzenlenmesi gerekmekte ve bunların da düzenlenip yayımlanması mevzuat uyarınca davalı kuruma verilen yetki ve görev dahilinde olduğu görülmektedir. Bu doğrultuda; dava konusu edilen kararların da, yukarıda yer verilen mevzuat çerçevesinde, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nun düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili, yetkisi dahilinde alınan kararlar olup hukuki dayanağının, 660 sayılı KHK ve bu KHK uyarınca yürürlüğe konulan Yönetmelik olduğu açıktır. Buna göre, dava konusu edilen 12/12/2019 tarih ve 01/309, (01/310), (01/311), (01/312), (01/313), (01/314), (01/315) sayılı Kurul Kararlarının; 660 sayılı KHK'nin 9. maddesi uyarınca Uluslararası Standartlarla uyum sağlamak üzere İslami Finans Kuruluşları Muhasebe ve Denetim Kuruluşu (AAOIFI) tarafından yayımlanan çeşitli Standartların mevzuata kazandırılması amacıyla yayımlandığı, (01/316) sayılı kararın, 2019/1 sayılı TMS uygulanmasına yönelik ilke kararına, Elektronik Para Kuruluşları ve Ödeme Kuruluşları tarafından kullanılacak finansal tablo kalemlerinin eklenmesini teminen paragraflar eklenmesi yolundaki, Finansal Tablo Örnekleri ve Kullanım Rehberinde değişiklik Yapılmasına ilişkin karar, (01/317) sayılı kararın ise; Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarıyla tam uyumu sağlamak üzere Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanan, Gösterge Faiz Oranı Reformuna ilişkin TFRS 9, TMS 39 ve TFRS 7'de yapılan değişikliğe dair standardın yayımlanmasına ilişkin kararlar olduğu, özetle (01/316) sayılı karar hariç tümünün Uluslararası standartlarla uyum sağlanması amacıyla, uluslararası standart yayımlama otoritelerinin yayımladığı bazı standartların mevzuatımıza kazandırılması amacına yönelik olarak yayımlandığı, (01/316) sayılı kararın ise; daha önce yayımlanan standarda yapılan değişikliğe ilişkin olduğu anlaşılmış, Kuruma verilen yetki çerçevesinde alınan kararlarda, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden herhangi bir hukuka aykırılık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, davanın reddi yönünde karar verilmesi gerektiği, düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ : 14/12/2019 tarih ve 30978 sayılı Resmi Gazete'de Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun 12/12/2019 tarih ve 75935942-050.01.04-[01/309], [01/310], [01/311], [01/312], [01/313], [01/314], [01/315], [01/316], [01/317] sayılı kararları yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Anılan Kurul kararlarının iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır. İNCELEME VE GEREKÇE: USUL YÖNÜNDEN: Davalı idarenin usule yönelik itirazı geçerli görülmemiştir. Öte yandan, dava dilekçesinde 12/12/2019 tarih ve 75935942-050.01.04-[01/309], [01/310], [01/311], [01/312], [01/313], [01/314], [01/315], [01/316], [01/317] sayılı Kurul kararlarının iptali istenilmiş ise de, dava dilekçesi içeriğinden [01/316] ve [01/317] sayılı Kurul kararlarına karşı herhangi bir itirazda bulunulmadığı, 12/12/2019 tarih ve 75935942-050.01.04-[01/309], [01/310], [01/311], [01/312], [01/313], [01/314], [01/315] sayılı Kurul kararlarının hukuka aykırılığının iddia edildiği anlaşıldığından, iptal isteminin anılan Kurul kararlarına ilişkin kısmıyla sınırlı olarak incelenmesi gerektiğine karar verilerek esasın incelenmesine geçilmiştir. ESAS YÖNÜNDEN: İLGİLİ MEVZUAT: 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 9. maddesinin 1. fıkrasının (a), (b), (c) ve (ı) bentlerinde, "(1) Kurulun görev ve yetkileri şunlardır: a) Tabi oldukları kanunlar gereği defter tutmakla yükümlü olanlara ait finansal tabloların; ihtiyaca uygunluğunu, şeffaflığını, güvenilirliğini, anlaşılabilirliğini, karşılaştırılabilirliğini ve tutarlılığını sağlamak amacıyla, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak. b) Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulamasına yönelik ikincil düzenlemeleri yapmak ve gerekli kararları almak, bu konuda kendi alanları itibarıyla düzenleme yetkisi bulunan kurum ve kuruluşların yapacakları düzenlemeler hakkında onay vermek. c) Finansal tabloların; işletmelerin finansal durumunu, performansını ve nakit akışlarını Türkiye Muhasebe Standartları doğrultusunda gerçeğe uygun olarak sunumunu, kullanıcıların ihtiyaçlarına uygunluğunu, güvenilirliğini, şeffaflığını, karşılaştırılabilirliğini ve anlaşılabilirliğini sağlamak amacıyla, kamu yararını da gözetmek suretiyle, bilgi sistemleri denetimi dahil, uluslararası standartlarla uyumlu ulusal denetim standartlarını oluşturmak ve yayımlamak. (...) ı) Görev alanıyla ilgili uluslararası uygulama ve gelişmeleri izlemek, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ve Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu ile muhasebe ve denetim alanında çalışmalar yapan diğer uluslararası kuruluşlarla işbirliği yapmak, lisans ve telif anlaşmaları akdetmek ve gerektiğinde bu kuruluşlara üye olmak." kuralına yer verilmiştir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 88. maddesinin işlem tarihinde yürürlükte bulunan halinde, "(1) 64 ilâ 88 inci madde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişiler münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorundadır. 514 ilâ 528 inci maddeler ile bu Kanunun ilgili diğer hükümleri saklıdır. (2) Bu düzenlemeler, uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara milletlerarası pazarlarda geçerlilik kazandırmak amacıyla, uluslararası standartlara uyumlu olacak şekilde, yalnız Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından belirlenir ve yayımlanır. (3) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için özel ve istisnai standartlar koymaya ve farklı düzenlemeler yapmaya yetkilidir. Bu standart ve düzenlemeler, Türkiye Muhasebe Standartlarının cüz’ü addolunur. (4) Kanunlarla, belirli alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kurulmuş bulunan kurum ve kurullar, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmak şartıyla, kendi alanları için geçerli olacak standartlar ile ilgili olarak ayrıntıya ilişkin sınırlı düzenlemeleri yapabilirler. (5) Türkiye Muhasebe Standartlarında hüküm bulunmayan hâllerde, ilgili oldukları alan dikkate alınarak, dördüncü fıkrada belirtilen ayrıntıya ilişkin düzenleme, ilgili düzenlemede de hüküm bulunmadığı takdirde milletlerarası uygulamada genel kabul gören muhasebe ilkeleri uygulanır." kuralı yer almıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Sözlük anlamı ile "düzenli hale koymak, düzen vermek, tanzim ve tertip etmek" olarak tanımlanan "düzenleme", kamu hukukunda kural koyma ile eş anlamlıdır. Kural ise, sürekli, soyut, nesnel, genel (kişilik dışı) durumları belirleyen ve gösteren norm olarak tanımlanmaktadır. (ÖZAY İl Han, Günışığında Yönetim, 2017, İstanbul, s. 426). İdare, Anayasa ve kanunlardan aldığı yetki ile kural koyma (düzenleme yapma) yetkisine sahiptir. "Kural işlemler" (ya da diğer adıyla genel düzenleyici işlemler), üst hukuk kurallarına uygun olarak hukuk düzenine yeni kural getiren ya da mevcut bir kuralı değiştiren veya kaldıran tek yanlı idari işlemlerdir. Düzenleme yetkisini kullanarak yönetmelik, tebliğ, genelge gibi genel düzenleyici işlemleri yapan idarenin bir işleminin düzenleyici nitelik taşıdığının kabul edilebilmesi için, söz konusu işlemin sürekli, soyut, nesnel, genel durumları belirleyen ve gösteren hükümler içermesi, başka bir anlatımla, belirtilen nitelikte kurallar getirmiş olması gerekmekte olup, bu genel düzenlemelerin üst hukuk kurallarına aykırı hükümler içermemesi zorunludur. Aktarılan kurallardan, işletmelerin finansal tabloların ihtiyaca uygunluğunu, şeffaflığını, güvenilirliğini, anlaşılabilirliğini, karşılaştırılabilirliğini ve tutarlılığını sağlamak amacıyla, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmanın ve yayımlamanın davalı idarenin görevi olduğu, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kar amacı gütmeyen kuruluşlar için özel ve istisnai standartlar koymaya ve farklı düzenlemeler yapmaya; bu istisnai raporlama standartlarını oluşturmadan önce görev alanıyla ilgili uluslararası uygulama ve gelişmeleri izleyerek, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ve Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu ile ayrıca muhasebe ve denetim alanında çalışmalar yapan diğer uluslararası kuruluşlarla işbirliği yapmaya davalı idarenin yetkili olduğu anlaşılmaktadır. Dava dosyasının incelenmesinden, dava konusu Kurul kararlarıyla, yukarıda açıklanan yetkiye dayanılarak The Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial Institutions (AAOIFI) tarafından yayımlanan başta Code Of Ethics For Accountants and Auditors Of Islamic Financial Institutions olmak üzere, faizsiz finans kuruluşlarının finansal raporlama standartlarının Türkçe'ye çevrilerek yayımlandığı anlaşılmaktadır. Dava konusu Kurul kararları, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile 6102 sayılı Kanunun 88. maddesi uyarınca davalı idareye tanınan yetki kapsamında çıkarılmış olup, bağımsız denetçiler tarafından uygulanması zorunlu olan Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına eklenmemiş, ihtiyari ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlarından bağımsız bir uygulama getirilmiştir. Böylece, davalı idare tarafından sağlanan uygulama birliği de bozulmamıştır. Davacı tarafından, dava konusu Kurul kararlarıyla yürürlüğe koyulan standartların Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 2. maddesinde güvence altına alınan laiklik ilkesine aykırı olduğu iddia edilmiştir. Anayasa Mahkemesinin bir kararında, "13. Anayasa’nın Başlangıç kısmı ile 2., 13., 14., 68., 81., 103., 136. ve 174. maddelerinde yer alan laiklik ilkesi ise devletin dinî inançlar karşısındaki konumunu belirleyen siyasal bir ilke olarak düzenlenmiştir. Laiklik, dini sadece bireyin iç dünyasına hapsetmemekte; onu bireysel ve kolektif kimliğin önemli bir unsuru olarak görmekte, toplumsal görünürlüğüne imkân tanımaktadır. Laik bir siyasal sistemde, dinî konulardaki bireysel tercihler ve bunların şekillendirdiği yaşam tarzları devletin müdahalesi dışında ancak koruması altındadır. Bu anlamda laiklik ilkesi, din ve vicdan özgürlüğünün güvencesidir. Öte yandan devlet, bireylerin din ve vicdan özgürlüklerini diğer bireylerin müdahalelerine karşı da korumak zorundadır. Demokratik ve laik devletin temel amaçlarından biri, toplumsal çeşitliliği koruyarak bireylerin ve toplulukların sahip oldukları inançlarıyla barış içinde bir arada yaşayabilecekleri bir hukuksal ve siyasal düzeni tesis etmektir. 14. Farklı dini inançlara sahip olanlar ile herhangi bir dinî inanca sahip olmayanlar laik devletin koruması altındadır. Nitekim Anayasa’nın 2. maddesinin gerekçesinde yapılan tanıma göre 'Hiçbir zaman dinsizlik anlamına gelmeyen laiklik, her ferdin istediği inanca, mezhebe sahip olabilmesi, ibadetini yapabilmesi ve dini inançlarından dolayı diğer vatandaşlardan farklı bir muameleye tabi kılınmaması anlamına gelir.' Devlet, din ve vicdan özgürlüğünün gerçekleşebileceği ortamı hazırlamak için gerekli önlemleri almak zorundadır. 15. Bu anlamda laiklik, devlete negatif ve pozitif yükümlülükler yüklemektedir. Negatif yükümlülük, bireylerin din özgürlüğüne zorunlu nedenler olmadıkça müdahale edilmemesini gerektirmektedir. Pozitif yükümlülük ise devletin din özgürlüğünün önündeki engelleri kaldırması, kişilerin inandıkları gibi yaşayabileceği uygun bir ortamı ve bunun için gerekli imkânları sağlaması ödevini beraberinde getirmektedir. Laikliğin devlete yüklediği pozitif yükümlülüğün kaynağı, Anayasa’nın 24. maddesinin yanı sıra 5. maddesidir. Anayasa’nın 5. maddesine göre devletin temel amaç ve görevlerinden biri kişinin temel hak ve hürriyetlerini, sosyal hukuk devleti ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacak surette sınırlayan siyasal, ekonomik ve sosyal engelleri kaldırmaya, insanın maddi ve manevi varlığının gelişmesi için gerekli şartları hazırlamaya çalışmaktır." ifadeleriyle laiklik ilkesinin Devlete pozitif ve negatif yükümlülükler yüklediği, pozitif yükümlülük kapsamında Devletin, bireylerin maddi ve manevi varlığını geliştirmesi için gerekli tedbirleri almakla yükümlü olduğu belirtilmiştir. Dava konusu Kurul kararlarıyla yayımlanan raporlama standartları ile 5411 sayılı Kanun uyarınca faaliyette bulunan katılım bankalarının zorunlu olanların yanında ihtiyari olarak kuruluş amaçları kapsamında faizsiz finans kuruluşlarına yatırım yapmak isteyen bireylere, bu kuruluşların faizsiz bankacılık esaslarına uygun olarak faaliyet gösterdiklerine ilişkin güvence sağlamaya yönelik bağımsız denetim raporu alabilmelerine de imkan sağlanmıştır. Bu itibarla, laiklik ilkesi ile din ve vicdan hürriyetinin pozitif yükümlülüğü kapsamında, bireylerin inançlarına uygun yatırım yapabilmesinin sağlandığı anlaşıldığından, davacının itirazlarının yerinde olmadığı ve dava konusu 12/12/2019 tarih ve 75935942-050.01.04-[01/309], [01/310], [01/311], [01/312], [01/313], [01/314], [01/315] sayılı Kurul kararlarının hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. DAVANIN REDDİNE, 2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ...-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, 3. Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca ...-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 4. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine, 5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay İdari Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 16/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY : İslami finans kuruluşlar için yapılması uygun görülen, şer'i hükümler, muhasebe, denetim, etik değerler ve kurumsal yönetim alanında İslami kurallara uygun standartlar yayınlamak için Bahreyn merkezli, kar amacı gütmeyen bir kuruluş olan İslami Finans Kurumları Muhasebe ve Denetim Örgütü (AAOIFI), 26 Şubat 1990’da Cezayir’de İslam Kalkınma Bankası, Dallah Al Baraka, Faysal Group (Dar Al Maal Al Islami), Al Rajhi Bankacılık ve Yatırım Şirketi, 3Kuveyt Finans Evi ve Albukhary Vakfı (İslami finans kuruluşları) tarafından imzalanan “Dernek Anlaşması” uyarınca kurulmuş, daha sonra 27 Mart 1991’de, Merkez bankaları ve İslami finans kuruluşları ile finans sektöründe ve bankacılıkta faaliyet gösteren 45’ten fazla ülkeden yetkili makamlar, standartlardan ve yayınlardan türetilen yönergeleri kabul etmiştir. Türkiye, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu olarak 19/06/2016 tarihinde İslami Finans Kurumları Muhasebe ve Denetim Örgütünün Düzenleyici Üyeleri arasında yer almış, Albaraka Türk Katılım Bankası, Sigortacılık ve Bireysel Emeklilik Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Kuveyt Türk Katılım Bankası A.Ş. ve Ziraat Katılım Bankası A.Ş.’de Ortak Üyeler arasına katılmıştır. İslami Finans Kurumları Muhasebe ve Denetim Örgütü (AAOIFI)’nün kuruluşu ve yapısının incelenmesinden, Anayasa'nın 90/son maddesinde düzenlenen milletlerarası antlaşma niteliğinde olmadığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla milletlerarası anlaşma kurallarına göre bir niteleme yapılması mümkün değildir. Ancak AAOIFI’nın yaptığı düzenlemelerin Türk iç hukuku bakımından değerlendirilmesi önem taşımaktadır. 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin amacı 1. maddesinde, “…uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemek” olarak belirtilmiş; Kurulun görev ve yetkileri başlıklı 9/(1-a) maddesinde, “…uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak”; 9/(1-c) maddesinde de, “Finansal tabloların; işletmelerin finansal durumunu, performansını ve nakit akışlarını Türkiye Muhasebe Standartları doğrultusunda gerçeğe uygun olarak sunumunu, kullanıcıların ihtiyaçlarına uygunluğunu, güvenilirliğini, şeffaflığını, karşılaştırılabilirliğini ve anlaşılabilirliğini sağlamak amacıyla, kamu yararını da gözetmek suretiyle, bilgi sistemleri denetimi dahil, uluslararası standartlarla uyumlu ulusal denetim standartlarını oluşturmak ve yayımlamak.” olduğu kurala bağlanmıştır. 02/11/2011 tarih ve 28103 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin Genel Gerekçesinde; “Türkiye'de denetim alanında yetkili bulunan çeşitli kurumların kendi görev alanları ile ilgili olarak farklı düzenlemeler yaptığı ve bunun sonucunda dağınık bir yapının oluştuğu gözlenmektedir. Benzer tespitler, 2005 yılında Türkiye'deki muhasebe ve denetim alanındaki uygulamalar hakkında Dünya Bankası tarafından hazırlanan Standartlara ve Kanunlara Uyum Raporunda (ROSC) da açıkça dile getirilmektedir. Bağımsız denetim alanındaki bu dağınık yapı, çeşitli Kurumların mevzuatında yer alan farklı hükümler nedeniyle işletmeler nezdinde yapılan denetimlerde farklı usul ve tekniklerin uygulanması ve bir işletme adına aynı dönemde birden fazla denetim raporu düzenlenmesi sonucunu doğurmaktadır. Ayrıca bağımsız denetim alanında kamu gözetim fonksiyonunu icra edecek bir yetkili otoritenin olmaması bu alandaki uygulamaların sıhhatini de etkilemekte ve kamuoyuna bu konuda yeterince güvence vermemektedir. Bu nedenle, ülkemizde bağımsız denetim konusunda bütüncül bir hukuki yapının oluşturulabilmesi için bu konuda nihai yetki ve sorumluluğa sahip bir kuruma ihtiyaç bulunmaktadır. Bu ihtiyaca 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda yer verilmiş ve denetim standartlarının, Türkiye Denetim Standartları Kurulu kuruluncaya kadar, kamu tüzel kişiliğini haiz ve Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB) ile ilişkili bir Kurul tarafından belirlenmesi ve bağımsız denetim uygulamalarına yönelik olarak bir kamu gözetim sisteminin kurulması öngörülmüştür. Ayrıca, muhasebe ve bağımsız denetim alanında atılacak adımlar Şirketler Hukuku Faslı müzakerelerinin açılması için önem arz etmektedir. Nitekim bu kapsamda oluşturulan ve Avrupa Birliği yetkililerine iletilen strateji belgesi ve müzakere pozisyon belgesinde bağımsız denetim ve kamu gözetimi alanında tek ve yetkili olarak faaliyette bulunacak Türkiye Denetim Standartları ve Kamu Gözetimi Kurumunun 2008 yılı sonuna kadar kurulmasına yönelik taahhütte bulunulmuştur… …Avrupa Birliğinde yasal mali denetim uygulamasına 1984 tarihli 84/253/ECC sayılı 8 numaralı Direktif yön vermekteyken, muhasebe ve denetim alanında yaşanan uluslararası skandallar, Avrupa Birliğini, bu alanda daha kapsamlı bir düzenleme yapma yoluna sevk etmiştir. Bu amaçla, Revize 8 numaralı Direktif olarak bilinen 2006/43/EC sayılı Direktif kabul edilerek, 29/6/2006 tarihi itibariyle yürürlüğe konulmuş ve üye ülkelere gerekli düzenlemeleri yapabilmeleri için iki yıllık bir geçiş süresi tanınmıştır. Üye ülkelerde yasal denetim (statutory audit) konusundaki düzenlemelerin büyük ölçüde harmonizasyonunun sağlanmasını amaçlayan Direktif başlıca aşağıda yer alan hususları içermektedir: …Üye ülkelerdeki yetkili otoriteler, Avrupa Birliğinde geçerli menkul kıymetleri ilgilendiren denetim raporlarını düzenleyen üçüncü ülke denetçi ve denetim firmalarını sicile kaydedecekler ve bunlar üye ülkenin gözetim, kamu güvencesi, soruşturma ve yaptırım uygulamalarına tabi olacaklardır. Üçüncü ülke denetim firmalarının tescil ve gözetim konusunda eş sistemlere tabi olması halinde bu uygulamalardan muafiyet sağlanacaktır. Ülkemizde ise bağımsız denetim alanında aşağıda ayrıntılarıyla açıklandığı üzere dağınık bir yapı söz konusudur. Kamu gözetimi fonksiyonunu icra edecek yetkili bir otorite ise bulunmamaktadır.” açıklamasına yer verilmiş; 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 1. maddesinin gerekçesinde ise, “Türkiye'de belirli alanları düzenlemek ve denetlemekle görevlendirilen kurum ve kurullara kendi alanlarında yapılacak finansal tablo denetimini de düzenleme yetkisi verilmiştir. İlgili kurum ve kurullara verilen bu yetki neticesinde ülkemizde bağımsız denetim alanında parçalı bir yapı oluşmuştur. Bu parçalı yapının sonucu olarak denetim standartlarının belirlenmesi ve denetim kuruluşlarının yetkilendirilmesi gibi alanlarda ilgili kurum ve kurullar arasında farklı uygulamalar gündeme gelmektedir. Diğer taraftan, Dünyada muhasebe ve denetim alanında yaşanan skandallar ülkeleri finansal denetim alanında daha sıkı tedbirler almaya sevk etmektedir. Avrupa Birliğinin 2006/43/EC sayılı Direktifi bu yönelimin somut bir örneğidir. Direktifin en belirgin özelliği, üye ülkelerin denetim alanında kalite güvence ve kamu gözetim sistemi oluşturmalarını öngörmesidir.” şeklinde açıklama yapılmıştır. 14/02/2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun yetkisi başlıklı 88/(2) maddesinde, “Bu düzenlemeler, uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara milletlerarası pazarlarda geçerlilik kazandırmak amacıyla, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına tam uyumlu olacak şekilde, yalnız Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından belirlenir ve yayımlanır” hükmüne; 88/(3) maddesinde de, “Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için özel ve istisnai standartlar koymaya ve farklı düzenlemeler yapmaya yetkilidir. Bu standart ve düzenlemeler, Türkiye Muhasebe Standartlarının cüz’ü addolunur.” hükmüne yer verilmiştir. Her ne kadar, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 88/(3) maddesinde yer alan, "Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için özel ve istisnai standartlar koymaya ve farklı düzenlemeler yapmaya yetkilidir. Bu standart ve düzenlemeler, Türkiye Muhasebe Standartlarının cüz’ü addolunur.” hükmünün, “istisnai standartlar koymaya ve farklı düzenlemeler yapmaya yetki” verildiği şeklinde değerlendirilebileceği ileri sürülebilirse de kuralın gerekçesine bakıldığında, “bir taraftan Türkiye Muhasebe Standartlarının IFRS'den ayrılabileceği alanları belirlemekte, diğer taraftan da bu istisnaî standartları uygulayanların bunları dipnotlarında belirtmelerini vurgulayarak açıklığın yerine getirilmesi gereğini belirtmektedir. Ancak, hükmün tanıdığı istisnai düzenleme bazı şartlara, dolayısıyla sınırlamalara bağlıdır. Çünkü Türkiye Muhasebe Standartlarının IFRS’den ayrı bir düzenleme yapabilmesi için doğrudan doğruya ve açık bir şekilde olanak tanınmış olması gerekir. Yani IFRS duraksama yaratmayacak bir şekilde ulusal düzenlemeyi geçerli saymalıdır.” açıklaması yer almıştır. Kamu Gözetimi Kurumu, International Accounting Standarts Board (IASB) tarafından oluşturulan International Financial Reporting Standarts (IFRS) esas alınarak Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) yayınlayarak uygulama birliğini sağlamıştır. Bu defa dava konusu 12/12/2019 tarihli kararla İslami Finans Kuruluşlarının Muhasebe ve Denetim Örgütü'nün Faizsiz Finans Kuruluşlarının Finansal Raporlama Standartlarının Türkçe'ye çevrilerek yayımlanmak suretiyle uygulamaya konulması standart birliğinin bozulmasına neden olmuştur. Bu durumda, Avrupa Birliğinin 2006/43/EC sayılı Direktifinin gerekleri doğrultusunda yasal düzenleme yapıldığına yönelik Kanun'un madde ve genel gerekçesinde yer alan açıklamalar dikkate alındığında, “uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak” görev ve yetkisi bulunan Kamu Gözetimi Kurumu’nun “bağımsız denetimde uygulama birliğini” sağlama amacı esas olduğundan, 660 sayılı KHK hükmü uyarınca AAOIFI’nın yaptığı düzenlemelerin iç hukukumuza aktarılarak uygulama birliğinin bozulması ve standart uyumsuzluğuna yol açılacak olması nedeniyle hukuka açıkça aykırılık taşımaktadır. Açıklanan nedenlerle dava konusu kararların iptal edilmesi gerektiği oyu ile çoğunluk kararına katılmıyorum. (XX) KARŞI OY : Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın; "Başlangıç ve kenar başlıklar" başlıklı 176. maddesinde, Anayasa'nın dayandığı temel görüş ve ilkeleri belirtmesi nedeniyle Anayasa metnine dahil olduğu ifade edilen "Başlangıç" kısmında; "Türk Vatanı ve Milletinin ebedi varlığını ve Yüce Türk Devletinin bölünmez bütünlüğünü belirleyen bu Anayasa, Türkiye Cumhuriyetinin kurucusu, ölümsüz önder ve eşsiz kahraman Atatürk’ün belirlediği milliyetçilik anlayışı ve onun inkılap ve ilkeleri doğrultusunda; ... Millet iradesinin mutlak üstünlüğü, egemenliğin kayıtsız şartsız Türk Milletine ait olduğu ve bunu millet adına kullanmaya yetkili kılınan hiçbir kişi ve kuruluşun, bu Anayasada gösterilen hürriyetçi demokrasi ve bunun icaplarıyla belirlenmiş hukuk düzeni dışına çıkamayacağı; .... Hiçbir faaliyetin Türk milli menfaatlerinin, Türk varlığının, Devleti ve ülkesiyle bölünmezliği esasının, Türklüğün tarihi ve manevi değerlerinin, Atatürk milliyetçiliği, ilke ve inkılapları ve medeniyetçiliğinin karşısında korunma göremeyeceği ve laiklik ilkesinin gereği olarak kutsal din duygularının, Devlet işlerine ve politikaya kesinlikle karıştırılamayacağı; ... FİKİR, İNANÇ VE KARARIYLA anlaşılmak, sözüne ve ruhuna bu yönde saygı ve mutlak sadakatle yorumlanıp uygulanmak üzere. TÜRK MİLLETİ TARAFINDAN, demokrasiye aşık Türk evlatlarının vatan ve millet sevgisine emanet ve tevdi olunur." denilmektedir. Yine Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın; "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, "Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devletidir." kuralına, "Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması" başlıklı 13. maddesinde, "Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz." kuralına, "Temel hak ve hürriyetlerin kötüye kullanılmaması" başlıklı 14. maddesinde, "Anayasada yer alan hak ve hürriyetlerden hiçbiri, Devletin ülkesi ve milletiyle bölünmez bütünlüğünü bozmayı ve insan haklarına dayanan demokratik ve lâik Cumhuriyeti ortadan kaldırmayı amaçlayan faaliyetler biçiminde kullanılamaz. Anayasa hükümlerinden hiçbiri, Devlete veya kişilere, Anayasayla tanınan temel hak ve hürriyetlerin yok edilmesini veya Anayasada belirtilenden daha geniş şekilde sınırlandırılmasını amaçlayan bir faaliyette bulunmayı mümkün kılacak şekilde yorumlanamaz. Bu hükümlere aykırı faaliyette bulunanlar hakkında uygulanacak müeyyideler, kanunla düzenlenir." kuralına, "Din ve vicdan hürriyeti" başlıklı 24. maddesinin son fıkrasında, "Kimse, Devletin sosyal, ekonomik, siyasi veya hukuki temel düzenini kısmen de olsa, din kurallarına dayandırma veya siyasi veya kişisel çıkar yahut nüfuz sağlama amacıyla her ne suretle olursa olsun dini veya din duygularını yahut dince kutsal sayılan şeyleri istismar edemez ve kötüye kullanamaz." kuralına yer verilmiştir. Anayasa'nın 2. maddesinde "Cumhuriyetin nitelikleri" arasında sayılan "lâiklik ilkesi", devletin bütün din ve inançlara saygılı ve eşit uzaklıkta olmasını gerektirir. Bunun sonucu olarak lâik bir devlette kurallar dini gerekler gözetilerek ya da herhangi bir dine ayrıcalık veya üstünlük tanıyacak biçimde düzenlenemez. Bu bağlamda, devletin dini olmayacağı gibi dini referanslara dayanılarak oluşturulan kuralları da olmaz. Anayasa'nın Başlangıç'ında, "Lâiklik ilkesinin gereği kutsal din duygularının, Devlet işlerine ve politikaya kesinlikle karıştırılamayacağı"; 14. maddesinde, "Anayasada yer alan hak ve hürriyetlerden hiçbirinin dil, ırk, din ve mezhep ayrımı yaratmak amacıyla kullanılamayacağı"; 24. maddesinin son fıkrasında ise, "Kimse, devletin sosyal, ekonomik, siyasi veya hukuki temel düzenini kısmen de olsa, din kurallarına dayandırma veya siyasi veya kişisel çıkar yahut nüfuz sağlama amacıyla her ne suretle olursa olsun dini veya din duygularını yahut dince kutsal sayılan şeyleri istismar edemez ve kötüye kullanamaz" denilerek bir bakıma lâiklik ilkesi açıklanarak bu ilkenin din ve Devlet işlerinin birbirinden ayrı tutulması biçimindeki klâsik tanımı vurgulamıştır. Anayasa'nın bu kurallarında belirtilen lâiklik, inanç özgürlüğüne saygıdan kaynaklanan ve dini bu özgürlüğü enginliğine bırakan bir kavram olduğundan, din düşmanlığı, dinsizlik ya da din karşıtlığı olarak algılanamaz. Devletin farklı inançlardaki kişilere aynı yakınlıkta ya da uzaklıkta olması, bunlar arasında hiçbir ayırım yapmaması lâiklik ilkesinin gereğidir. Dosyanın incelenmesinden; 14/12/2019 tarih ve 30978 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun 12/12/2019 tarih ve 75935942-050.01.04 - [01/309], [01/310], [01/311], [01/312], [01/313], [01/314] ve [01/315] sayılı kararlarıyla, uluslararası standartlarla uyum sağlamak üzere, İslami Finans Kuruluşları Muhasebe ve Denetim Kuruluşu tarafından yayımlanan faizsiz finans kuruluşlarının bağımsız denetimine ilişkin altı ayrı denetim standardı ile "Faizsiz Finans Kuruluşlarının Bağımsız Denetimini Yürüten Denetçiler İçin Etik Kurallar"ın yayımlanmasına karar verilmiştir. İslami Finans Kuruluşları için Muhasebe ve Denetim Kurumu'nun (AAOIFI) temel amaçları, (https://aaoifi.com-objectives adresinde) İslami finans kurumları ve İslami finans işlemleri ve yapıları, Vakıf ve diğer yardımcı kurumlar dahil olmak üzere, Şeriat ilkeleri ve kuralları doğrultusunda muhasebe, denetim, yönetişim, etik ve Şeriat standartlarının geliştirilmesi, savunulması ve duyurulması olarak belirlenmiştir. Bir kurum olarak AAOIFI'nin, Şeriat ilkeleri ve kurallarına sıkı sıkıya bağlı kalarak faaliyet gösterdiği vurgulanmıştır. Misyonu, uluslararası İslami finans uygulamalarının ve finansal raporlamanın Şeriat'a uygun olarak standardizasyonu ve uyumlaştırılması olarak ifade edilmiştir. Hedefleri arasında, İslami finans kuruluşlarının Şeriat denetim kurulları arasındaki kavram ve uygulamalarda-mümkün olduğu ölçüde- uygunluk veya benzerlik sağlanarak, fetvalar ile bu kuruluşların uygulamaları arasında çelişki ve tutarsızlık olmaması, Şeriat standartlarının ve yatırım, finansman ve sigorta için Şeriat kurallarının hazırlanması, yayınlanması ve yorumlanması yoluyla İslami finans kurumlarının ve merkez bankalarının Şeriat denetim kurulları da yer almaktadır. Netice olarak AAOIFI, tamamen İslami Şeriat kuralları ve ilkeleri dahilinde amaç ve hedeflere sahip bir kuruluştur. Bu çerçevede, İslami finans kurum ve kuruluşlarında Şeriat denetim kurulları oluşturulmasını da öngörmektedir. Dava konusu Kurul kararlarında, AAOIFI'nin temel amacı olan “Şeriat ilkeleri ve kuralları” yerine “Fıkhî ilke ve kurallar” ifadesi kullanılmış; yine AAOIFI'nin hedeflerinden biri olan İslami finans kurum ve kuruluşlarında “Şeriat kurulları” yerine Faizsiz Finans Kuruluşlarının “danışma komitesi” ifadesi kullanılmıştır. Davalı Kurum, AAOIFI'nin tamamen İslami Şeriat kuralları ve ilkeleri dahilinde belirlediği amaç ve hedeflere uygun olarak çıkardığı standartları temel alarak, faizsiz finans kuruluşlarının bağımsız denetimine ilişkin altı ayrı denetim standardını ve denetçiler için etik kuralları uygulamaya koymuştur. Bununla birlikte Kurum, Faizsiz Finans Kuruluşlarına bünyelerinde oluşturacakları danışma komitesi aracılığıyla Fıkhî ilke ve kuralları belirleme görevi verilmiş, bağımsız denetçileri de görevlerini yerine getirirken danışma komitesi tarafından belirlenen Fıkhi ilke ve kurallara bağlı kalmaktan sorumlu tutmuştur. Dava konusu kararlardan [01/309] sayılı Kurul kararının, "Faizsiz Finans Kuruluşlarının Bağımsız Denetimini Yürüten Denetçiler İçin Etik Kurallar"a ilişkin olduğu ve içeriğinde muhasebe, İslam dini, Fıkhî ilke ve kurallar arasında ayet ve hadis-i şeriflerle bağlantılar kurularak, etik kuralların amaçları ve yapısının ortaya konulduğu, söz konusu kararla belirlenen etik ilke ve kuralların dini referanslarla açıklanarak, bağımsız denetim ve bağımsız denetçilerle bağlantılar kurulduğu, bağımsız denetçilerin gerekli dini bilgiye sahip olması gerekliliğine vurgu yapılmıştır. [01/310] sayılı Kurul kararıyla, Faizsiz Finans Denetim Standardı 5 (Finansal Tabloların Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hata ve Hileye İlişkin Sorumlulukları); [01/311] sayılı Kurul kararıyla, Faizsiz Finans Denetim Standardı 4 (Bağımsız Denetçi tarafından Fıkhi İlke ve Kurallara Uygunluğun Test Edilmesi); [01/312] sayılı Kurul kararıyla, Faizsiz Finans Denetim Standardı 1 (Bağımsız Denetimin Amaçları); [01/313] sayılı Kurul kararıyla, Faizsiz Finans Denetim Standardı 2 (Bağımsız Denetçi Raporu); [01/314] sayılı Kurul kararıyla, Faizsiz Finans Denetim Standardı 3 (Bağımsız Denetim Sözleşmesinin Şartları); [01/315] sayılı Kurul kararıyla ise, Faizsiz Finans Denetim Standardı 6 (Fıkhi Denetim - Faizsiz Finans Kuruluşlarının Fıkhî İlke ve Kurallara Uygunluk Sağlamasına Yönelik Güvence Denetimi) başlıklarını taşıyan denetim standartlarının yayımlanmasına karar verildiği anlaşılmaktadır. Anılan düzenlemelerde, faizsiz finans kuruluşlarının bağımsız denetiminde uyulacak usul ve esasları belirleyen denetim standartları ile bu kuruluşlarda bağımsız denetimi yürütecek olan bağımsız denetçiler için etik kurallar belirlenirken dini referanslara başvurulduğu, söz konusu standartlar kapsamında uyulması gerekli usullerin Fıkhi ilke ve kurallara dayandırıldığı, etik kuralların tamamının dini dayanaklarla belirlendiği ve tanımlandığı görülmektedir. Faizsiz finans sistemi, parasal işlemlerle mal ve hizmet hareketlerinin sıkı sıkıya bağlı olduğu her para hareketinin mutlaka bir mal ya da hizmete karşılık geldiği, gelirin de ortaklık esasına göre paylaşıldığı bir sistem olarak ifade edilmektedir. Önceden belirlenmiş sabit faizi yasaklayan ve gerçekleşen gelirden pay almaya izin veren bu sistem kullanılan fonlarla elde edilen ekonomik sonuca, kâra ortaklık esasına dayanmaktadır. Mevzuatta faizsiz finans kuruluşları ile ilgili gerekli yasal düzenlemeler yapılmış olup, bu kapsamda bağımsız denetime tabi olan kuruluşların muhasebe ve finans sistemlerinin denetimine ilişkin yürürlükte bulunan tüm standartların faizsiz finans kuruluşları için de geçerli olduğunda şüphe bulunmamaktadır. Bu noktada, dini inançları nedeniyle faizsiz finans kuruluşlarında yatırımlarını değerlendirmek isteyen vatandaşların, suistimal edilmesini engelleyecek tüm tedbirleri almak Devletin sorumluluğundadır. Faizsiz finans kuruluşlarının olası suistimallerini önlemek için gerekli olan denetim sistemi kurulmuş ve bu hususta mevzuatta gerekli düzenlemeler yapılmış olup, bu sisteme aykırı davranışlarda bulunan faizsiz finans kuruluşlarına uygulanacak yaptırımlar belirlenmiştir. Aynı şekilde, faizsiz finans kuruluşlarının bağımsız denetimini gerçekleştirecek denetçilerin tabi olduğu kurallar da mevzuat ile düzenlenmiş olup, denetçilerin hazırladıkları raporlar davalı idare tarafından ayrıca denetime tabi tutulmakta ve gerektiğinde önceden belirlenmiş idari yaptırımlar uygulanmaktadır. Hal böyle iken, faizsiz finans kuruluşlarına özgü, ihtiyari de olsa Fıkhî ilke ve kurallara göre denetim standartları belirlemek ve bu standartları benimseyen bağımsız denetim sistemi oluşturmak, dini inançları nedeniyle faizsiz finans kuruluşlarında yatırımlarını değerlendirmek isteyen vatandaşların tercihleri ile açıklanamaz. Zira mevcut laik hukuk sisteminde bu vatandaşların tereddütlerini giderecek yasal tüm tedbirler alınmış durumdadır. Dolayısıyla faizsiz finans kuruluşları için laik hukuk sistemi dışında laik sistemle bağdaşmayan alternatif bir denetim sistemi oluşturmak, Anayasa'ya açıkça aykırı bulunmaktadır. Şayet faizsiz finans kuruluşlarının varoluş amaçları ve vatandaşlara verdiği faizsiz kazanç güvencesinin denetimi konusunda sorunlar yaşanıyorsa, mevcut muhasebe ve finans denetim standartlarında faizsiz finans kuruluşlarına özgü ilave düzenlemeler yapılabileceği ve onlara özgü standartlar geliştirilebileceği kuşkusuzdur. Ancak böyle bir ihtiyaç var ise, standartlarda laik hukuk sistemine uygun değişiklik yapmak ile yetinilmeyip, Fıkhî ilke ve kurallara göre bağımsız denetim sistemi oluşturmak laik Anayasal sistemin bozulmasına yol açacaktır. Ayrıca dava konusu düzenlemeler ile getirilen uygulama, dini inançlarını açıklamak zorunda bırakılan bağımsız denetçilerin kendi aralarında inançlı-inançsız şeklinde ayrışmalarına da neden olacaktır. Faizsiz finans kuruluşları, bağımsız denetim sözleşmesi imzalayacakları denetçilerin dini inanç sahibi olup olmadığını, dini inancının kuvvetli ya da zayıf, görece istenilen seviyede olup olmadığı yönünde değerlendirme yapmak zorunda bırakılmaktadır. Dolayısıyla getirilen bu sistemde, Anayasa'nın 24. maddesine aykırı olarak, tamamen bağımsız denetçilerin dini inançları sorgulanmaktadır. Bu itibarla, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun dava konusu kararlarının, dini referanslara dayanılarak kural oluşturulmasını engelleyen ve devletin bütün din ve inançlara saygılı ve eşit uzaklıkta olmasını gerektiren "Anayasal Lâiklik İlkesi"ne ve dolayısıyla hukuka aykırı olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Açıklanan nedenlerle, 14/12/2019 tarih ve 30978 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun dava konusu 12/12/2019 tarih ve 75935942-050.01.04 - [01/309], [01/310], [01/311], [01/312], [01/313], [01/314] ve [01/315] sayılı kararlarının iptali gerektiği oyu ile çoğunluk kararına katılmıyorum.