Danıştay Kararı · E. 2022/2442 · K. 2024/4676

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/2442 E.  ,  2024/4676 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y YEDİNCİ DAİRE Esas No : 2022/2442 Karar No : 2024/4676 DAVACI : ... Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ... DAVALILAR : 1- ... Bakanlığı - 2- ... Bakanlığı adına ... Müdürlüğü VEKİLİ : Hukuk Müşaviri ... DAVANIN KONUSU : Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesinin 3. ve 4. fıkralarının uygulanmasına dair ... tarih ve ... sayılı Bölge Müdürlüklerine gönderilen dağıtımlı yazısının "yukarıda belirtilmiş olan durumlar haricinde kesinleşmiş olan kararlara ilişkin olarak Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesinin 4. fıkrası kapsamındaki yükümlü başvuruları kabul edilmeyecektir." şeklindeki kısmı ile davacı adına tescilli ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesine ilişkin alınan ek tahakkuk ve para cezası kararlarının kaldırılması yolunda 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi kapsamında yapılan başvurunun reddine ilişkin karara vaki itirazın zımnen reddine dair işlemin iptali istenilmektedir. DAVACININ İDDİALARI: Gümrük Yönetmeliğinin olay tarihinde yürürlükte bulunan 38. maddesinde, menşe şahadetnamesinin yalnızca ticaret politikası önlemleri uygulanan ülke menşeli olmadığının tevsiki için aranacağı, bunların gözetim, korunma önlemleri, miktar kısıtlamaları ve ithalat veya ihracat yasaklamaları gibi eşyanın ithal ve ihracı ile ilgili hükümlerle belirlenmiş tarife dışı önlemler olduğunun hükme bağlandığı, ek mali yükümlülük ticaret politikası önlemi olmadığından menşe şahadetnamesi ibrazı istenemeyeceği, Yönetmeliğin sözü edilen maddesindeki değişikliğin geçmişe etkili olacak şekilde yürütülemeyeceği, öte yandan beyanname muhteviyatı eşyalar için menşe esaslı ek mali yükümlülük getiren ... sayılı Bakanlar Kurulu Kararında da menşe şahadetnamesi ibrazına ilişkin bir düzenleme bulunmadığından alınan ek tahakkuk ve ceza kararlarında hukuka uyarlık bulunmadığı, Yönetmeliğin Geçici 16. maddesinin 4. fıkrası ile belirtilen tarihler arasında beyannamesi tescil edilmiş yükümlülerden belirlenmiş şartlarda menşe tevsiki aranmaması imkanı tanındığı, ancak dava konusu edilen Gümrükler Genel Müdürlüğünün dağıtımlı yazısının Yönetmeliğin bahsedilen fıkrasını açıklayan bölümü ile bu imkandan faydalanılmasının fiilen önüne geçildiği, normlar hiyerarşisine göre üst norm olan Yönetmelikte hüküm olmadığı halde kesinleşmiş ek tahakkuk ve ceza kararlarına ilişkin başvuruların kabul edilmemesi talimatını içeren dağıtımlı yazı ile hakkın kullanımının yetki gaspı yapılmak suretiyle engellendiği, Yönetmeliğin ilgili maddesinde kesinleşmiş-kesinleşmemiş alacak ayrımı yapılmamışken dava konusu düzenleyici işlemle böyle bir ayrıma gidilmesinin Anayasa'da yer alan "eşitlik" ilkesine aykırı olduğu, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nda tahakkuk etmiş ve hatta tahsil edilmiş vergi ve cezalara karşı geri verme, kaldırma ve itiraz gibi başvuru yolları mevcut iken, kesinleşmiş tahakkuk ve ceza kararları bakımından Yönetmeliğin bahsi geçen hükmünden yararlanma imkanının daraltılamayacağı, Gümrükler Genel Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı dağıtımlı yazısının Yönetmeliğin Geçici 16. maddesinin 4. fıkrasının uygulanmasına ilişkin kısmının iptalinin gerektiği, öte yandan, beyannamede eşyanın menşeinin Çin Halk Cumhuriyeti olarak beyan edildiği, beyanname eki faturanın Hong Kong merkezli firma tarafından düzenlendiği ve konşimentoda da yükleme limanının Çin Halk Cumhuriyeti olduğunun açık olduğu, bu nedenle geçici 16. maddenin 4. fıkrası uyarınca ek tahakkuk ve ceza kararlarının idarece kaldırılmasının icap ettiği, uyuşmazlık konusu dağıtımlı yazının Yönetmeliğin Geçici 16. maddesinin 4. fıkrasının uygulanmasına ilişkin kısmı ile Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi kapsamında yapılan başvurunun reddine ilişkin karara vaki itirazın zımnen reddine dair işlemin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek iptali istenilmiştir. DAVALILARIN SAVUNMASI: Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesi kapsamında değerlendirilmek üzere mezkur maddede bahsi geçen bilgi ve belgeler ile birlikte gümrük idaresine yazılı olarak başvuruda bulunulması halinde, sadece kesinleşmemiş alacaklar için ek tahakkuk ve ceza kararının iptal edilmesi, kesinleşmiş olan kararlara ilişkin olarak anılan madde kapsamındaki başvuruların kabul edilmeyeceği hususunun işbu dava konusu dağıtımlı yazı ile talimata bağlandığı, anılan maddede, ödenmiş ve teminata bağlanmış alacaklar kapsam dışına alındığından, başka bir ifadeyle, "kesinleşmemiş" alacaklar için uygulanması gerektiğinden bu minvalde düzenlenen dağıtımlı yazıda hukuka aykırılık bulunmadığı, Gümrük Yönetmeliğinin 38. ve 205. maddelerine göre, menşe nedeniyle ek vergilendirmeye tabi eşyanın önleme tabi ülkeler menşeli olmadığının beyan edilmesi halinde yükümlüye menşe ispat belgesi ibrazı zorunluluğu getirildiği, olayda ise, ek mali yükümlülüğe tabi olan eşya için beyanname ekinde menşe ispat belgesi ibraz edilmemesi nedeniyle alınan ek tahakkuk ve ceza kararlarının ihtilafsız kesinleştiği, Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi uyarınca yapılan kaldırma başvurusunun, tahakkuk ve ceza kararlarının kesinleşmesi nedeniyle hukuka uygunluğu yönünden değil, iade talebinin yerindeliği yönünden incelenmesi suretiyle reddine karar verildiği, bu çerçevede, açılan davada da kesinleşmiş tahakkuk ve ceza kararlarının esasının incelenmeyeceği ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ : Davaya konu Gümrükler Genel Müdürlüğünün dağıtımlı yazısı ile, Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesinin 4. fıkrasında yer almamasına rağmen, ek mali yükümlülük nedeniyle alınan ek tahakkuk ve para cezası kararlarının kesinleşip kesinleşmediği ayrımına gidilerek, kesinleşen kararlara ilişkin anılan maddeden yararlanma imkanının kaldırıldığı, öte yandan, kesinleşen kararlar yönünden Yönetmeliğin sözü edilen maddesinden yararlanılmaması halinde, ...sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca ek mali yükümlülüğe tabi olan eşyanın serbest dolaşıma girişinde menşe şahadetnamesi ibraz edilmediğinden Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi uyarınca yapılan geri verme ve kaldırma başvurularının gümrük idarelerince değerlendirilmesi noktasında yükümlü aleyhine bir durum oluşturacağının açık olduğu; 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi uyarınca ek tahakkuk ve para cezası kararlarının kaldırılması istemiyle yapılan başvuru, Gümrükler Genel Müdürlüğünün dağıtımlı yazısına istinaden kararların kesinleştiğinden bahisle reddedilmiş ise de, hukuka aykırı olduğu sonucuna ulaşılan davaya konu düzenleyici işlemin, bireysel işleme dayanak alınmasında da hukuka uyarlık görülmediği; iptali istenen düzenleme ile üst hukuk normu olan kanun ve yönetmeliğe aykırı olarak hakkın kullanımının sınırlandırıldığı sonucuna varıldığından, Gümrükler Genel Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı dağıtımlı yazısının "yukarıda belirtilmiş olan durumlar haricinde kesinleşmiş olan kararlara ilişkin olarak Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesinin 4. fıkrası kapsamındaki yükümlü başvuruları kabul edilmeyecektir." kısmı ile davacı adına tescilli ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesine ilişkin alınan ek tahakkuk ve para cezası kararlarının kaldırılması istemiyle yapılan başvurunun reddine dair karara vaki itirazın zımnen reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk bulunmadığından davaya konu işlemlerin iptali gerektiği düşünülmektedir. DANIŞTAY SAVCISI ...'IN DÜŞÜNCESİ :Dava, Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesinin 3. ve 4. fıkralarının uygulanmasına ilişkin Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı Bölge Müdürlüklerine gönderdiği dağıtımlı yazısının "yukarıda belirtilmiş olan durumlar haricinde kesinleşmiş olan kararlara ilişkin olarak Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesinin 4. fıkrası kapsamındaki yükümlü başvuruları kabul edilmeyecektir." kısmı ile ek tahakkuk ve para cezası kararlarının kaldırılması yolunda 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi kapsamında yapılan başvurunun reddine ilişkin karara vaki itirazın zımnen reddine dair işlemin iptali istemiyle açılmıştır. 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 21. maddesinde menşe şahadetnamesi aranacak haller ile menşe şahadetnamelerinin şekli ve içereceği bilgilere ilişkin usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği düzenlenmiştir. 4458 sayılı Kanun'un 210. maddesinde bu Kanun'da geçen "geri verme" deyiminin ödenmiş olan gümrük vergilerinin tamamen veya kısmen geri ödenmesi; "kaldırma" deyiminin henüz ödenmemiş olan gümrük vergilerinin tamamen veya kısmen alınmamasına karar verilmesi anlamına geldiği, gümrük vergilerinin geri verilmesi veya kaldırılmasına ilişkin hükümlerin bu Kanun kapsamında tatbik edilen para cezaları için de uygulanacağı düzenlenmiştir. Kanun'un 211. maddesinde ise kanunen ödenmemeleri gerektiği halde ödenmiş olduğu belirlenen gümrük vergilerinin geri verileceği, kanunen tahakkuk ettirilmemesi gerektiği halde tahakkuk ettirilen gümrük vergilerinin kaldırılacağı hükmüne yer verilmiştir. Gümrük Yönetmeliği'nin "Menşe Şahadetnamesi Aranılacak Haller" başlıklı 38. maddesinin 1. fıkrasında, 205. maddenin 4. fıkrası hükümleri saklı kalmak kaydıyla menşe esaslı ticaret politikası önlemlerine, ilave gümrük vergisine veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklere tabi eşyanın serbest dolaşıma girişinde önlemin, ilave gümrük vergisinin veya mali yükümlülüklerin uygulanmaması için eşyanın söz konusu uygulamalara tabi ülke menşeli olmadığını veya başka bir ülkede gördüğü değişiklik ve işlemler dolayısıyla o ülke menşeli sayılmaması gerektiğini tevsik etmek üzere menşe ülkenin veya ihracatçı ülkenin yetkili makamlarınca düzenlenmiş olan menşe şahadetnamesinin ibraz edileceği belirtilmiştir. Yönetmelik'in anılan maddesinin 2. fıkrasında ise, menşe şahadetnamesinin sonradan ibraz edileceğinin serbest dolaşıma giriş beyannamesinde belirtilmesi veya ibraz edilen menşe şahadetnamesinin şekil veya muhteva itibarıyla yanlış veya eksik bilgi taşıması nedeniyle gümrük idaresince kabul edilmemesi halinde menşe esaslı ticaret politikası önlemleri, ilave gümrük vergisi veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklerin nakit teminata bağlanması suretiyle usulüne uygun bir menşe şahadetnamesi ibrazı için beyannamenin tescil tarihinden itibaren altı aylık süre verileceği, mücbir sebep halleri saklı kalmak ve bitiminden önce başvurmak kaydıyla bu sürenin gümrük idare amirince en fazla otuz gün uzatılabileceği, süresi içinde usulüne uygun olarak düzenlenmiş menşe şahadetnamesinin ibrazı halinde alınan teminatın iade edileceği, menşe şahadetnamesinin kabul edilmemesi halinde ise alınan teminatın irat kaydedileceği düzenlemesine yer verilmiştir. Söz konusu maddenin 3. fıkrasında ise, 2. fıkrada belirtilen haller dışında, menşe esaslı ticaret politikası önlemleri, ilave gümrük vergisi veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklerin beyan edilerek ödenmesi halinde, beyannamenin tescil tarihinden itibaren altı aylık süreyi aşmamak üzere menşe şahadetnamesi ile gümrük idaresine başvurulması halinde, tahsil edilen tutarın geri verileceği, mücbir sebep halleri saklı kalmak ve bitiminden önce başvurmak kaydıyla bu sürenin gümrük idare amirince en fazla otuz gün uzatılabileceği ifade edilmiştir. Mezkur Yönetmelik'e 01/04/2020 tarih ve 31086 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Gümrük Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik ile eklenen "Eşyanın menşeini tevsik eden belgelerin sonradan ibrazına ilişkin geçiş hükümleri" başlıklı geçici 16. maddenin 1. fıkrasında, bu maddenin yürürlüğe girmesinden önce yapılan ithalatlarda menşe esaslı ticaret politikası önlemleri, ilave gümrük vergisi veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklere tabi olan eşya için beyannamenin tescil tarihinden itibaren altı aylık süre ve varsa ek süre içinde usulüne uygun olarak düzenlenmiş menşe şahadetnamesinin ibraz edildiği durumlar ile ilgili olarak 38. maddenin 2. ve 3. fıkrası hükümlerine göre işlem yapılacağı düzenlenmiştir. Maddenin 2. fıkrasında ise, Avrupa Birliği ülkelerinden A.TR dolaşım belgesi eşliğinde gelen ve bu maddenin yürürlüğe girmesinden önce beyannamesi tescil edilmiş olan, beyanname ekinde eşyanın menşeini tevsik eden uygunluk belgesi bulunmadığı halde menşe esaslı ticaret politikası önlemi, ilave gümrük vergisi veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklerin ödenmediği, eksik ödendiği veya beyan edilmediği tespit edilen eşyanın Avrupa Birliği menşeli olduğunu tevsik eden menşe şahadetnamesinin veya Türkiye’nin taraf olduğu serbest ticaret anlaşmaları çerçevesinde bir çapraz menşe kümülasyon sistemine dahil ülkeler menşeli olduğunu tevsik eden tedarikçi beyanının bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren altı aylık süre içerisinde gümrük idaresine ibrazının mümkün olduğu belirtilmiştir. Anılan maddeye 20/10/2020 tarih ve 31280 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan düzenleme ile eklenen ve 13/02/2021 tarih ve 31394 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan düzenleme ile değiştirilen 3. fıkrasında, bu fıkrayı değiştiren Yönetmelik'in yayımı tarihinden önce beyannamesi tescil edilmiş olan ve beyanname ekinde eşyanın menşeini tevsik eden uygun bir menşe şahadetnamesi veya tedarikçi beyanı bulunmadığı halde menşe esaslı ticaret politikası önlemi, ilave gümrük vergisi veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklerin ödenmediği, eksik ödendiği veya beyan edilmediği tespit edilen eşyanın menşeini tevsik eden uygun bir menşe şahadetnamesinin veya tedarikçi beyanının 31/12/2021 (05/11/2021 tarih ve 31650 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Gümrük Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik ile "30/06/2021" ibaresi "31/12/2021" şeklinde değiştirilmiştir) tarihine kadar gümrük idaresine ibraz edilebileceği düzenlenmiştir. Anılan maddeye 05/11/2021 tarih ve 31650 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan düzenleme ile eklenen 4. fıkrada ise, 21/06/2018 ilâ 23/05/2019 tarihleri (bu tarihler dahil) arasında beyannamesi tescil edilmiş olan ve beyanname ekinde eşyanın menşeini tevsik eden menşe ispat belgesi bulunmadığı halde 11/06/2018 tarihli ve 2018/11973 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Amerika Birleşik Devletleri Menşeli Bazı Ürünlerin İthalatında Ek Mali Yükümlülük Uygulanmasına Dair Karar kapsamında ek mali yükümlülüğün ödenmediği, eksik ödendiği veya teminata bağlanmadığı tespit edilen eşyanın beyanname eki belgelerinde menşe ülkesinin yazılı olması veya 31/05/2022 tarihine kadar eşyanın ihracatçısı tarafından düzenlenmiş “Aşağıda imzası bulunan ben, ….. tarihli ….. sayılı faturada belirtilen ….. tanımlı eşyanın ….. menşeli olduğunu ve üreticisinin ….. ülkede yerleşik ….. firması olduğunu beyan ederim. İstenildiğinde, ilgili kamu otoritesine bu beyanı destekleyecek tüm kanıtları sağlamayı taahhüt ederim. / I, the undersigned, declare that the goods named as ….. listed in this invoice ….. (date and number) originate in ….. and produced by ….. (name of the firm) in ….. (name of country). I undertake to make available to the related public authorities any further supporting documents they require.” ifadesini içeren belgenin ibraz edilmesi hallerinde ayrıca bir menşe tevsikinin aranmayacağı kuralına yer verilmiştir. Öte yandan Gümrükler Genel Müdürlüğünce Bölge Müdürlüklerine gönderilen Gümrük Yönetmeliğinin geçici 16. maddesinin 3. ve 4. fıkralarının uygulanmasına dair ... tarih ve ... sayılı dağıtımlı yazısında ise; "...Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16/3. maddesi “Bu fıkrayı değiştiren Yönetmeliğin yayımı tarihinden önce beyannamesi tescil edilmiş olan ve beyanname ekinde eşyanın menşeini tevsik eden uygun bir menşe şahadetnamesi veya tedarikçi beyanı bulunmadığı halde menşe esaslı ticaret politikası önlemi, ilave gümrük vergisi veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklerin ödenmediği, eksik ödendiği veya beyan edilmediği tespit edilen eşyanın menşeini tevsik eden uygun bir menşe şahadetnamesinin veya tedarikçi beyanının 31/12/2021 tarihine kadar gümrük idaresine ibrazı mümkündür.” hükmüne amir olduğundan dolayı 05/11/2021 tarihinden önce beyannamesi tescil edilmiş olan eşyalar için işlemlerin ilgi (c) de kayıtlı yazımız çerçevesinde 31/12/2021 tarihine kadar tamamlanması gerekmektedir." Diğer taraftan 21/06/2018 ila 23/05/2019 tarihleri (bu tarihler dahil) arasında tescil edilmiş olan beyannameler için Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16/4 üncü maddesi kapsamında değerlendirilmek üzere mezkur maddede bahsi geçen bilgi ve belgeler ile birlikte gümrük idaresine yazılı olarak başvuruda bulunulması halinde; 1. Ek tahakkuk ve ceza kararı henüz düzenlenmemişse, EMY için ek tahakkuk ve ceza kararı düzenlenmemesi, 2. Ek tahakkuk ve ceza kararı düzenlenmiş ve; a) henüz tebliğ edilmemişse, b) tebliğ edilmiş ancak itiraz süresi henüz dolmamışsa, c) uzlaşma başvurusu yapılmışsa, d) idari itiraz yoluna başvurulmuş ancak henüz bir cevap verilmemişse, e) idari itiraz yoluna başvurulmuş, itiraz reddedilmiş ancak dava açma süresi henüz dolmamışsa, f) idari itiraz yolu kullanılmış ve süresi içinde dava açılmış olmakla birlikte davası derdest ise, kesinleşmemiş söz konusu alacaklar için ek tahakkuk ve ceza kararının iptal edilmesi şeklinde işlem yapılacak olup yukarıda belirtilmiş olan durumlar haricinde kesinleşmiş olan kararlara ilişkin olarak Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16/4 üncü maddesi kapsamındaki yükümlü başvuruları kabul edilmeyecektir." şeklinde düzenleme yapılmıştır. Yukarıda yer verilen düzenlemeler uyarınca menşe esaslı ticaret politikası önlemlerine, ilave gümrük vergisine veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklere tabi eşyanın serbest dolaşıma girişinde önlemin, ilave gümrük vergisinin veya mali yükümlülüklerin uygulanmaması için eşyanın söz konusu uygulamalara tabi ülke menşeli olmadığının menşe şahadetnamesi veya eşyanın menşeini tevsik eden diğer belgelerle yükümlü tarafından ispatı gerekmektedir. Kural olarak menşe esaslı ticaret politikası önlemlerine veya mali yükümlülüklere tabi olan eşya için bu önlem ve yükümlülüklerin uygulanmaması için menşe şahadetnamelerinin eşyanın serbest dolaşıma girişinde ibrazı gerekmektedir. Bununla birlikte, önlem veya mali yükümlülüklerin sonradan iade edilmek üzere teminata bağlanması veya ödenmesi şartıyla eşyanın serbest dolaşıma girişinde ibraz edilemeyen menşe şahadetnamelerinin sonradan ibrazı mümkün kılınmıştır. Gümrük Yönetmeliği'nin 38. maddesinin 2. ve 3. numaralı fıkralarına göre menşe şahadetnamelerinin yükümlü tarafından sonradan ibraz edileceğinin serbest dolaşıma giriş beyannamesinde belirtilmesi, ibraz edilen belgenin gümrük idaresince kabul edilmemesi veya menşe esaslı ticaret politikası önlemleri, ilave gümrük vergisi veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklerin teminata bağlanması veya beyan edilerek ödenmesi hallerinde beyannamenin tescil tarihinden itibaren altı aylık süre içerisinde menşe şahadetnamelerinin ibraz edilmesi suretiyle teminat iade edilecek veya tahsil edilen tutar geri verilecektir. Gümrükler Genel Müdürlüğünün davaya konu ... tarih ve... sayılı dağıtımlı yazısının, Gümrük Yönetmeliği'nin geçici 16. maddesinin 4. fıkrasının uygulanmasına dair kısmında, anılan madde kapsamında değerlendirilmek üzere gümrük idaresine maddede geçen bilgi ve belgeler ile başvurulması halinde, idarelerce yapılacak işlemler belirlenmiş; bu çerçevede, henüz ek tahakkuk ve ceza kararı düzenlenmemişse bu kararların düzenlenmemesi, düzenlenmiş ancak kesinleşmemişse bunların iptal edilmesi, kesinleşmiş kararlara yönelik Yönetmelik'in 16. maddesinin 4. fıkrası kapsamındaki başvuruların kabul edilmemesi talimatı verilmiştir. Normlar hiyerarşisine göre, yukarıdan aşağıya doğru "Anayasa", "Kanun", "Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi", "Yönetmelik" ve "diğer alt düzenleyici işlemler" şeklinde sıralanan normlardan, alt kademede yer alanın, üst kademedeki norma aykırı olması veya onun kapsamını aşan düzenlemeler içermesi mümkün değildir. Bu sıralamanın doğal bir sonucu olarak, normlar hiyerarşisinde üst kademede yer alan yasal kurallara aykırı düzenleyici tasarrufların idare tarafından yürürlüğe konulmasının açıklanan ilkeye aykırılık oluşturacağı tartışmasızdır. Uyuşmazlıkta, ... sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca ABD menşeli bazı eşyalar için ek mali yükümlülük getirildiği, davacı adına tescilli ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesinin muhtelif kalemlerinde Çin menşeli olarak beyan edilen bu eşyaların serbest dolaşıma girişinde ek mali yükümlülüğün uygulanmaması için ABD menşeli olmadığının (Çin menşeli olduğunun) menşe şahadetnamesiyle ispat yükümlülüğünün davacıda bulunduğu açıktır. Bu kapsamda ibraz edilmiş bir menşe şahadetnamesinin bulunmadığı davalı idarece sonradan tespit edilmiştir. Ek mali yükümlülüğün uygulanmaması için menşe şahadetnamesi ibrazının gerekmesine rağmen, davacı tarafından bu belge beyannamenin tescili aşamasında ibraz edilmemiş ve tabi olunan ek mali yükümlülük de ödenmemiştir. Hal böyleyken, Gümrük Yönetmeliği'nin Geçici 16. maddesinin 4. fıkrası ile beyanname eki belgelerde menşe ülkesinin yazılı olması veya ihracatçı tarafından verilen beyanın ibrazı halinde başkaca bir menşe tevsikinin aranmayacağına dair yükümlülere yönelik bir imkan getirilmiştir. Bu imkanın kullanılmasında da sadece belli tarihler arasında tescil edilme ve belli bir tarihe kadar ibraz edilme koşulu dışında başka bir sınırlama öngörülmemiştir. Davaya konu Gümrükler Genel Müdürlüğünün dağıtımlı yazısı ile, geçici 16. maddenin (4) numaralı fıkrasında yer almamasına rağmen, ek mali yükümlülük nedeniyle alınan ek tahakkuk ve para cezası kararlarının kesinleşip kesinleşmediği şeklinde bir ayrıma gidilerek, kesinleşen kararlar bakımından anılan maddeden yararlanma imkanı ortadan kaldırılmıştır. Bu durum, "verginin yasallığı" ilkesi ile bağdaşmamaktadır. Düzenleme, ek tahakkuk ve para cezası kararları kesinleşen ve kesinleşmeyen yükümlüler arasında Yönetmelik'te öngörülmediği halde farklı uygulamaya ve Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi kapsamında yapılacak iade başvurularının değerlendirilmeden reddedilmesine yol açacak niteliktedir. Menşe belgesinin sonradan ibrazına ilişkin geçiş hükmü ile yükümlüye belirlenen bir zaman aralığında ve belirli şartlar altında bir imkan tanıyan Yönetmelik hükmünün tasarruflu yazı ile sınırlandırılmasının da normlar hiyerarşisine aykırılık teşkil ettiği açıktır. Öte yandan, kesinleşen ek tahakkuk ve para cezası kararlarına ilişkin olarak Gümrük Yönetmeliği'nin geçici 16. maddesinin 4. fıkrası kapsamında yapılan yükümlü başvurularının kabul edilmemesi halinde ... sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca ek mali yükümlülüğe tabi olan eşyanın serbest dolaşıma girişinde ABD menşeli olmadığını tevsik eden menşe şahadetnamesi ibraz edilmediğinden ve olayda davacı tarafından menşe şahadetnamesinin sonradan ibraz edileceğinin bildirilmesi veya ek mali yükümlülüğün teminata bağlanması veya ödenmesi suretiyle menşe şahadetnamelerinin sonradan ibrazının söz konusu olmaması nedeniyle Yönetmelik'in 38. maddesinin 2. ve 3. fıkraları da uygulanamayacağından, ek tahakkuk ve para cezası kararlarının kesinleşmiş olması Yönetmelik hükümleri kapsamında engel teşkil etmese de, dava konusu dağıtımlı yazıya istinaden Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi uyarınca yapılan geri verme ve kaldırma başvurularının gümrük idarelerince değerlendirilmesi noktasında yükümlü aleyhine bir durum oluşturacaktır. Nitekim dava konusu olayda da söz konusu dağıtımlı yazı dayanak alınmak suretiyle davacının anılan madde kapsamındaki başvurusu içerik itibarıyla değerlendirilmeden reddedilmiş bulunmaktadır. Davacı tarafından, Gümrük Yönetmeliği'nin geçici 16. maddesinin 4. fıkrası kapsamında bir takım belgeler ibraz edilerek ek tahakkuk ve para cezası kararlarının kaldırılması istemiyle yapılan başvuru, Gümrükler Genel Müdürlüğünün dağıtımlı yazısına istinaden kararların kesinleştiğinden bahisle reddedilmiş ise de, hukuka aykırı olduğu sonucuna ulaşılan davaya konu düzenleyici işlemin, bireysel işleme dayanak alınmasında hukuka uygunluk görülmemiştir. Bu durumda, iptali istenen düzenleme ile üst hukuk normu olan kanun ve yönetmeliğe aykırı olarak hakkın kullanımının sınırlandırıldığı sonucuna varıldığından, Gümrükler Genel Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı dağıtımlı yazısının "...yukarıda belirtilmiş olan durumlar haricinde kesinleşmiş olan kararlara ilişkin olarak Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesinin 4. fıkrası kapsamındaki yükümlü başvuruları kabul edilmeyecektir." şeklindeki kısmı ile ek tahakkuk ve para cezası kararlarının 211. madde uyarınca kaldırılması istemiyle yapılan başvurunun reddine dair karara vaki itirazın zımnen reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı Bölge Müdürlüklerine gönderilen dağıtımlı yazısının dava konusu edilen bölümü ile ek tahakkuk ve para cezası kararlarının kaldırılması istemli 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi kapsamında yapılan başvurunun reddine ilişkin karara vaki itirazın zımnen reddine dair işlemin iptali gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ : ...tarih ve... sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 21/06/2018 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe konulan Amerika Birleşik Devletleri Menşeli Bazı Ürünlerin İthalatında Ek Mali Yükümlülük Uygulanmasına Dair Karar'da, ek tabloda yer alan ve ABD menşeli olan eşyaların ithalatında belirtilen oranlarda ek mali yükümlülük tahsil edileceği düzenlemesine yer verilmiştir. Davacı adına tescilli ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesinin muhtelif kalemlerinde ...tarife pozisyonunda ve Çin Halk Cumhuriyeti menşeli olarak beyan edilen eşyanın menşeini tevsik eden belgenin ibraz edilmediğinden bahisle, sözü edilen Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca ek mali yükümlülük ve buna isabet eden katma değer vergisi ek olarak tahakkuk ettirilmiş ve para cezası karara bağlanmıştır. Davacı tarafından bu kararlara karşı itiraz yoluna başvurulmadığı gibi dava da açılmamış, daha sonra Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesine 05/11/2021 tarihinde eklenen 4. fıkrada sayılan nedenler ileri sürülerek 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 210 ve 211. maddeleri uyarınca ek tahakkuk ve para cezası kararlarının kaldırılması istemiyle başvuru yapılmıştır. Davalı idarece, Gümrükler Genel Müdürlüğünün Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesinin 3. ve 4. fıkralarının uygulanmasına dair ... tarih ve ... sayılı Bölge Müdürlüklerine gönderilen dağıtımlı yazısına istinaden, ek tahakkuk ve ceza kararlarının kesinleşmiş olduğundan bahisle kaldırma başvurusunun reddine karar verilmiş, bu karara yapılan itirazın zımnen reddi üzerine, sözü edilen dağıtımlı yazının ilgili kısmının ve itirazın zımnen reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 21. maddesinde, menşe şahadetnamesi aranacak haller ile menşe şahadetnamelerinin şekli ve içereceği bilgilere ilişkin usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği düzenlenmiştir. Aynı Kanun'un 210. maddesinde, bu Kanun'da geçen, "geri verme" deyiminin, ödenmiş olan gümrük vergilerinin tamamen veya kısmen geri ödenmesi; "kaldırma" deyiminin, henüz ödenmemiş olan gümrük vergilerinin tamamen veya kısmen alınmamasına karar verilmesi anlamına geldiği, gümrük vergilerinin geri verilmesi veya kaldırılmasına ilişkin hükümlerin bu Kanun kapsamında tatbik edilen para cezaları için de uygulanacağı; 211. maddesinde, kanunen ödenmemeleri gerektiği halde ödenmiş olduğu belirlenen gümrük vergilerinin geri verileceği, kanunen tahakkuk ettirilmemesi gerektiği halde tahakkuk ettirilen gümrük vergilerinin kaldırılacağı hükmüne yer verilmiştir. Gümrük Yönetmeliğinin "Menşe Şahadetnamesi Aranılacak Haller" başlıklı 38. maddesinin 1. fıkrasında, 205. maddenin 4. fıkrası hükümleri saklı kalmak kaydıyla menşe esaslı ticaret politikası önlemlerine, ilave gümrük vergisine veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklere tabi eşyanın serbest dolaşıma girişinde önlemin, ilave gümrük vergisinin veya mali yükümlülüklerin uygulanmaması için eşyanın söz konusu uygulamalara tabi ülke menşeli olmadığını veya başka bir ülkede gördüğü değişiklik ve işlemler dolayısıyla o ülke menşeli sayılmaması gerektiğini tevsik etmek üzere menşe ülkenin veya ihracatçı ülkenin yetkili makamlarınca düzenlenmiş olan menşe şahadetnamesinin ibraz edileceği; 2. fıkrasında, menşe şahadetnamesinin sonradan ibraz edileceğinin serbest dolaşıma giriş beyannamesinde belirtilmesi veya ibraz edilen menşe şahadetnamesinin şekil veya muhteva itibarıyla yanlış veya eksik bilgi taşıması nedeniyle gümrük idaresince kabul edilmemesi halinde; menşe esaslı ticaret politikası önlemleri, ilave gümrük vergisi veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklerin nakit teminata bağlanması suretiyle usulüne uygun bir menşe şahadetnamesi ibrazı için beyannamenin tescil tarihinden itibaren altı aylık süre verileceği, mücbir sebep halleri saklı kalmak ve bitiminden önce başvurmak kaydıyla bu sürenin gümrük idare amirince en fazla otuz gün uzatılabileceği, süresi içinde usulüne uygun olarak düzenlenmiş menşe şahadetnamesinin ibrazı halinde alınan teminatın iade edileceği, menşe şahadetnamesinin kabul edilmemesi halinde ise alınan teminatın irat kaydedileceği; 3. fıkrasında, 2. fıkrada belirtilen haller dışında, menşe esaslı ticaret politikası önlemleri, ilave gümrük vergisi veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklerin beyan edilerek ödenmesi halinde, beyannamenin tescil tarihinden itibaren altı aylık süreyi aşmamak üzere menşe şahadetnamesi ile gümrük idaresine başvurulması halinde, tahsil edilen tutarın geri verileceği, mücbir sebep halleri saklı kalmak ve bitiminden önce başvurmak kaydıyla bu sürenin gümrük idare amirince en fazla otuz gün uzatılabileceği düzenlenmiştir. Mezkur Yönetmeliğe 01/04/2020 tarih ve 31086 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Gümrük Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik ile eklenen "Eşyanın Menşeini Tevsik Eden Belgelerin Sonradan İbrazına İlişkin Geçiş Hükümleri" başlıklı Geçici 16. maddenin 1. fıkrasında, bu maddenin yürürlüğe girmesinden önce yapılan ithalatlarda menşe esaslı ticaret politikası önlemleri, ilave gümrük vergisi veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklere tabi olan eşya için beyannamenin tescil tarihinden itibaren altı aylık süre ve varsa ek süre içinde usulüne uygun olarak düzenlenmiş menşe şahadetnamesinin ibraz edildiği durumlar ile ilgili olarak 38. maddenin 2. ve 3. fıkrası hükümlerine göre işlem yapılacağı; 2. fıkrasında, Avrupa Birliği ülkelerinden A.TR dolaşım belgesi eşliğinde gelen ve bu maddenin yürürlüğe girmesinden önce beyannamesi tescil edilmiş olan, beyanname ekinde eşyanın menşeini tevsik eden uygun belgesi bulunmadığı halde menşe esaslı ticaret politikası önlemi, ilave gümrük vergisi veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklerin ödenmediği, eksik ödendiği veya beyan edilmediği tespit edilen eşyanın, Avrupa Birliği menşeli olduğunu tevsik eden menşe şahadetnamesinin veya Türkiye’nin taraf olduğu serbest ticaret anlaşmaları çerçevesinde bir çapraz menşe kümülasyon sistemine dahil ülkeler menşeli olduğunu tevsik eden tedarikçi beyanının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren altı aylık süre içerisinde gümrük idaresine ibrazının mümkün olduğu; 3. fıkrasında, bu fıkrayı değiştiren Yönetmeliğin yayımı tarihinden önce beyannamesi tescil edilmiş olan ve beyanname ekinde eşyanın menşeini tevsik eden uygun bir menşe şahadetnamesi veya tedarikçi beyanı bulunmadığı halde menşe esaslı ticaret politikası önlemi, ilave gümrük vergisi veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklerin ödenmediği, eksik ödendiği veya beyan edilmediği tespit edilen eşyanın menşeini tevsik eden uygun bir menşe şahadetnamesinin veya tedarikçi beyanının 31/12/2021 (05/11/2021 tarih ve 31650 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Gümrük Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik ile "30/06/2021" ibaresi "31/12/2021" şeklinde değiştirilmiş) tarihine kadar gümrük idaresine ibrazının mümkün olduğu; 05/11/2021 tarihli Yönetmelik ile eklenen 4. fıkrasında, 21/06/2018 ilâ 23/05/2019 tarihleri (bu tarihler dahil) arasında beyannamesi tescil edilmiş olan ve beyanname ekinde eşyanın menşeini tevsik eden menşe ispat belgesi bulunmadığı halde 11/06/2018 tarihli ve 2018/11973 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Amerika Birleşik Devletleri Menşeli Bazı Ürünlerin İthalatında Ek Mali Yükümlülük Uygulanmasına Dair Karar kapsamında ek mali yükümlülüğün ödenmediği, eksik ödendiği veya teminata bağlanmadığı tespit edilen eşyanın beyanname eki belgelerinde menşe ülkesinin yazılı olması veya 31/05/2022 tarihine kadar eşyanın ihracatçısı tarafından düzenlenmiş “Aşağıda imzası bulunan ben, ….. tarihli ….. sayılı faturada belirtilen ….. tanımlı eşyanın ….. menşeli olduğunu ve üreticisinin ….. ülkede yerleşik ….. firması olduğunu beyan ederim. İstenildiğinde, ilgili kamu otoritesine bu beyanı destekleyecek tüm kanıtları sağlamayı taahhüt ederim. / I, the undersigned, declare that the goods named as ….. listed in this invoice ….. (date and number) originate in ….. and produced by ….. (name of the firm) in ….. (name of country). I undertake to make available to the related public authorities any further supporting documents they require.” ifadesini içeren belgenin ibraz edilmesi hallerinde ayrıca bir menşe tevsikinin aranmayacağı kuralına yer verilmiştir. Gümrükler Genel Müdürlüğünce Bölge Müdürlüklerine gönderilen Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesinin 3. ve 4. fıkralarının uygulanmasına dair 11/11/2021 tarih ve 69007821 sayılı dağıtımlı yazısında; "...Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16/3. maddesi “Bu fıkrayı değiştiren Yönetmeliğin yayımı tarihinden önce beyannamesi tescil edilmiş olan ve beyanname ekinde eşyanın menşeini tevsik eden uygun bir menşe şahadetnamesi veya tedarikçi beyanı bulunmadığı halde menşe esaslı ticaret politikası önlemi, ilave gümrük vergisi veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklerin ödenmediği, eksik ödendiği veya beyan edilmediği tespit edilen eşyanın menşeini tevsik eden uygun bir menşe şahadetnamesinin veya tedarikçi beyanının 31/12/2021 tarihine kadar gümrük idaresine ibrazı mümkündür.” hükmüne amir olduğundan dolayı 05/11/2021 tarihinden önce beyannamesi tescil edilmiş olan eşyalar için işlemlerin ilgi (c) de kayıtlı yazımız çerçevesinde 31/12/2021 tarihine kadar tamamlanması gerekmektedir. Diğer taraftan 21/06/2018 ila 23/05/2019 tarihleri (bu tarihler dahil) arasında tescil edilmiş olan beyannameler için Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16/4 üncü maddesi kapsamında değerlendirilmek üzere mezkur maddede bahsi geçen bilgi ve belgeler ile birlikte gümrük idaresine yazılı olarak başvuruda bulunulması halinde; 1. Ek tahakkuk ve ceza kararı henüz düzenlenmemişse, EMY için ek tahakkuk ve ceza kararı düzenlenmemesi, 2. Ek tahakkuk ve ceza kararı düzenlenmiş ve; a) henüz tebliğ edilmemişse, b) tebliğ edilmiş ancak itiraz süresi henüz dolmamışsa, c) uzlaşma başvurusu yapılmışsa, d) idari itiraz yoluna başvurulmuş ancak henüz bir cevap verilmemişse, e) idari itiraz yoluna başvurulmuş, itiraz reddedilmiş ancak dava açma süresi henüz dolmamışsa, f) idari itiraz yolu kullanılmış ve süresi içinde dava açılmış olmakla birlikte davası derdest ise, kesinleşmemiş söz konusu alacaklar için ek tahakkuk ve ceza kararının iptal edilmesi şeklinde işlem yapılacak olup yukarıda belirtilmiş olan durumlar haricinde kesinleşmiş olan kararlara ilişkin olarak Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16/4 üncü maddesi kapsamındaki yükümlü başvuruları kabul edilmeyecektir." şeklinde düzenleme yapılmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Yukarıda yer verilen düzenlemeler uyarınca, menşe esaslı ticaret politikası önlemlerine, ilave gümrük vergisine veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklere tabi eşyanın serbest dolaşıma girişinde önlemin, ilave gümrük vergisinin veya mali yükümlülüklerin uygulanmaması için eşyanın söz konusu uygulamalara tabi ülke menşeli olmadığının menşe şahadetnamesi veya eşyanın menşeini tevsik eden diğer belgelerle yükümlü tarafından ispatı gerekmektedir. Kural olarak, menşe esaslı ticaret politikası önlemlerine veya mali yükümlülüklere tabi olan eşya için bu önlem ve yükümlülüklerin uygulanmaması için menşe şahadetnamelerinin, eşyanın serbest dolaşıma girişinde ibrazı gerekmektedir. Bununla birlikte, önlem veya mali yükümlülüklerin sonradan iade edilmek üzere teminata bağlanması veya ödenmesi şartıyla eşyanın serbest dolaşıma girişinde ibraz edilemeyen menşe şahadetnamelerinin sonradan ibrazı mümkün kılınmıştır. Gümrük Yönetmeliğinin 38. maddesinin 2. ve 3. fıkralarına göre, menşe şahadetnamelerinin yükümlü tarafından sonradan ibraz edileceğinin serbest dolaşıma giriş beyannamesinde belirtilmesi, ibraz edilen belgenin gümrük idaresince kabul edilmemesi veya menşe esaslı ticaret politikası önlemleri, ilave gümrük vergisi veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklerin teminata bağlanması veya beyan edilerek ödenmesi hallerinde beyannamenin tescil tarihinden itibaren altı aylık süre içerisinde menşe şahadetnamelerinin ibraz edilmesi suretiyle teminat iade edilecek veya tahsil edilen tutar geri verilecektir. Söz konusu düzenleme, menşe şahadetnamelerinin sonradan ibraz edileceğinin beyan edildiği veya tabi olunan önlem ve mali yükümlülüklerin teminata bağlandığı veya ödendiği durumlara ilişkin olup; bu yükümlülüklere tabi olmakla beyan edilmediği veya ödenmediğinin tespit edildiği haller, Yönetmeliğin menşe belgelerinin sonradan ibrazına ilişkin geçiş hükümlerini düzenleyen Geçici 16. maddesinde yer almaktadır. Bu maddeye göre, belirlenen tarihlere kadar ve/veya tarihler arasında beyannamesi tescil edilmiş menşe esaslı ticaret politikası önlemlerine veya mali yükümlülüklere tabi olan eşyaya ilişkin menşe şahadetnamesi veya tedarikçi beyanı ibraz edilmemesine rağmen mali yükümlülüklerin ödenmediği, eksik ödendiği veya beyan edilmediği tespit edilmişse, menşe şahadetnamesi, tedarikçi beyanı veya belirlenen bazı belgeler sonradan ibraz edilebilecektir. Aynı maddenin 4. fıkrasında ise, 21/06/2018 ilâ 23/05/2019 tarihleri arasında tescil edilmiş beyanname ekinde menşeini tevsik eden belge bulunmadığı halde, ... sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Amerika Birleşik Devletleri Menşeli Bazı Ürünlerin İthalatında Ek Mali Yükümlülük Uygulanmasına Dair Karar kapsamında ek mali yükümlülüğün ödenmediği, eksik ödendiği veya teminata bağlanmadığı tespit edilen eşyanın beyanname eki belgelerde menşe ülkesinin yazılı olması veya ihracatçı tarafından düzenlenmiş olan ve maddede belirtilen ifadeyi içeren belgenin ibrazı halinde ayrıca bir menşe tevsikinin aranmayacağı kurala bağlanmıştır. Gümrükler Genel Müdürlüğünün davaya konu ...1 tarih ve ... sayılı dağıtımlı yazısının, Gümrük Yönetmeliğinin geçici 16. maddesinin 4. fıkrasının uygulanmasına dair kısmında, anılan madde kapsamında değerlendirilmek üzere gümrük idaresine maddede geçen bilgi ve belgeler ile başvurulması halinde, idarelerce yapılacak işlemler belirlenmiş; bu çerçevede, henüz ek tahakkuk ve ceza kararı düzenlenmemişse bu kararların düzenlenmemesi, düzenlenmiş ancak kesinleşmemişse bunların iptal edilmesi, kesinleşmiş kararlara yönelik Yönetmeliğin 16. maddesinin 4. fıkrası kapsamındaki başvuruların kabul edilmemesi talimatı verilmiştir. Normlar hiyerarşisine göre, yukarıdan aşağıya doğru "Anayasa", "Kanun", "Kanun Hükmünde Kararname", "Tüzük", "Yönetmelik" ve "diğer alt düzenleyici işlemler" şeklinde sıralanan normlardan, alt kademede yer alanın, üst kademedeki norma aykırı olması veya onun kapsamını aşan düzenlemeler içermesi mümkün değildir. Bu sıralamanın doğal bir sonucu olarak, normlar hiyerarşisinde üst kademede yer alan yasal kurallara aykırı düzenleyici tasarrufların idare tarafından yürürlüğe konulmasının açıklanan ilkeye aykırılık oluşturacağı tartışmasızdır. Dosyanın incelenmesinden; davacı adına tescilli ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesinin muhtelif kalemlerinde 39.26 tarife pozisyonunda ve Çin Halk Cumhuriyeti menşeli olarak beyan edilen eşyanın menşeini tevsik eden belgenin ibraz edilmediğinden bahisle, ... tarihli ve ... sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Amerika Birleşik Devletleri Menşeli Bazı Ürünlerin İthalatında Ek Mali Yükümlülük Uygulanmasına Dair Karar uyarınca ek mali yükümlülüğün ve buna isabet eden katma değer vergisinin ek olarak tahakkuk ettirildiği ve para cezasının karara bağlandığı, bu kararlara karşı itiraz yoluna başvurulmadığı ve dava açılmadığı, sonrasında Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesinin 4. fıkrası uyarınca menşe şahadetnamesi, konşimento ve faturanın davalı idareye ibraz edildiği, eşyanın menşeinin Çin olduğu, ABD menşeli olduğuna dair bir kaydın bulunmadığı ileri sürülerek 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 210. ve 211. maddeleri uyarınca ek tahakkuk ve para cezası kararlarının kaldırılması istemiyle yapılan başvurunun, Gümrükler Genel Müdürlüğünün ... tarih ve ... dağıtımlı yazısında, kesinleşen ek tahakkuk ve para cezası kararlarına ilişkin Gümrük Yönetmeliğinin geçici 16. maddesinin 4. fıkrası kapsamındaki başvuruların kabul edilmeyeceğinin belirtildiğinden bahisle reddine dair karara vaki itirazın zımnen reddine ilişkin işlem ile Gümrükler Genel Müdürlüğünün bahsi geçen dağıtımlı yazısında yer alan "yukarıda belirtilmiş olan durumlar haricinde kesinleşmiş olan kararlara ilişkin olarak Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesinin 4. fıkrası kapsamındaki yükümlü başvuruları kabul edilmeyecektir." ibaresinin iptali istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmıştır. Uyuşmazlıkta, ... sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca ABD menşeli bazı eşyalar için ek mali yükümlülük getirildiği, davacı adına tescilli ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesinin muhtelif kalemlerinde Çin menşeli olarak beyan edilen bu eşyaların serbest dolaşıma girişinde ek mali yükümlülüğün uygulanmaması için ABD menşeli olmadığının (Çin menşeli olduğunun) menşe şahadetnamesiyle ispat yükümlülüğünün davacıda bulunduğu açık olup, bu kapsamda ibraz edilmiş bir menşe şahadetnamesinin bulunmadığı davalı idarece sonradan tespit edilmiştir. Ek mali yükümlülüğün uygulanmaması için menşe şahadetnamesi ibrazı gerekmesine rağmen, davacı tarafından bu belge beyannamenin tescili aşamasında ibraz edilmemiş ve tabi olunan ek mali yükümlülük de ödenmemiştir. Hal böyleyken, Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesinin 4. fıkrası ile, beyanname eki belgelerde menşe ülkesinin yazılı olması veya ihracatçı tarafından verilen beyanın ibrazı halinde başkaca bir menşe tevsikinin aranmayacağına dair yükümlülere yönelik bir imkan getirilmiştir. Bu imkanın kullanılmasında da sadece belli tarihler arasında tescil edilme ve belli bir tarihe kadar ibraz edilme koşulu dışında başka bir sınırlama öngörülmemiştir. Davaya konu Gümrükler Genel Müdürlüğünün dağıtımlı yazısı ile, geçici 16. maddenin 4. fıkrasında yer almamasına rağmen, ek mali yükümlülük nedeniyle alınan ek tahakkuk ve para cezası kararlarının kesinleşip kesinleşmediği şeklinde bir ayrıma gidilerek, kesinleşen kararlar bakımından anılan maddeden yararlanma imkanı ortadan kaldırılmıştır. Bu durum, "verginin yasallığı" ilkesi ile bağdaşmadığı gibi, ek tahakkuk ve para cezası kararları kesinleşen ve kesinleşmeyen yükümlüler arasında Yönetmelikte öngörülmediği halde farklı uygulamaya ve Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi kapsamında yapılacak iade başvurularının değerlendirilmeden reddedilmesine yol açacak nitelikte olmakla birlikte, menşe belgesinin sonradan ibrazına ilişkin geçiş hükmü ile yükümlüye belirlenen bir zaman aralığında ve belirli şartlar altında bir imkan tanıyan Yönetmelik hükmünün tasarruflu yazı ile sınırlandırılmasının da normlar hiyerarşisine aykırılık teşkil ettiği açıktır. Öte yandan, kesinleşen ek tahakkuk ve para cezası kararlarına ilişkin olarak Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesinin 4. fıkrası kapsamında yapılan yükümlü başvurularının kabul edilmemesi halinde,... sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca ek mali yükümlülüğe tabi olan eşyanın serbest dolaşıma girişinde ABD menşeli olmadığını tevsik eden menşe şahadetnamesi ibraz edilmediğinden ve olayda davacı tarafından menşe şahadetnamesinin sonradan ibraz edileceğinin bildirilmesi veya ek mali yükümlülüğün teminata bağlanması veya ödenmesi suretiyle menşe şahadetnamelerinin sonradan ibrazının söz konusu olmaması nedeniyle Yönetmeliğin 38. maddesinin 2. ve 3. fıkraları da uygulanamayacağından, ek tahakkuk ve para cezası kararlarının kesinleşmiş olması Yönetmelik hükümleri kapsamında engel teşkil etmese de, dava konusu dağıtımlı yazıya istinaden, Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi uyarınca yapılan geri verme ve kaldırma başvurularının gümrük idarelerince değerlendirilmesi noktasında yükümlü aleyhine bir durum oluşturacaktır. Nitekim dava konusu olayda da, söz konusu dağıtımlı yazı dayanak alınmak suretiyle davacının anılan madde kapsamındaki başvurusu içerik itibarıyla değerlendirilmeden reddedilmiş bulunmaktadır. Davacı tarafından, Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesinin 4. fıkrası kapsamında, bir takım belgeler ibraz edilerek ek tahakkuk ve para cezası kararlarının kaldırılması istemiyle yapılan başvuru, Gümrükler Genel Müdürlüğünün dağıtımlı yazısına istinaden kararların kesinleştiğinden bahisle reddedilmiş ise de, hukuka aykırı olduğu sonucuna ulaşılan davaya konu düzenleyici işlemin, bireysel işleme dayanak alınmasında hukuka uyarlık görülmemiştir. Bu durumda, iptali istenen düzenleme ile üst hukuk normu olan kanun ve yönetmeliğe aykırı olarak hakkın kullanımının sınırlandırıldığı sonucuna varıldığından, Gümrükler Genel Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı dağıtımlı yazısının "yukarıda belirtilmiş olan durumlar haricinde kesinleşmiş olan kararlara ilişkin olarak Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesinin 4. fıkrası kapsamındaki yükümlü başvuruları kabul edilmeyecektir." şeklindeki kısmı ile davacı adına tescilli ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesine ilişkin alınan ek tahakkuk ve para cezası kararlarının 211. madde uyarınca kaldırılması istemiyle yapılan başvurunun reddine dair karara vaki itirazın zımnen reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1.Gümrükler Genel Müdürlüğünün ...tarih ve ... sayılı dağıtımlı yazısının "yukarıda belirtilmiş olan durumlar haricinde kesinleşmiş olan kararlara ilişkin olarak Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesinin 4. fıkrası kapsamındaki yükümlü başvuruları kabul edilmeyecektir." şeklindeki kısmı ile davacı adına tescilli ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesine ilişkin alınan ek tahakkuk ve para cezası kararlarının 211. madde uyarınca kaldırılması istemiyle yapılan başvurunun reddine dair karara vaki itirazın zımnen reddine ilişkin işlemin İPTALİNE, 2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... Türk Lirası yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, 3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca ... Türk Lirası vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, 4. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra istemi halinde davacıya iadesine, 5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 15/11/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY : Davacı adına tescilli ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesinin muhtelif kalemlerinde 39.26 tarife pozisyonunda ve Çin Halk Cumhuriyeti menşeli olarak beyan edilen eşyanın menşeini tevsik eden belgenin ibraz edilmediğinden bahisle, sözü edilen Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca ek mali yükümlülük ve buna isabet eden katma değer vergisi ek olarak tahakkuk ettirilmiş ve para cezası karara bağlanmıştır. Davacı tarafından bu kararlara karşı itiraz yoluna başvurulmadığı gibi dava da açılmamış, daha sonra Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesine 05/11/2021 tarihinde eklenen dördüncü fıkrada sayılan nedenler ileri sürülerek 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 210 ve 211. maddeleri uyarınca ek tahakkuk ve para cezası kararlarının kaldırılması istemiyle başvuru yapılmıştır. Davalı idarece, Gümrükler Genel Müdürlüğünün Gümrük Yönetmeliğinin Geçici 16. maddesinin üçüncü ve dördüncü fıkralarının uygulanmasına dair... tarih ve ... sayılı Bölge Müdürlüklerine gönderilen dağıtımlı yazısına istinaden, ek tahakkuk ve ceza kararlarının kesinleşmiş olduğundan bahisle kaldırma başvurusunun reddine karar verilmiş, bu karara yapılan itirazın zımnen reddi üzerine, sözü edilen dağıtımlı yazının ilgili kısmının ve itirazın zımnen reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesinin dördüncü fıkrasında, düzenleyici işlemin iptal edilmemiş olmasının bu düzenlemeye dayalı işlemin iptaline engel olmayacağı belirtilmiştir. 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 197. maddesinin beşinci fıkrasında (Ek: 18/6/2009-5911/47 md.), “Bu madde hükümlerine göre tebliğ edilen gümrük vergileri; 242 nci maddede belirtilen sürelerde itirazda bulunulmaması veya süresi içinde idari yargı mercilerine başvurulmaması hallerinde bu sürelerin bittiği tarihte kesinleşir; dava açılması halinde mahkemece yükümlü aleyhine verilen kararın gümrük idaresine tebliğ edildiği tarihte tahsil edilebilir hale gelir.” hükmü yer almıştır. Yönetmeliğin geçici 16. maddesinin dördüncü fıkrasında, 21/06/2018 ilâ 23/05/2019 tarihleri (bu tarihler dahil) arasında beyannamesi tescil edilmiş olan ve beyanname ekinde eşyanın menşeini tevsik eden menşe ispat belgesi bulunmadığı halde ... tarihli ve ... sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Amerika Birleşik Devletleri Menşeli Bazı Ürünlerin İthalatında Ek Mali Yükümlülük Uygulanmasına Dair Karar kapsamında bir menşe tevsikinin aranmaması için ek mali yükümlülüğün ödenmediği, eksik ödendiği veya teminata bağlanmadığı durumlar öngörülmüştür. Menşe tevsikinin aranması ve tevsik edilememesi üzerine yapılan tahakkuka itiraz edilmemesi veya itiraz edilip itirazın reddi üzerine dava açılmaması hallerinde tahakkukun kesinleşeceği açıktır. Gümrük Yönetmeliği’nin geçici 16. maddesinin birinci fıkrasında, bu maddenin yürürlüğe girmesinden önce yapılan ithalatlarda menşe esaslı ticaret politikası önlemleri, ilave gümrük vergisi veya ek mali yükümlülük gibi diğer mali yükümlülüklere tabi olan eşya için beyannamenin tescil tarihinden itibaren altı aylık süre ve varsa ek süre içinde usulüne uygun olarak düzenlenmiş menşe şahadetnamesinin ibraz edildiği durumlar ile ilgili olarak 38. maddenin ikinci ve üçüncü fıkrası hükümlerine göre işlem yapılacağı belirtildikten sonra dördüncü fıkrada, “ek mali yükümlülüğün ödenmediği, eksik ödendiği veya teminata bağlanmadığı tespit edilen eşyanın” ve “ayrıca bir menşe tevsiki aranmaz” denilmek suretiyle maddenin ödenen veya teminata bağlanan durumlar dışında kalan, henüz kesinleşmeyen ek mali yükümlülüğe ilişkin düzenleme içerdiği sonucuna ulaşılmıştır. Aksinin kabulü, Yönetmeliğin dördüncü fıkrasının, ödenen veya teminata bağlanan ek mali yükümlülük için de uygulanması sonucunu beraberinde getirecektir. Bu bakımdan, üst normlara ve hukuka aykırı olmadığı sonucuna varıldığından, düzenleyici işlem yönünden davanın reddi gerektiği sonucuna varılmıştır. Davanın, ek tahakkuk ve para cezası kararlarının kaldırılması istemiyle yapılan başvurunun reddine dair karara vaki itirazın zımnen reddine ilişkin kısmına gelince; Olayda, davacı tarafından, eşyanın menşeini tevsik eden belgeler ibraz edilmek suretiyle Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi uyarınca ek tahakkuk ve para cezası kararlarının kaldırılması istemiyle yapılan başvurunun, davalı idarece başvurunun esasına ilişkin bir değerlendirme yapılmayarak, anılan kararların kesinleştiğinden bahisle reddine karar verilmiştir. Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi uyarınca yapılan geri verme ve kaldırma başvurularının, gümrük idarelerince, kanunen ödenmemeleri veya tahakkuk ettirilmemeleri gereken gümrük vergilerinin olup olmadığı yönünden incelenmesi gerekmekte olup, ek tahakkuk ve para cezası kararlarının kesinleşmiş olması anılan madde uyarınca başvuru yapılmasına engel teşkil etmeyeceğinden, olayda kaldırma koşullarının bulunup bulunmadığı yönünden inceleme yapılmaksızın tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Açıklanan nedenlerle, düzenleyici işlem yönünden davanın reddi, bireysel işlemin ise yukarıda açıklanan gerekçeyle iptali gerektiği oyuyla, Dairemiz kararına katılmıyoruz.