Danıştay Kararı · E. 2022/3138 · K. 2024/8026

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/3138 E.  ,  2024/8026 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2022/3138 Karar No : 2024/8026 DAVACILAR: 1-... İnşaat Danışmanlık Otomotiv İç ve Dış Ticaret Ltd. Şti. VEKİLİ : Av. ... 2-... İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. VEKİLİ: Av. ... DAVALI: ... Bakanlığı-... VEKİLİ: Av. ... DAVANIN KONUSU: Karayolları Genel Müdürlüğünce ihale edilen ve davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının uhdesinde kalan ... ihale kayıt numaralı “... - ... - ... - ... - ... Yolu, ... - ... Tünelleri ve bağlantı yolları ile ... ve ... Viyadüğü km: 0+000-22+014,48 arası ile tünel ikincil işleri yapılması işi" için davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığı adına düzenlenen 07/09/2021 tarihli Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin geçerlilik tarihinin işin tamamını kapsayacak şekilde düzeltilmesi talebiyle yapılan başvurunun reddine dair Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı işlemi ile anılan işlemin dayanağı 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer alan "Vergi, resim ve harç istisnasından yararlanılması için belge alınmasının zorunlu olduğu durumlarda belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere vergi, resim ve harç istisnası uygulanmaz." kuralı, 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz." kuralı ve 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan "Süre başlangıcı, vergi resim harç istisnası belgesinin tarihidir."n iptali istenilmektedir. DAVACILARIN İDDİALARI: Anayasa Mahkemesinin, 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesinin "ve yabancı firmalarca teklif verilen" ibaresinin iptali kararı sonrasında bir işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olup olmadığının tespiti için iki şartın arandığı, bu şartların yatırım programında olma ve ihalenin yabancı istekliye açık olması şeklinde olduğu, uyuşmazlığa konu ihaleye ilişkin idari şartnamenin 8.1 maddesinde ihalenin tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu düzenlemesine yer verildiği, Anayasa Mahkemesi kararlarının geçmişe etkili olduğu, bu kapsamda, vergi, resim, harç istisna belgesinin (Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi) işin tamamını kapsayacak şekilde geçerlilik tarihinin düzeltilmesi isteminin reddinin hukuka aykırı olduğu, söz konusu işlemin dayanağı Tebliğ hükümlerinde de Kanunla verilen yetki aşılarak düzenleme yapıldığı, Kanunda öngörülmeyen birtakım kayıt ve şartların genel tebliğler ile getirilmesi suretiyle yasal bir hakkın kullanılmasının engellemesinin mümkün olmadığı, dava konusu bireysel işlemin iptal edilmesi gerektiği ve vergi, resim, harç istisna belgesinin geçerlilik tarihinin halen sözleşmesi devam eden işin tamamını kapsayacak şekilde düzenlenmesi, bu kapsamda dava konusu işlemin dayanağını teşkil eden Tebliğ hükümlerinin iptali gerektiği iddia edilmektedir. DAVALININ SAVUNMASI: Davacıların, Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin düzenlenme tarihi olan 07/09/2021 tarihinden önceki işlemler hakkında vergi istisnasından yararlanma hakkı bulunmadığı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun ek 2. maddesinin 2. fıkrası, 2017/4 sayılı Tebliğin 4.,6., ve 8. maddeleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde yer alan, vergi alacağının kanunların vergiyi bağladıkları olayın vukuu ve hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı düzenlemesi uyarınca, davacıların tüm bilgi ve belgelerle başvurularının tekemmül ettiği tarihten önceki bir tarihte Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi düzenlenmesinin, geçerlilik süresinin başlangıç tarihinin revize edilmesinin veya Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi düzenlenmeden önceki işlemler için istisna uygulanmasının mümkün olmadığı, Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, belgenin geçerlilik süresine ilişkin geçmişe dönük bir düzenleme yapılmasının öngörülemeyen bir tarihten itibaren istisna uygulanmasına sebebiyet vereceği, Tebliğ hükümlerinin Kanuna dayandığı, dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer alan "Vergi, resim ve harç istisnasından yararlanılması için belge alınmasının zorunlu olduğu durumlarda belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere vergi, resim ve harç istisnası uygulanmaz." kuralının iptali isteminin reddine, 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz." kuralı ile 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan "Süre başlangıcı, vergi resim harç istisnası belgesinin tarihidir." düzenlemesinin iptaline, davacılar adına düzenlenen Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin geçerlilik tarihinin işin tamamını kapsayacak şekilde düzeltilmesi talebinin reddine ilişkin Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü'nün ... tarih ve ... sayılı işleminin iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir. DANIŞTAY SAVCISI ...'İN DÜŞÜNCESİ: Karayolları Genel Müdürlüğünce gerçekleştiren ... kayıt numaralı ihalenin, davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının uhdesinde kalması üzerine iş ortaklığı ile ihale makamı arasında 20/07/2017 tarihinde sözleşme imzalanmış, Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımına göre, bir ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilebilmesi için ihalenin yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılması şartının yanında yabancı firmalarca da teklif verilme şartının aranması nedeniyle davacı şirketler (iş ortaklığı) döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin istisnadan yararlanmamış, anılan Kanun'larda yer alan uluslararası ihale tanımındaki "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibarelerinin, Anayasa Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla iptal edilmesi üzerine davalı idareye 03/09/2021 tarihinde yapılan başvuruyla anılan iş için Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi düzenlenmesi talep edilmiş, bu talep üzerine Anayasa Mahkemesinin anılan kararı ve ihale makamının işin kalan kısmı ve süresine ilişkin yazısı dikkate alınarak iş ortaklığı adına 07/09/2021 ila 29/11/2024 tarihleri arasında geçerli olan 07/09/2021 tarihli Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi düzenlenmiş, iş ortaklığı tarafından davalı idareye 21/12/2021 tarihinde yapılan ikinci başvuruyla, Anayasa Mahkemesinin anılan kararı ile bir ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilebilmesi için gerekli şartlardan biri olan yabancı firmanın ihaleye teklif vermesi şartının ortadan kalktığından bahsedilerek ihaleye özgü ve konu bazlı olarak düzenlenen 07/09/2021 tarihli Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin geçerlilik tarihinin geçmişe dönük olarak işin tamamını kapsayacak şekilde düzeltilmesi talep edilmiş, bu başvurunun Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı işlemi ile İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) 4. maddesinin (3) numaralı fıkrası, 6. maddesinin (1) numaralı fıkrası ve 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasına dayanılarak reddedilmesi üzerine söz konusu işlem ile bu işlemin dayanağı olarak gösterilen anılan Tebliğin 4. maddesinin 3. fıkrasının; 6. maddesinin 1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesi ile 8. maddesinin 2. fıkrasının "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." düzenlemesinin iptali istemiyle dava açılmıştır. Anayasa’nın 73. maddesinin 3. fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; 4. fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği kurala bağlanmıştır. Anayasası'nın "Anayasa Mahkemesinin kararları" başlıklı 153. maddesinin birinci fıkrasında ise, Anayasa Mahkemesinin kararlarının kesin olduğu; üçüncü fıkrasında, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği; beşinci fıkrasında, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği; altıncı fıkrasında, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayacağı kuralına yer verilmiştir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik ek 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan ve fıkrada sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş; anılan fıkranın (a) bendinde, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) maddede belirtilen teslim, hizmet ve faaliyetlerinin damga vergisinden müstesna olduğu düzenlenmiştir. Maddenin (4) numaralı fıkrasında, (Anayasa Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı iptal kararının yürürlüğe girmesinden önceki halinde), bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise, döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade edeceği; (6) numaralı fıkrasında da bu maddenin uygulanması bakımından, (1) ve (2) numaralı fıkralarda yer alan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilave olarak döviz kazandırıcı diğer faaliyetleri, belge kapsamında istisna uygulanacak işlem ve faaliyetlerin aşamaları ile diğer usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığının birlikte yetkili olduğu kuralına yer verilmiştir. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 6728 sayılı Kanun'un 35. maddesiyle değişik ek 1. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan fıkrada sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla harçtan müstesna olduğu belirtilmiş; anılan fıkranın (a) bendinde, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) maddede belirtilen teslim, hizmet ve faaliyetlerinin harçtan müstesna olduğu düzenlenmiştir. Maddenin (4) numaralı fıkrasında (Anayasa Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı iptal kararının yürürlüğe girmesinden önceki halinde), bu maddenin uygulanmasında uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise, döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla harç istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, harca konu işlemin yapıldığı tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade edeceği; (6) numaralı fıkrasında da, bu maddenin uygulanması bakımından, (1) ve (2) numaralı fıkralarda yer alan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilave olarak döviz kazandırıcı diğer faaliyetleri, belge kapsamında istisna uygulanacak işlem ve faaliyetlerin aşamaları ile diğer usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığının birlikte yetkili olduğu kuralına yer verilmiştir. Kanunla verilen bu yetkilere istinaden yayımlanan, 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren İhracat,Transit Ticaret,İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi,Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin (İhracat:2017/4) 4/3. maddesinde, "Vergi, resim ve harç istisnasından yararlanılması için belge alınmasının zorunlu olduğu durumlarda belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere vergi, resim ve harç istisnası uygulanmaz."; 6/1. maddesinde, "....Vergi, resim harç istisnası, belgenin geçerlilik süresi içerisinde ve belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla uygulanacak olup, belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz..."; 8/2. maddesinde ise, ".....Süre başlangıcı, vergi resim harç istisnası belgesinin tarihidir....." düzenlenmelerine yer verilmiştir. Dava konusu ihtilafın çözümünde; anılan Tebliğ'in dava konusu edilen kısımlarının, davalı idareye Kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı hususu ile ihalenin yapıldığı dönemde istisna kapsamında olmadığı ve Anayasa Mahkemesi kararından sonra istisna kapsamına girdiği taraflar arasında ihtilafsız olan işlemlere ilişkin olarak, işin başlamasından yaklaşık 4 yıl sonra verilen Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin hangi tarihten itibaren geçerli olacağı, bir başka ifade ile; Anayasa mahkemesinin iptal kararından önce başlayan ve o dönemde istisna kapsamında olmayan işlemlerin, faaliyetin başladığı tarihten itibaren istisna kapsamında kabul edilmesinin Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürütülmesi sonucunu doğurup doğurmayacağı hususlarının değerlendirilmesi önem arz etmektedir. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için, vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel öğelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idarî işlem yapma yetkisi verilebilir. (AYM 16.1. 2003 tarihli ve E:2001/36, K:2003/3 sayılı kararı) Uyuşmazlığa konu Tebliğ hükümlerinin dayanağını teşkil eden 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek 2. maddesinde; (492 sayılı Harçlar Kanununun ek 1. maddesinde de benzer bir düzenleme vardır) Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu öngörülmüş, 4. fıkrasında; Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi, döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belge olarak tanımlanmıştır. Bu Yasa hükmünden, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi'nin istisnadan yararlamanın asli bir koşulu olduğu anlaşılmaktadır. İstisna kapsamında olan faaliyetin yapılmış olmasının yanı sıra bu istisnaya ilişkin belgeye sahip olunması istinadan yararlanmanın bir ön koşuludur. Nitekim anılan Kanunun gerekçesi de bu düşünceyi teyit eder niteliktedir. Ancak söz konusu Kanunların anılan ek maddelerinde; istisnadan yararlanma hususunda engeli olmayan bir mükellefin, bu istisnadan yararlanmak amacıyla belge almak için idareye yaptığı müracaat tarihinin değil, belgenin verildiği tarihin esas alınacağı yönünde, mükelleflere bağlı olmayan, herhangi bir nedenle idare tarafından belgenin geç düzenlenmesi halinde istisnadan yararlanma dönemininde öngörülemez ve belirsiz bir durum yaratılması sonucunu doğuracak bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle, İhracat,Transit Ticaret,İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi,Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin (İhracat:2017/4) 4/3. maddesinde; "Vergi, resim ve harç istisnasından yararlanılması için belge alınmasının zorunlu olduğu durumlarda belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere vergi, resim ve harç istisnası uygulanmaz." cümlesindeki; mükellefin mücaraat tarihinden itibaren değil, belgenin alındığı tarihten itibaren istisnadan yararlanılacağı sonucunu doğuran "belgenin alınmasından önce" ifadesi ile aynı yöndeki Tebliğin 6/1. maddesinde yer alan ; ".... belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz..." ifadesi ve " 8/2. maddesindeki ; ".....Süre başlangıcı, vergi resim harç istisnası belgesinin tarihidir....." ifadeleriyle davalı idarenin usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı dışına çıkarak Kanunda olmayan kurallar getirmek suretiyle, Yasayla getirilen istisna uygulamasının daraltılması sonucunu doğuracak, sınırlayıcı şekilde düzenleme yaptığı görülmektedir. Davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığı adına düzenlenen Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin geçerlilik tarihinin işin tamamını kapsayacak şekilde düzeltilmesi talebiyle yapılan başvurunun reddine dair işleme gelince; Anayasa'nın 153. maddesinde Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kuralına yer verilmiştir. Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümemesi kuralı ile amaçlanan; iptal kararlarının,“kazanılmış hakları” ortadan kaldırıcı bir sonuç doğurmasının önlenmesi, hukuki güvenlik, istikrar, adalet, kamu düzeni ve kamu yararı gibi temel ilkelerin korumasıdır. Anayasa Mahkemesi'nin İptal kararlarının geriye yürümemesi kuralı nedeniyle iptal edilen Kanunun uygulanmasından olumsuz yönde etkilenenler olabileceği gibi menfaat sağlayanlar da olabileceğinden eşitlik ilkesine aykırı durumlar ortaya çıkabileceği kuşkusuzdur. Hukukta hiçbir ilke mutlak ve istisnasız değildir. Bu nedenle Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümemesi ilkesinin de mutlak olarak kabul edilmesi mümkün görünmemektedir. Çünkü normlar hiyerarşisinde Anayasadan sonra gelen kanunların lafzı, doğrudan doğruya uygulamaya cevap vermeyebileceğinden, kanunların her hadiseye otomatik olarak tatbiki mümkün olmayabilir. Birbirine benzer gibi görünen hadiseler arasındaki farklı detaylar dikkate alınmadan varılan sonuç, kanunun ruhuna aykırı olduğu takdirde, ruhunun nazara alınması, lafzın ihmal edilmesi gerekebilmektedir. Kanunun ruhu ise; kanunun bütününde baskın olan esaslara ve maddelerin hukuk sisteminin ve kanunun tümü içindeki yerlerine ve birbirleriyle olan bağlantılarına göre taşıdıkları anlam demektir. Bu nedenle Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının doğası gereği ve olaya özgü olarak geçmişi etkilediği durumlar ortaya çıkabilmektedir. Anayasa Mahkemesi 12.12.1989 tarihli ve E:1989/11, K:1989/48 sayılı kararında; ".....Anayasa'nın 153. maddesinde yer alan "İptal kararları geriye yürümez." tikesine aykırı davranıldığından söz edilerek iptal isteminde bulunulmuştur. Davacıya göre, "İptal kararları geriye yürümez." ilkesinin anlamı, iptal kararlarından önceki durumun aynen devam etmesi ve iptal edilen yasaya göre oluşan statülerin değiştirilmeyerek kazanılmış hakların korunmasıdır. İptali istenen Yasa ise bu ilkeyi gözetmemiştir. Gerçekten iptal istemine gerekçe yapılan ve Anayasa'nın 153. maddesinde yer alan kural, Anayasa Mahkemesi'nce verilen iptal kararlarının zaman içinde etki alanını gösterme yönünden Anayasa'da yer almıştır. Anayasal sistemimiz içerisinde, Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararları Anayasa'ya aykırılığın bir yaptırımı olarak ortaya çıkmakta ve bu yaptırımın etki alanının saptanması da bir anayasal sorun olarak belirmektedir. Anayasa, iptal kararlarının zaman içerisinde etkisini gösteren başka kuralları da içermektedir. Bu kuralların birlikte değerlendirilmesi sonucunda, iptal kararlarının zaman içerisindeki etkisi ortaya çıkacaktır. Bu kurallar şöyle belirtilebilir: Anayasa'nın 152. maddesine göre, itiraz yoluna başvuran mahkemeler, Anayasa Mahkemesi'nce verilecek kararlara uymak zorundadırlar. Bu durumda, itiraz eden mahkeme, elinde bulunan ve Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararından önce açılmış olan bir davayı Anayasa Mahkemesi kararma göre çözecek ve doğrudan iptal kararının etkisini önceye uygulayacaktır. Aynı durum, itiraz yoluna başvurmayan mahkemeler yönünden de geçerlidir. İptal davası veya itiraz üzerine bir kuralın iptali sonucu, Mahkemeler bakmakta oldukları davaları bu karara göre çözmekle yükümlüdürler. Bu sonuç Anayasa'nın, "Anayasa Mahkemesi kararları Resmî Gazetede hemen yayımlanır ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlar." yolundaki 153. maddesinin altıncı fıkrasında yer alan kuralın sonucudur. Öte yandan Anayasa'nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasına göre, yasa, kanun hükmünde kararname(Cumhurbaşkanlığı kararnamesi) veya Türkiye Büyük Millet Meclisi içtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar. Yukarıda gösterilen ve iptal kararlarının bağlayıcılığını ortaya koyan kuralla bu kuralın birlikte değerlendirilmesi durumunda, iptal kararlarının ileriye yönelik "derhal" etkisi tartışmasız biçimde ortaya çıkar. Böylece, Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilen bir yasanın geleceğe yönelik tüm etkilerinin kaldırılması ve iptal kararına uyulması tüm devlet kuruluşlarınca kaçınılmaz bir zorunluluktur. Sonuç olarak, iptal kararlarının kimi durumda geçmişi, fakat her durumda geleceği etkilemesi asıldır. Bu durumda, Anayasa'nın 153. maddesinde yer alan "iptal kararlan geriye yürümez." kuralının anlamı ne olmak gerekir? Bu sorunun yanıtı da sistemin içerisinden çıkmaktadır. Anayasa'da, iptal kararlan idarî davalarda olduğu gibi düşünülmemiş ve iptal edilen kuralın baştan beri geçersiz duruma geldiği esası benimsenmemiştir. Türk Anayasal sisteminde, "Devlete güven" ilkesini sarsmamak ve ayrıca devlet yaşamında bir karmaşaya neden olmamak için iptal kararlarının geriye yürümezliği kuralı kabul edilmiştir. Böylece hukuksal ve nesnel alanda etkilerini göstermiş, sonuçlarını doğurmuş bulunan durumların, iptal kararlarının yürürlüğe gireceği güne kadarki dönem için geçerli sayılması sağlanmıştır. Bir kural işlemle kurulan bir statünün Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararıyla ya da bir başka kural işlemle kaldırılması durumunda, bu statüye bağlı öznel (sübjektif) işlemlerin de geçersiz duruma düşmesi doğaldır. Dolayısıyla bu öznel işlemlerle, ortadan kalkan statüye dayanarak ileriye dönük haklar elde edilemez. Anayasa'nın bağlayıcılığı, Anayasa Mahkemesi kararlarına tüm devlet organlarının uyma zorunluluğu ve Anayasa'nın üstünlüğü ilkesi, Anayasa'ya aykırı bir kuralın aykırılığının saptanmasından sonra uygulanma alanı bulmasını kesinlikle önler. Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının zaman içerisindeki etkisi böylece ortaya çıkmakta ve "İptal kararlan geriye yürümez." kuralı belirtilen anlamı taşıyarak geçerli olmaktadır." şeklinde karar vermiştir. Bu açıklamalar çerçevesinde, Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümemesi kuralını yalnız lafza bağlı kalınarak değil, kazanılmış hakların korunması, hukuki güvenlik ve istikrar gibi temel ilkeleri gözeterek ve aynı zamanda kararın sonuçlarından etkilenenlerin durumunun getirdiği kendine özgü koşullar ile Anayasa’nın genel esasları, Anayasa’da teminat altına alınan temel hak ve özgürlükleri de dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Olayda, davacının ihtilafa konu olan istisna hükmünden faydalanabilmesi için hem istisnaya konu faaliyeti icra etmesi, hemde Vergi Resim Harç İstisna Belgesine sahip olması gerekmektedir. Söz konusu belgede; belgenin geçerlilik tarihi, istisnaya konu işin sektörü ve konusu, istisnaya konu işin adı ve istisna uygulanacak tutar gibi detaylar yer almakta olup, bu şekilde belge düzenine bağlı kalınarak uygulamada ortaya çıkması muhtemel sorunların önüne geçilmesi amaçlanmıştır. Davacı şirketlerin faaliyeti, Anayasa Mahkemesi iptal kararından önce istisna kapsamında olmadığından, istisna belgesi almak için idareye başvuruda bulunulmayarak tahakkuk eden damga vergisi ve harçlar davacılar tarafından ödenmiştir. Özellikle damga vergisi ve harçlar açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş ve tarh, tahakkuk ve tahsil aşamaları tamamlanarak vergilendirme işlemi hukuksal sürecini tamamlandıktan yaklaşık 4 yıl geçtikten sonra verilen iptal kararıyla, söz konusu işlemler istisna kapsamına girmiştir. İstisnaya konu olan ihale sözleşmesi imzalandıktan sonra her hangi bir nedenle işin yapımından vazgeçilerek sözleşme feshedilmiş olduğu varsayılsa dahi damga vergisi yönünden sözleşmenin imzalanarak uygulamaya girmiş olmasıyla, kağıtlar üzerinden alınan damga vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacağından, sözleşmeye esas olan işin yapılmamış olması, sözleşmenin yapılmış olması gerçeğini değiştirmeyeceğinden damga vergisinin iadesi söz konusu olmayacaktır. Ödenmiş olan harçlar için de benzer bir durum söz konusudur. Bu nedenle istisna uygulamasının tüm vergi türleri açısından işin (ihalenin) tamamlanma süresi çerçevesinde ele alınması, Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümemesi kuralının vergi hukukunda uygulanması bakımından yanıltıcı sonuçlar doğurabilecektir. İhtilafta, Anayasa Mahkemesi kararı, davacının önceden elde etmiş olduğu istisnadan yararlanma hakkının elinden alınması sonucunu doğurmamakta olup, davacının önceden sahibi olmadığı bir hakka sahip olmasını sağlamaktadır. Anayasa Mahkemesinin Anayasa’ya aykırı normu iptal etmiş olması, o normu yoklukla malul kılmadığı gibi, idari yargıdaki iptal davalarında olduğu gibi idari işlemi hukuk âleminde doğduğu andan itibaren hükümsüz hale getiren bir karar türü de değildir. Anayasa Mahkemesi iptal kararının geriye yürümesine, bireylerin hukuki güvenlerini zedeleyen durumlarda izin verilmemesi gerekmektedir. İptal kararı öncesinde kanunen gerekli şartlara haiz olmayan, bir başka ifade ile yabancı firmalarca teklif verilmemesi halinde istisnadan yararlanamayacağını bilmek ve öngörmek durumunda olan davacının, hukuki güvenliğinin ihlal edildiğinden söz edilemeyeceğinden, iptal kararı sonrası ortaya çıkan yeni hukuki durum nedeniyle, davacının istisna belgesinin geçerlilik tarihinin 4 yıl öncesine çekilerek, geçmişte vergilendirme süreçleri tamamlanmış olan vergi türlerini de (damga vergisi, harçlar gibi) kapsayacak ve ödemiş olduğu vergilerin iadesini isteme hakkını doğuracak şekilde iptal kararının geriye dönük olarak uygulanması, Anayasa'nın 153. maddesinde yer alan iptal kararlarının geriye yürümeyeceği yönündeki kuralla getirilmek istenen amaçla örtüşmeyecektir. Bu nedenle davacı iş ortaklığı tarafından, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin geçerlilik tarihinin geçmişe dönük olarak işin tamamını kapsayacak şekilde düzeltilmesi talebi yerinde olmamakla birlikte, iş ortaklığı tarafından belge düzenlenmesi talebiyle 03/09/2021 tarihinde davalı idareye başvurulduğu dikkate alındığında belgenin müracaat tarihinden itibaren geçerli olacak şekilde düzenlenmesi gerekirken, belgenin geçerlilik süresinin anılan Tebliğ kuralları gerekçe gösterilerek 07/09/2021 tarihinden başlatılması karşısında, davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığı tarafından yapılan başvurunun reddine dair işlemin bu gerekçe ile hukuka uygun olmadığı sonucuna varılmıştır. Açıklanan nedenlerle davanın kabulüne, dava konusu ... tarihli ve ... sayılı işlem ile İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in 4. maddesinin 3. fıkrasının; 6. maddesinin 1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesi ile 8. maddesinin 2. fıkrasının "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." düzenlemesinin iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmüştür. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ: Karayolları Genel Müdürlüğünce ihale edilen ... ihale kayıt numaralı “... - ... - ... - ... - ... Yolu, ... - ... Tünelleri ve bağlantı yolları ile ... ve ... Viyadüğü km: 0+000-22+014,48 arası ile tünel ikincil işleri yapılması işi" ve davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının uhdesinde kalmış, bu kapsamda ihale kararı ve sözleşme damga vergisi, sözleşmenin imzalandığı 20/07/2017 tarihinde davacı şirketler tarafından ödenmiştir. İhalenin gerçekleştiği 15/06/2017 tarihinde yürürlükte bulunan 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin 4. fıkrası uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet istisnası kapsamında uluslararası ihale olarak kabulü için aranan şartlardan birisini ilgili ihaleye yabancı firmalarca teklif verilmesi oluşturmakta iken Anayasa Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesinin 4. fıkrasındaki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiştir. Anayasa Mahkemesinin anılan kararı sonrasında davacılar tarafından 03/09/2021 tarihinde Vergi Resim Harç İstisna Belgesi istemiyle başvuruda bulunulmuş ve taraflarına 07/09/2021 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere Vergi Resim Harç İstisna Belgesi verilmiştir. Bunun üzerine, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin geçerlilik tarihinin işin tamamını kapsayacak şekilde düzeltilmesi istemiyle davalı idareye yapılan başvuru, Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı işlemi ile dava konusu düzenlemelere dayanılarak reddedilmiştir. Söz konusu işlem ile anılan işlemin dayanağı 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer alan "Vergi, resim ve harç istisnasından yararlanılması için belge alınmasının zorunlu olduğu durumlarda belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere vergi, resim ve harç istisnası uygulanmaz." kuralı, 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz." kuralı ve 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan "Süre başlangıcı, vergi resim harç istisnası belgesinin tarihidir." kuralının iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır. İNCELEME VE GEREKÇE: İlgili Mevzuat: 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 2. maddesinde; Türkiye Cumhuriyeti’nin bir hukuk devleti olduğu belirtilmiş, 73. maddesinin 3. fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; 4. fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği kurala bağlanmıştır. Anayasanın "Anayasa Mahkemesinin kararları" başlıklı 153. maddesinin birinci fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin kararlarının kesin olduğu; üçüncü fıkrasında, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği; beşinci fıkrasında, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği; altıncı fıkrasında, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayacağı kuralına yer verilmiştir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik ek 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan ve fıkrada sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş; anılan fıkranın (a) bendinde, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) maddede belirtilen teslim, hizmet ve faaliyetlerinin damga vergisinden müstesna olduğu düzenlenmiştir. Maddenin (4) numaralı fıkrasında, (Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararının yürürlüğe girmesinden önceki halinde), bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise, döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade edeceği; (6) numaralı fıkrasında da bu maddenin uygulanması bakımından, (1) ve (2) numaralı fıkralarda yer alan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilave olarak döviz kazandırıcı diğer faaliyetleri, belge kapsamında istisna uygulanacak işlem ve faaliyetlerin aşamaları ile diğer usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığının birlikte yetkili olduğu kuralına yer verilmiştir. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 6728 sayılı Kanun'un 35. maddesiyle değişik ek 1. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan fıkrada sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla harçtan müstesna olduğu belirtilmiş; anılan fıkranın (a) bendinde, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) maddede belirtilen teslim, hizmet ve faaliyetlerinin harçtan müstesna olduğu düzenlenmiştir. Maddenin (4) numaralı fıkrasında (Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararının yürürlüğe girmesinden önceki halinde), bu maddenin uygulanmasında uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise, döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla harç istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, harca konu işlemin yapıldığı tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade edeceği; (6) numaralı fıkrasında da, bu maddenin uygulanması bakımından, (1) ve (2) numaralı fıkralarda yer alan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilave olarak döviz kazandırıcı diğer faaliyetleri, belge kapsamında istisna uygulanacak işlem ve faaliyetlerin aşamaları ile diğer usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığının birlikte yetkili olduğu kuralına yer verilmiştir. Dava Konusu Tebliğ'in 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında Yer Alan "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz." Düzenlemesinin İncelenmesi: Hukuk Devletinde, idareye tanınan hiçbir yetki sınırsız olmayıp idare, yetkisini, hukuk kurallarına uygun olarak kullanmak zorundadır. Hukuk devletinin unsurlarından olan “hukuki güvenlik ilkesi”, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılmaktadır. “Belirlilik ilkesi” ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir. (AYM, 22.5.2013 tarih ve E. 2013/39, K. 2013/65 sayılı kararı; 12.07.2013 tarih ve 28705 sayılı R.G.) Hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerinin asıl amacı, kanunlarla dahi olsa vatandaşları ilgili düzenlemelerin ortaya çıkardığı veya çıkarabileceği güvensizlik tehdidine, başka bir ifadeyle vatandaşları, kanunlar, diğer düzenleyici işlemler veya yargı kararları aracılığıyla beklenmedik değişikliklerden koruyan ve güvenliği sağlayan ilkelerdir. Anılan ilkelerin bir sonucu olarak ortaya çıkan Anayasanın 73. maddesinde düzenlenen vergilerin kanuniliği ilkesi ile Cumhurbaşkanına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanılarak getirilen bütün yükümlülüklerin, kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmektedir. Bununla birlikte vergilendirmenin temel öğeleri ile ilgili olmaması şartıyla ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak ilgili idarece ya da Bakanlıklarca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilmektedir. Diğer taraftan, normlar hiyerarşisine göre, yukarıdan aşağıya doğru "Anayasa", "Kanun", "Kanun Hükmünde Kararname", "Tüzük", "Yönetmelik" ve "diğer alt düzenleyici işlemler" şeklinde sıralanan normlardan, alt kademede yer alanın üst kademedeki norma aykırı olması veya onun kapsamını aşan düzenlemeler içermesi mümkün değildir. Bu sıralamanın tabii bir sonucu olarak, normlar hiyerarşisinde üst kademede yer alan yasal kurallara aykırı düzenleyici tasarrufların idare tarafından yürürlüğe konulması hukuka aykırılık oluşturmaktadır. Bu kapsamda, vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, değiştirilmesi veya kaldırılması olup, birtakım nedenlerle kimi kişi veya konuların vergi dışında bırakılması veya bir kısım vergiden vazgeçilmesi, yani istisna ve muafiyetle ilgili hususların kanunla belirlenmiş olması gerekmektedir. İdareye de ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilme yetkisi tanınmış olması durumda da idare kanunlarda belirlenen sınırları aşmadan, keyfi uygulamalarla kişilere birtakım vergisel işlemlerle ek mali yükümlülükler getirmeden bu yetkisini kullanmak zorundadır. Uyuşmazlığa konu Tebliğ hükümlerinin dayanağını teşkil eden 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek 2. maddesi ile 492 sayılı Harçlar Kanununun ek 1. maddesinin 2. fıkrasında; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu öngörülmüş, 4. fıkrasında; Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi, döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belge olarak tanımlanmış olup, söz konusu düzenlemelerden, vergi/harca konu işlemin, sözü edilen belgelerin düzenlenmesinden önce yapılması durumunda belgede yazılan ve belirtilen işe ilişkin olarak uygulanması gereken istisnanın bu işlere uygulanmayacağına ilişkin bir belirleme olmadığı gibi, herhangi bir nedenle, ana yükümlülüklerden kaynaklanmayan sebeplerle belgenin istisna tanınan işlemin bir kısmının yapılmasından sonra, ancak yine bu işe ilişkin olarak düzenlenen Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin geçerlilik süresinin başlangıç tarihinin anılan belgenin düzenlendiği tarih olacağına ilişkin herhangi bir düzenlemeye de yer verilmediği görülmektedir. Buna karşın, Anılan Tebliğ hükümleriyle, Kanunda herhangi bir kayıt ve koşul bulunmamasına rağmen, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin geçerlilik süresinin başlangıç tarihinin belgenin verildiği tarih olduğunun, belgenin geçerlilik süresi öncesinde ve hatta belge müracaat tarihi ile belgenin verildiği tarih arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmayacağı öngörülmüş ve mükelleflerin, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında yer alan işe ilişkin vergi/harç istisnasından yararlanmaları için Kanunda öngörülen diğer koşulların bulunmasına rağmen , Vergi Resim Harç İstisna Belgesi almak üzere zamanında başvurmuş olsalar bile mükelleflerden kaynaklanmayan herhangi bir nedenle idare tarafından belgenin geç düzenlenmesi halinde istisnadan yararlanılamaması sonucunu doğuran, öngörülemez ve belirsiz bir durum yaratılmış bulunmaktadır. Başka bir ifadeyle, anılan Tebliğ hükümleriyle mükellefler, öngörülmeyen ve Kanunu aşan mahiyetteki uygulamalar neticesinde vergi yükü altına girme riskiyle karşı karşıya bırakılmaktadırlar. Öte yandan, belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmayacağı yönündeki düzenleme, mükelleflerin, döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında vergi/harç istisnasından yararlanmak maksadıyla bu konuda yetkili kılınan idareye Vergi Resim Harç İstisna Belgesi almak için yaptıkları başvuru üzerine, bu belgenin düzenlenip mükellefe verilinceye kadar geçen sürede yapılan iş ve işlemlere Kanunda tanınan istisnanın uygulanamaması sonucunu doğurancak olup, yukarıda belirtilen normlar hiyerarşisine apaçık aykırı ve Kanunu aşan mahiyette, Kanunda belirtilmeyen bir nedenle Kanunla tanınan istisnanın uygulanmasına engel olma niteliği taşımaktadır. Söz konusu düzenlemeye dayanak teşkil eden bir ifade Kanunda yer almadığı gibi, mükelleflerden kaynaklanmayan nedenlerle belgenin geç düzenlenmesinin sorumluluğunu ve yükünü de mükelleflerin üzerine bırakan bir hüküm getirilmiş olmaktadır. Kaldı ki, anılan düzenlemenin uygulanması idarenin, keyfi uygulamalar ile belgenin verilme süresini uzatmak suretiyle istisna uygulanacak iş ve işlemleri belirleme şeklinde, Kanunda olmayan bir yetkiyle donatılmış olması sonucunu da doğuracaktır. Bu nedenle, Kanunda öngörülmeyen bir yetki kullanılarak, Vergi, Resim Harç İstisna Belgesinin uygulanacağı iş ve işlemlerin geçerlilik süresini de belirler mahiyette düzenlenen ve mükelleflerin Kanunda yer verilmeyen kayıtlarla vergi/harç istisnasından faydalanmalarına engel olan dava konusu Tebliğin 6. maddesinin 1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Dava Konusu Tebliğ'in 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasının "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." Düzenlemesinin İncelenmesi: Tebliğin 6. maddesinin 1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesinin incelenmesi kısmında da belirtildiği üzere, Tebliğ hükümlerinin dayanağını teşkil eden 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek 2. maddesi ile 492 sayılı Harçlar Kanununun ek 1. maddesinin 2. fıkrasında, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin geçerlilik süresinin başlangıç tarihinin anılan belgenin düzenlendiği tarih olacağına ilişkin herhangi bir düzenlemeye yer verilmemesine karşın, Tebliğ hükümleriyle, Kanunda herhangi bir kayıt ve koşul bulunmamasına rağmen, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin geçerlilik süresinin başlangıç tarihinin belgenin verildiği tarih olduğu öngörülmüş ve mükelleflerin, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında yer alan işe ilişkin vergi/harç istisnasından yararlanmaları için Kanunda öngörülen diğer koşulların bulunmasına ve Vergi Resim Harç İstisna Belgesi almak üzere zamanında başvurmuş olsalar bile mükelleflerden kaynaklanmayan herhangi bir nedenle idare tarafından belgenin geç düzenlenmesi halinde istisnadan yararlanılamaması sonucunu doğuran, öngörülemez ve belirsiz bir durum yaratılmış bulunmaktadır. Bu kapsamda, mükelleflerden kaynaklanmayan nedenlerle belgenin geç düzenlenmesinin sorumluluğunu ve yükünü mükelleflerin üzerine bırakmayacak şekilde, Kanuna paralel olarak Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin geçerlilik süresinin başlangıç tarihinin "belge almak üzere başvuruda bulunulduğu tarih" olarak belirlenmesi gerekmektedir Bu durumda, Tebliğin 6. maddesinin 1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesinin iptaline ilişkin olarak yukarıda yer verilen aynı gerekçeyle Tebliğ'in 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasının "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." düzenlemesinin iptali gerekmektedir. Dava Konusu Tebliğ'in 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasının İncelenmesi: Yukarıda da açıklandığı üzere, Anayasa'nın; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağına dair 73. maddesinin 3. fıkrası uyarınca vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmekle birlikte, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı göz önüne alındığında, usule ve tekniğe ilişkin konularda, idarenin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisinin verilmesi mümkündür. Bu kapsamda, tebliğler, ilgili oldukları kanunun verdiği yetki çerçevesinde, yine kanunda belirtilen yetkili organlar tarafından çıkarılan ve kanunun uygulamasını düzenlediği konu ile ilgili usul ve esasları açıklayan genel düzenleyici işlemler olduğu, bu haliyle tebliğlerin, ilgili kanunun kapsamını genişletemeyeceği, daraltamayacağı ve düzenlediği konu itibarıyla kanunu aşan ifadeler taşıyamayacağı açıktır. Yukarıda yer alan Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (2) numaralı fıkralarında, döviz kazandırıcı işlemler nedeniyle damga vergisi ve harç istisnasının belgenin geçerlilik süresi içerisinde düzenlenen kağıtlara uygulanacağı öngörülmektedir. Tebliğin dava konusu 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında da esasen Kanunda öngörülen hususa paralel olarak, açıklayıcı şekilde belgenin alınmasından önce ve belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra yapılan işlemlere istisna uygulanmayacağının düzenlendiği görülmektedir. Ayrıca, Tebliğin 6. maddesinin 1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesi ile 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasının "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." düzenlemesinin iptaline ilişkin olarak yukarıda yer verilen gerekçe kapsamında, 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında geçen "belgenin alınmasından önce" ifadesinden "belge almak üzere başvuruda bulunulduğu tarihten öncesi" olarak anlaşılması gerektiği de açıktır. Bu durumda, dava konusu edilen Tebliğin iptali istenilen maddesi ile Kanundaki düzenlemeye paralel ve bu hususu açıklayıcı bir düzenleme yapıldığı, dayanak Kanunu aşan, onu genişleten veya daraltan herhangi bir ifadenin de bulunmadığı anlaşıldığından, Tebliğin dava konusu 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında hukuka aykırılık görülmemiştir. Davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığı adına düzenlenen Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin geçerlilik tarihinin halen sözleşmesi devam eden işin tamamını kapsayacak şekilde değiştirilmesi talebiyle yapılan başvurunun reddine dair Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü'nün ... tarih ve ... sayılı işlemin incelenmesi: Uyuşmazlıkta, Anayasa Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla uyuşmazlığa konu ihalenin gerçekleştiği 15/06/2017 tarihinde yürürlükte bulunan 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesinin 4. fıkrasındaki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmesi sonrasında davacılar tarafından 03/09/2021 tarihinde Vergi Resim Harç İstisna Belgesi istemiyle başvuruda bulunulduğu ve taraflarına 07/09/2021 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere Vergi Resim Harç İstisna Belgesi verildiği, bunun üzerine, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin geçerlilik tarihinin işin tamamını kapsayacak şekilde düzeltilmesi istemiyle davalı idareye yapılan başvurunun, Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı işlemi ile reddedildiği, davacılar tarafından, Anayasa Mahkemesi kararlarının geçmişe etkili olduğu, bu kapsamda, vergi, resim, harç istisna belgesinin (Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi) işin tamamını kapsayacak şekilde geçerlilik tarihinin düzeltilmesi isteminin reddinin hukuka aykırı olduğundan anılan işlemin iptalinin istenildiği anlaşılmaktadır. Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır. Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir. Bu açıklamaların sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur. Nitekim, Dairemizin yerleşik içtihatlarıyla, döviz kazandırıcı faaliyet istisnası uyarınca damga vergisinin iadesi istemiyle süresinde açılan davalarda ya da düzeltme - şikayet başvurusu üzerine açılan davalarda, Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonucu oluşan hukuki durum göz önüne alınarak, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin sonradan alınıp alınmadığına ya da belgenin geçerlilik tarihine bakılmaksızın, uyuşmazlığa konu işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alması ve yerli ve yabancı katılımcılara açık olarak uluslararası ihaleye çıkarılmış olması şartlarının sağlanmış olması durumunda döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin olarak damga vergisi istisnasından yararlanılması gerektiğine karar verilmiştir. Ancak, somut uyuşmazlıkta, damga vergisinin iadesi istemi söz konusu olmadığı gibi Anayasa Mahkemesi kararına konu düzenlemenin yürürlükte olduğu tarihte, bu düzenleme uyarınca tesis edilmiş, bu karar sonrasında oluşan hukuki duruma göre de hukuka aykırı hale gelen bir işlem tesisi söz konusu değildir. Davacılar tarafından, Anayasa Mahkemesi kararından sonra Vergi Resim Harç İstisna Belgesi almak üzere ilk defa başvuruda bulunulduğu, başvuru tarihinde yürürlükte olan mevzuat uyarınca ve başvuruda bulunulduğu tarihteki koşullar göz önüne alınarak belgenin verildiği ve verilen belgenin geçerlilik tarihinin de özellikle işbu kararla iptal edilen Tebliğ hükümleri kapsamında belirlendiği, belgenin geçerlilik tarihinin geçmişe dönük olarak işin tamamını kapsayacak şekilde düzeltilmesi talebinin aynı Tebliğ hükümlerine dayanılarak reddedildiği anlaşılmaktadır. Bu durumda, dava konusu işlemin esasen başvuru tarihindeki koşullar göz önüne alınarak tesis edildiği, dava konusu Tebliğin 6. maddesinin 1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesi ile 8. maddesinin 2. fıkrasının "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." düzenlemesinin işbu kararla iptal edildiği, dava konusu işlemin de iade istemi olmadığı dikkate alındığında, aynı gerekçelerle Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin başvuru tarihinden itibaren geçerli olacak şekilde düzenlemesinde işlemin tesis edildiği tarih itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, dava konusu işlemin belgenin davacıların başvuru tarihi olan 03/09/2021 tarihinden itibaren geçerli olarak düzeltilmesine ilişkin kısmında hukuka uyarlık, diğer kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1.18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz." kuralının ve 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan "Süre başlangıcı, vergi resim harç istisnası belgesinin tarihidir." düzenlemesinin İPTALİNE, 2.18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer alan "Vergi, resim ve harç istisnasından yararlanılması için belge alınmasının zorunlu olduğu durumlarda belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere vergi, resim ve harç istisnası uygulanmaz." kuralının iptali isteminin REDDİNE; 3.Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü'nün ... tarih ve ... sayılı işleminin; davacılar adına düzenlenen Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin davacıların başvuru tarihi olan 03/09/2021 tarihinden itibaren geçerli olarak düzeltilmesi talebinin reddine ilişkin kısmının İPTALİNE, diğer kısmının iptali isteminin REDDİNE, 4.Peşin yatırılan karar harcının mahsubundan sonra kalan... -TL'nin davacılardan tahsiline, gereği için Vergi Dairesi Müdürlüğüne harç tahsil müzekkeresi yazılmasına, 5. Dava kısmen ret, kısmen iptal ile sonuçlandığından, ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... -TL yargılama giderinin... -TL'sinin davalı idare tarafından davacıya ödenmesine, kalan kısmın davacılar üzerinde bırakılmasına, varsa artan posta giderlerinin karar kesinleştiğinde taraflara iadesine, 6. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca takdir edilen ... -TL vekâlet ücretinin davacılardan alınarak davalı idareye verilmesine, ... -TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacılara verilmesine, 7.Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 24/12/2024 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.