Danıştay Vergi Dairesi · E. 2022/3634 · K. 2024/1364

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/3634 E.  ,  2024/1364 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2022/3634 Karar No : 2024/1364 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/… VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacının ortağı olduğu ... Taaühhüt Ticaret Sanayi Limited Şirketi'nden alınamayan 2002 ila 2013 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla banka hesaplarına uygulanan hacizlerin kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Mahkemelerince verilen ara kararı üzerine davalı idarece,asıl borçlu şirketin 6552 sayılı İş Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması ile Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına dair Kanun'dan yararlanmak suretiyle borçlarının yapılandırılması ve taşınmazı üzerine Kocaeli Büyükşehir Belediyesi'nin 24/10/2017 tarih ve 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu'nun 7. maddesi uyarınca kamulaştırma şerhi konulması nedeniyle davalı idarece söz konusu taşınmazın satış işlemine devam edilmediği bildirilmiş ise de değinilen Kanun uyarınca yapılan kamulaştırma işleminin, mevzuatı gereği kısa sürede sonuçlanan bir işlem olması sebebiyle kamulaştırma işleminin sonucunda kamu alacağının ne kadarlık kısmının karşılandığının net olarak ortaya konulması ve alacağın karşılanmayan kısmı için takibe geçilmesi gerekirken bu yola gidilmeden uygulanan hacizde hukuka uygunluk görülmediği gibi asıl borçlu şirket tarafından, hacizlerin dayanağı ödeme emirleri içeriği kamu alacağının bir kısmının 6111, 6552 ve 6736 sayılı Kanunlar kapsamında yapılandırılması üzerine şirketin vergi borçları nitelik değiştirip yeni bir borç haline geldiğinden ödenmeyen vergi borçları için öncelikle asıl borçlu şirket adına takip yapılması gerektiğinden davacının takibinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davacının banka hesabına uygulanan hacizler kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesine 06/06/2008 tarihinde 5766 sayılı Kanun'la eklenen fıkra hükmü ile limited şirket ortağının şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacaklarının öngörüldüğü, söz konusu yasal düzenlemede 06/06/2008 tarihine kadar ortaklar için öngörülen sorumluluk ortaklık sıfatına ve payına bağlı olduğundan, ortaklık payını devreden ortağın devirden önceki dönemlere ilişkin vergi borçlarından sorumlu tutulamayacağı, davacının 20/12/2013 tarihli hisse devir devir sözleşmesi ile şirketteki hisselerini devrederek şirket ortaklığı sona erdiği görüldüğünden 06/06/2008 tarihinden önceki borçlardan sorumlu olmayacağı gerekçesiyle istinaf istemi hacizlerin değinilen kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden reddedilmiştir. Dava konusu hacizlerin, 06/06/2008 tarihinden sonrasına ait kamu alacağından kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, hacizlerin, değinilen borçlardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra hacizlerin, sözü edilen kısmı yönünden dava reddedilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı adına uygulanan haczin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacının, 29/12/2008 ila 20/12/2013 tarihleri arasında ortağı olduğu ... Taaühhüt Ticaret Sanayi Limited Şirketi'nden alınamayan 2002 ila 2013 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla dava konusu hacizlerin uygulandığı anlaşılmaktadır. İLGİLİ MEVZUAT: 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde limited şirket ortaklarının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacağı kurala bağlanmıştır. Sözü edilen maddeye 06/06/2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 5766 sayılı Kanun'la eklenen 3. fıkrada, limited şirket ortağının şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları kuralına yer verilmiştir. Aynı Kanun'un 55. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, onbeş gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir “ödeme emri” ile tebliğ olunacağı; aynı Kanunun 62. maddesinde ise, borçlunun mal bildiriminde gösterilen veya tahsil dairesince tespit edilen borçlu veya üçüncü şahıslar elindeki menkul malları ile gayrimenkullerinden, alacak ve haklarından amme alacağına yetecek miktarının tahsil dairesince haczolunacağı hüküm altına alınmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinin uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan şeklinde, limited şirket ortaklarının, şirketten tahsil imkânı bulunmayan amme alacaklarından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve 6183 sayılı Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları kurala bağlanmış olup şirketin yeni ortaklarının, devir öncesine ait kamu alacaklarının sorumlu tutulabileceklerine ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiş, bu konuda yasal düzenleme eksikliği yukarıda değinilen fıkra ile giderilmiştir. Dolayısıyla limited şirketlerin yeni ortaklarının ancak 06/06/2008 tarihinden sonraki kamu alacaklarına yönelik olarak sorumlu tutulabilmeleri mümkündür. Bu durumda, asıl borçlu şirkete 29/12/2008 tarihinde ortak olan davacının, 06/06/2008 tarihinden öncesine ait kamu alacaklarından sorumlu tutulması suretiyle takibi hukuka uygun olmadığından Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu haczin, değinilen kamu alacaklarına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun yazılı gerekçeyle reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1. Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu hacizlerin, 06/06/2008 tarihinden öncesine ait kamu alacaklarından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 12/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY : Anayasa’nın 142. maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir. İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinde kurala bağlanmıştır. 2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun'un 19. maddesiyle değişik 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir. 2577 sayılı Kanun'un yine 6545 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle değişik 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır. Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45. maddesinin 3. fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun'un 22. maddesi ile değişik 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45. maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49. maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun'un 19. maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45. maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir. İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanun'un 48. maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48. maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49. maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez. Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45. maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45. maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49. maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır. Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir. Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince vergi mahkemesi kararının, gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun kısmen gerekçeli reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu hüküm fıkrasının bu gerekçe ile yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.