Danıştay Vergi Dairesi · E. 2022/383 · K. 2024/57

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/383 E.  ,  2024/57 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2022/383 Karar No : 2024/57 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı -… (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Gençlik ve Spor Bakanlığı Spor Genel Müdürlüğünce 17/10/2014 tarihinde yapılan ve davacı tarafından üstlenilen "Erzurum Kayakla Atlama Kuleleri Heyelan Önleme Altyapı Çalışmaları Yapım İşi" ihalesine ilişkin iş artışından doğan, 26/08/2015 tarihinde ihtirazi kayıtla ödenen damga vergisinin tahsil edildiği tarihten ödeme tarihine kadar geçecek süre için gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanun'a ekli (I) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin birinci fıkrasında, bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı belirtilmiştir. Kanun'a ekli (1) Sayılı Tablo'nun (I/A) maddesinde de, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin damga vergisine tabi olduğuna yer verilmiştir. Aynı Kanun'un, 5035 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile eklenen ek 2. maddesinin uyuşmazlık dönemindeki halinin birinci fıkrasında, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu, beşinci fıkrasında ise, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği belirtilmiştir. Kanun'un verdiği yetkiye dayanılarak 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'de, anılan Kanun hükmü ile getirilen istisna uygulamasına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Tebliğ'in "Diğer döviz kazandırıcı faaliyetler" başlıklı 3.2. maddesinin 21/03/2012 tarih ve 28240 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 5 Seri No'lu Tebliğ ile değişik halinde, Kalkınma Bakanlığınca yatırım programına alınan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmanın yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda imalatçı firmalar tarafından üretilerek bu firmalara yapılan satış ve teslimlerin döviz kazandırıcı faaliyet sayılacağına yer verilmiştir. Aynı Tebliğ'in "Uygulamaya İlişkin Esaslar" başlıklı 4.1. maddesinin 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 4 Seri No'lu Tebliğ ile değişik halinde de, Tebliğ'in (3.2.) maddesinde belirtilen diğer döviz kazandırıcı faaliyetler için bu konuda düzenlenmiş "Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi"nin ibrazı üzerine, ilgili kuruluşlarca, açıklanan usul ve esaslar çerçevesinde başka bir belge aranmaksızın re’sen damga vergisi ve harç istisnası uygulanacağı, ancak, damga vergisi ve harç istisnasının uygulanabilmesi için, vergi ve harca konu işlemin, sözü edilen belgelerin geçerlilik süresi içerisinde yapılmasının şart olduğu, belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere damga vergisi ve harç istisnası tatbik edilmeyeceği belirtilmiştir. Hukuk devleti ilkesi, Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 2. maddesinde sayılmıştır. Hukuk devletinde, idareye tanınan hiçbir yetki sınırsız değildir. İdare, yetkisini, hukuk kurallarına uygun olarak kullanmak zorundadır. Anayasa'nın, idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğunu söyleyen 125. maddesi de bunun bir göstergesidir. Bu kapsamda, Kanun'la idareye verilen yetki, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunu ve istisna uygulamasının usul ve esaslarını belirlemekle sınırlı olup, döviz kazandırıcı işlemler belirlendikten sonra, istisnadan yararlanma hakkını kısıtlayan ya da Kanun'da öngörülmeyen ilave bir kısım koşullar getiren idari düzenlemeler yapılamayacağı açıktır. Aksi durumun kabulü, kanunla tanınan bir hakkın idari işlemle daraltılması anlamına gelir ki, bu durum normlar hiyerarşisiyle bağdaşmaz. Olayda, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında damga vergisinden istisna olan "Erzurum Kayakla Atlama Kuleleri Heyelan Önleme Altyapı Çalışmaları Yapım İşini" üstlenen davacı şirketin, vergi resim harç istisna belgesinin bulunmaması nedeniyle damga vergisi istisnasından yararlanmayacağı ileri sürülmekteyse de, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesi ile verilen yetki aşılarak Tebliğ ile, döviz kazandırıcı faaliyetler için vergi istisnasının uygulanabilmesi için ilgili kuruluşlarca bu konuda düzenlenmiş bulunan vergi, resim ve harç istisna belgesinin ibraz edilmesi şartının getirilmesi mümkün değildir. Bu nedenle, istisnadan yararlandırılmayan davacının ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerine tahakkuk eden damga vergisinde hukuka uygunluk görülmemiştir. Davacının faiz istemi yönünden yapılan inceleme: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (4) unmaralı fıkrasında, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanmaması halinde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte mükellefe red ve iade edileceği düzenlenmiştir. Buna göre, davacı şirketten hukuka aykırı olarak tahsil edildiği anlaşılan verginin, tahsil edildiği tarihten itibaren işleyecek tecil faizi oranında hesaplanan faiziyle birlikte iade edilmesi gerekmektedir. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ihtirazi kayıtla ödenen vergiyi kaldırmış ve tahsil tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun'a göre tecil faizi oranında hesaplanacak faiziyle birlikte davacıya iadesine karar vermiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 24/09/2019 tarih ve E:2016/16910, K:2019/3954 sayılı kararı ile temyiz istemini reddetmiştir. Davalının karar düzeltme istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin önceki kararını kaldırarak verdiği 15/12/2020 tarih ve E:2020/2768, K:2020/5801 sayılı kararı: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun dava konusu dönemde yürürlükte bulunan 5035 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile eklenen ek 2. maddesinin birinci fıkrasında, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu, beşinci fıkrasında ise, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceğine yer verilmiştir. Söz konusu madde hükmüne istinaden 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'de, 19/07/2006 tarih ve 26233 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 2 Seri No'lu, 16/03/2007 tarih ve 26464 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 3 Seri No'lu, 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 4 Seri No'lu ve 21/03/2012 tarih ve 28240 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 5 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğlerle değişiklik yapılmak suretiyle Kanun maddesi ile getirilen istisna uygulamasına ilişkin esaslar düzenlenmiştir. Buna göre, 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'in yukarıda belirtilen değişiklikler işlenmiş olan ve dava konusu dönemde yürürlükte bulunan 3. maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyet tanımının, ihracat ile bu Tebliğ'de sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetleri kapsadığı, aynı maddenin 3.2.1. bendinde, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların, yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları hizmet ve faaliyetler ile yerli imalatçı firmaların, mükerrer olmamak kaydıyla, bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri döviz kazandırıcı faaliyet olarak sayılmıştır. Diğer yandan 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin olay tarihinde yürürlükte olan halinde, doğal afetler, salgın hastalıklar, can veya mal kaybı tehlikesi gibi ani ve beklenmeyen veya idare tarafından önceden öngörülemeyen olayların ortaya çıkması üzerine ihalenin ivedi olarak yapılmasının zorunlu olması durumunda pazarlık usulüyle ihale yapılabileceği, aynı maddenin 20/11/2008 tarihinde yayımlanan 5812 sayılı Kanun'un 7. maddesi ile değişik ikinci fıkrasında, birinci fıkranın (b), (c) ve (f) bentlerinde belirtilen hallerde ilan yapılmasının zorunlu olmadığı, ilan yapılmayan hallerde en az üç isteklinin davet edilip yeterlik belgelerini ve fiyat tekliflerini birlikte vermelerinin isteneceği düzenlenmiştir. Aynı Kanun'un 28. maddesinde ise, ihale ve ön yeterlik dokümanının idarede bedelsiz görülebileceği, ancak, ön yeterlik veya ihaleye katılmak isteyen isteklilerin bu dokümanı satın almalarının zorunlu olduğu, ilan yapılmayan ihalelerde, ihale dokümanının sadece idare tarafından davet edilenlere satılacağı kuralı bulunmaktadır. Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, davacının damga vergisi istisnasından faydalanabilmesi için ihalenin, yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte katılımına açık olması gerektiği anlaşılmaktadır. Olayda, ihaleye ilişkin idari şartnamenin 8. maddesinde, ihalenin yabancı katılımcılara açık olduğu belirtilmişse de, Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca pazarlık usulüne göre yapıldığı anlaşılan ihale için ilan yapılmasının zorunlu olmadığı, dosyada da ihalenin ilan edildiğine veya idarece davet edilen firmalar arasında yabancı isteklinin bulunduğuna ilişkin herhangi bir bilgi ve belge bulunmadığı dikkate alındığında, ihalenin, yabancı katılımcılara açık olduğundan bahisle ihale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Diğer yandan, iş artışına ilişkin olarak da taraflar arasında herhangi bir ihtilaf yoktur. Bu durumda, yapılan iş artışı nedeniyle ödenen damga vergisinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Daire bu gerekçeyle davalının karar düzeltme istemini kabul ederek önceki kararını kaldırdıktan sonra temyize konu kararı bozmuştur. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı: Dava konusu uyuşmazlık, gerçekleştirilen ihale üzerinde kalan davacının imzalamış olduğu iş artışı sözleşmesi nedeniyle ihtirazi kayıtla ödemiş olduğu damga vergisinden kaynaklanmakta olup öncelikle dava konusu ihalenin 488 sayılı Kanun yönünden istisna kapsamında bulunup bulunmadığı hususunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. İlgili mevzuat değerlendirildiğinde, bir ihalenin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmesi ve dolayısıyla damga vergisinden istisna tutulabilmesi için cari yıl yatırım programına alınması ve ayrıca kamu yatırımlarından uluslararası ihale niteliğine sahip olması gerektiği anlaşılmaktadır. Diğer bir ifadeyle belirtilen şartların aynı ihalede birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. "Erzurum Kayakla Atlama Kuleleri Heyelan Önleme Altyapı Çalışmaları Yapım İşi" ihalesinin Kalkınma Bakanlığınca belirlenen cari yıl yatırım programı kapsamında bulunduğu hususunda ihtilaf bulunmamaktadır. Bu durumda, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında pazarlık usulüyle düzenlenen ve ihale şartnamesinde yerli ve yabancı tüm isteklilerin katılımına açık olduğu belirtilen ihalenin uluslararası ihale niteliğine sahip olup olmadığı hususunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin olay tarihinde yürürlükte olan halinde, doğal afetler, salgın hastalıklar, can veya mal kaybı tehlikesi gibi ani ve beklenmeyen veya idare tarafından önceden öngörülemeyen olayların ortaya çıkması üzerine ihalenin ivedi olarak yapılmasının zorunlu olması durumunda pazarlık usulüyle ihale yapılabileceği, aynı maddenin 20/11/2008 tarihinde yayımlanan 5812 sayılı Kanun'un 7. maddesi ile değişik ikinci fıkrasında, birinci fıkranın (b), (c) ve (f) bentlerinde belirtilen hallerde ilan yapılmasının zorunlu olmadığı, ilan yapılmayan hallerde en az üç isteklinin davet edilip yeterlik belgelerini ve fiyat tekliflerini birlikte vermelerinin isteneceği düzenlenmiştir. Aynı Kanun'un 28. maddesinde ise ihale ve ön yeterlik dokümanının idarede bedelsiz görülebileceği, ancak, ön yeterlik veya ihaleye katılmak isteyen isteklilerin bu dokümanı satın almalarının zorunlu olduğu, ilan yapılmayan ihalelerde, ihale dokümanının sadece idare tarafından davet edilenlere satılacağı kuralı bulunmaktadır. İlgili madde düzenlemesinden de anlaşılacağı üzere, pazarlık usulü ihaleler, idarelerin ani ve beklenmedik veya idarelerce öngörülemeyen olaylarla karşılaşması durumunda idarelerin uzun ihale süreçlerine maruz bırakılmadan ihtiyacın acil bir şekilde giderilmesine yönelik olarak düzenlenmiştir. Pazarlık yapılması için davet edilecek asgari sayı belirtilmekle birlikte kaç isteklinin katılacağına ilişkin herhangi bir sayı sınırı konulmamıştır. Ayrıca, ihale şartnamesinde yer verilmek suretiyle idare tarafından yerli veya yabancı istekli davet edilmesinde herhangi bir engel de bulunmamaktadır. Diğer bir ifadeyle, ihale şartnamesinde ihalenin yerli ve yabancılara açık olduğu düzenlemesini gören ve pazarlık usulü ihaleye davet edilen isteklinin davet edilenler arasında yabancı istekli olup olmadığını bilmesine imkan bulunmamakta ve ihale sürecini ihale şartnamesindeki ilgili maddeyi göz önünde bulundurarak teklif vermektedir. Bununla birlikte, idarenin istekliye pazarlık usulü ihaleye sadece yerli isteklilerin davet edildiğini belirtmesi ve buna göre teklif vermesi istense dahi, pazarlık usulü ihalelerde idarenin davet etmediği ve fakat yeterlik kriterlerini sağlayan yerli ve (şartnamede açık hüküm bulunması halinde) yabancı isteklilerin ihaleye davet edilmeleri için idareye başvurmaları mümkündür. Söz konusu başvurunun kabul edilmeyip davet edilmek isteyen isteklinin talebinin reddedileceğine yönelik herhangi bir kanuni düzenleme bulunmadığı gibi, Danıştayın bu konudaki müstekar kararları da (Danıştay Onüçüncü Dairesinin, 10/02/2020 tarih ve E:2019/4203, K:2020/383 sayılı, 24/02/2020 tarih ve E:2020/195, K:2020/592 sayılı, 09/03/2020 tarih ve E:2020/185, K:2020/786 sayılı kararları) bu yöndedir. Böylelikle, dava konusu ihaledeki gibi idarelerce ihaleye yabancı herhangi bir istekli davet edilmemiş olsa dahi, şartnamede hüküm bulunması ve yabancı istekli tarafından davet edilmesi yönünde başvuru yapılması durumunda idarelerin yabancı isteklileri ihaleye katılımını sağlamaları gerekmektedir. Yabancı isteklilerin belirtilen başvuruyu yapıp yapmayacaklarının ise davet edilen diğer katılımcılar tarafından bilinmesine imkan bulunmamaktadır. Bu durumda, bir ihalenin pazarlık usulüyle gerçekleştirilmesinin söz konusu ihalenin şartnamesinde yer alması sonucunda yabancı isteklilerin katılımını engelleyici bir yönü bulunmamaktadır. Kaldı ki, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 15/07/2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değiştirilen ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "...ve yabancı firmalarca da teklif verilen..." ibaresinin, ihale katılımcıları tarafından öngörülemez ve belirsiz bir durum oluşturduğundan iptaline karar verilmiştir. Aynı belirsizliğin yukarıda bahsedilen gerekçeler nedeniyle pazarlık usulüyle gerçekleştirilen ihaleler için de geçerli olduğu açıktır. Her ne kadar, anılan Anayasa Mahkemesi kararı 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmış ve 17/10/2014 tarihli ihaleden ve Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 15/12/2020 tarihli bozma kararından sonra yürürlüğe girmişse de, Anayasa'nın 153. maddesinde yer alan, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kuralı, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların korunmasına yöneliktir. Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edilmiş olduğu bilindiği halde görülmekte olan davaların Anayasa'ya aykırılığı saptanmış hükümler dikkate alınarak görüşülüp çözümlenmesi, Anayasa'nın üstünlüğü prensibine ve hukuk devleti ilkesine aykırı olacağından, uyuşmazlığın çözümünün Anayasa'ya aykırılığı belirlenerek iptal edilen kurallara göre yapılmasına imkan bulunmamaktadır. Vergi Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçe ile ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İstisna belgesi bulunmayan mükelleften damga vergisi alınmasının hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE, 2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 14/02/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. X - KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.