Danıştay Kararı · E. 2023/10218 · K. 2024/7016

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/10218 E.  ,  2024/7016 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/10218 Karar No : 2024/7016 DAVACI : ... Turizm Taşımacılık ve Servis Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ... DAVALI : ... Bakanlığı/ANKARA VEKİLİ : Av. ... DAVANIN KONUSU :12/03/2023 tarih ve 32130 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrası ile getirilen ek vergiye ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığınca yayımlanan 15/04/2023 tarihli Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin iptali istenilmektedir DAVACININ İDDİALARI : Mükelleflere geçmişe dönük düzenleme ile ek vergi ödeme zorunluluğunun getirilmesinin geriye yürümezlik ve öngörülebilirlik ilkelerine aykırı olduğu, uyuşmazlık konusu düzenleme ile tüm vergi mükelleflerine değil belli bazı kişilere mali yükümlülük getirilmesinin vergide genellik ve eşitlik ilkesi ile Anayasanın 73. maddesine aykırılık teşkil ettiği, kurumlar vergisi matrahıyla ilişkilendirilmeksizin istisna tutarı üzerinden hesaplanacak olan verginin mali güce göre vergilendirme ilkesine aykırı olduğu, emisyon priminin kurumlar vergisinin konusuna giren bir kazanç unsuru olmadığı, Kanun'da kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları üzerinden ek vergi hesaplanacağının belirtildiği, sermaye niteliğindeki emisyon priminden ek vergi istenilmesinin verginin konusunu tayin eden 7440 sayılı Kanun hükmünün açıklanması sınırlarını aşan yeni bir hüküm niteliğinde olduğu belirtilerek Tebliğin iptali gerektiği ileri sürülmektedir. DAVALININ SAVUNMASI : Ek verginin Tebliğ'le değil Kanun'la düzenlendiği, ek vergi alınmasının olağanüstü koşulların bertaraf edilmesine yönelik ihtiyaç duyulan finansmanın karşılanmasında toplumsal fedakarlığın denkleştirilmesi açısından önemli olup hukuk devleti ilkesine uygun olduğu, 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrası hükmünü açıklayıcı mahiyette olan Tebliğ'in dava konusu edilemeyeceği, Kanun'un uygulanması amacıyla tekrarından ibaret olan Tebliğ hükümlerinde Kanun'a aykırılık bulunmadığı, getirilen düzenlemeyle kurumlar vergisi matrahında değişiklik yapılmadığı, sadece istisna ve indirimlerden yararlanılmasının engellendiği, yeni getirilen verginin matrahının tespit yöntemi olarak istisna ve indirim tutarlarının esas alındığı, Kurumlar Vergisi Kanunu'nda emisyon primi istisnaya tabi bir kazanç olarak belirlendiğinden, bu istisna tutarı üzerinden 7440 sayılı Kanun uyarınca ek vergi alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, Kanun'la getirilen ek vergide vergiyi doğuran olayın 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilecek indirim ve istisna tutarlarının beyan edilmesi olduğu, bu tutarların matrah kabul edilerek ek verginin yürürlüğe girdiği tarihte henüz kurumlar vergisi beyanname verme sürecinin başlamadığı dolayısıyla geçmişe yürümenin söz konusu olmadığı, kurumlar vergisi beyannamesi verilmeden ve bu beyanname üzerinde istisna, indirim ve indirimli kurumlar vergisi bulunmadan ek vergiye ilişkin matrahın oluşmasının söz konusu olmadığı, 1994 tarihli Ekonomik Denge İçin Yeni Vergiler İhdasına Dair Kanun'da düzenlenen bir defaya mahsus ekonomik denge vergisinin alınacağı ve gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerindeki matrah üzerinden %10 oranında matrah hesaplanacağı yolundaki düzenlemeye karşı açılan davanın, Anayasa Mahkemesince reddedildiği (06/07/1995 tarih ve E:1995/6, K:1995/29), 7440 sayılı Kanun'la getirilen ek verginin de bu minvalde değerlendirilmesi gerektiği, 1999 depremi sonrasında depremin yol açtığı ekonomik kayıpları gidermek amacıyla bazı mükellefiyetler ihdası ve bazı vergi kanunlarında değişiklik yapılmasına dair Kanun'la getirilen ek gelir vergisi ve kurumlar vergisine karşı açılan davanın Anayasa Mahkemesince reddedildiği, söz konusu Kanun'un 1999 yılında yürürlüğe girdiği ve 1998 yılı için beyan edilen matrah üzerinden ek vergi alınmasının düzenlendiği, Mahkemece bu durum geriye yürüme olarak değerlendirilmediği (28/03/2001 tarih ve E:1999/51, K:2011/63), 7440 sayılı Kanun'la da benzer bir düzenleme yapıldığı ve geriye yürümenin söz konusu olmadığının yargı kararıyla ortaya konulduğu, aynı durumda olanlar için yükümlülük getirildiğinden kanun önünde eşitlik ilkesine aykırılık bulunmadığı, kanuni düzenleme ile getirilen ek verginin, mükelleflerin beyan ettiği matrahın tamamı üzerinden değil indirim ve istisna tutarı üzerinden hesaplandığı, iki taksit halinde ödeneceği, depremin yarattığı ekonomik etkileri azaltmak amacıyla bir defaya mahsus olarak getirildiği ve depremden etkilenen mükellefler muaf tutulduğundan söz konusu düzenlemede haklı beklenti ilkesine de aykırılık bulunmadığı, beyannamesinde indirim ve istisna gösteren tüm mükelleflerin bu indirim ve istisna tutarları üzerinden aynı oranda vergi ödemeleri öngörüldüğünden vergilemede eşitlik ilkesine aykırı bir durum oluşmadığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ: ... DÜŞÜNCESİ : Davacı tarafından 15/04/2023 tarihli Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin tamamının iptali istenilmişse de dava dilekçesi içeriği ve ileri sürülen hukuka aykırılık sebepleri dikkate alındığında uyuşmazlığın, Tebliğ'in "Ek verginin konusu" başlıklı 5. maddesinin, 5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan ve ek verginin konusuna giren istisnaları düzenleyen (3) numaralı fıkrasının (ç) bendi ve ek verginin konusuna giren indirimleri düzenleyen (4) numaralı fıkrasının (b) bendiyle sınırlı olarak incelenmesi gerekmektedir. 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında açıkça 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan tutar üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplanacağının belirtilmesi ve anılan Kanun'la verilen yetkiye dayanılarak hükmün uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yürürlüğe konulan 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında taşınmaz satış kazancı istisnası, Türk Uluslararası Gemi Sicili'ne kayıtlı gemilerin işletilmesinden sağlanan kazanç ve Ar-Ge indiriminin sayılması, Hazine ve Maliye Bakanlığınca kanunla verilen yetki aşılarak getirilmiş yeni bir kural olmadığı gibi Kanun'da hükme bağlanan kuralın kapsamı ve uygulanmasına dair esaslara yer verilen düzenleme ile indirim hakkı kullanımının, Kanun hükmünde öngörülmeyen bir şekilde daraltıldığı ya da ortadan kaldırıldığından da söz edilemeyecektir. Ayrıca gerekçesi depremin oluşturduğu etkilerin giderilmesi olan ve depremin ekonomik etkilerinin hafifletilmesi amacıyla çıkarılan Kanun'a dayalı olarak ve kamu yararı gözetilmek suretiyle düzenlenen Tebliğ için Kanun'da bir şekil şartı öngörülmediğinden, 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin uyuşmazlığa konu kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu nedenle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir. DANIŞTAY SAVCISI: ... DÜŞÜNCESİ : Dava; 15/04/2023 tarihli ve 32164 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği'nin (Seri No:3) iptali istemiyle dava açılmıştır. Davacı dava dilekçesinde özetle; getirilen ek vergi düzenlemesi ile; verginin kanuniliği, mali güce göre vergilendirme ve vergi yükünün adaletli dağılımı ilkeleri ile genellik, eşitlik, hukuki güvenlik, geçmişe yürümezlik ve belirlilik ilkelerinin ihlal edildiği, söz konusu düzenlemenin, mülkiyet hakkına müdahale niteliği taşıdığı, Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğu, emisyon priminin ek vergiye tabi tutulmasının hukuka aykırı olduğu iddialarıyla dava açmıştır. Davalı idare savunmasında özetle; yasal düzenlemeleri açıklayan dava konusu Tebliğin idari davaya konu olabilecek düzenleyici işlem niteliğinde olmadığını, emisyon primlerinin istisnaya tabi bir kazanç olarak belirlenmiş olması nedeniyle ek verginin matrahının belirlenmesinde dikkate alınması gerektiği yolundaki düzenlemenin hukuka aykırılık teşkil etmediğini, Anayasa Mahkemesi kararlarında da sabit olduğu üzere, söz konusu ek vergi uygulamasının Anayasa'ya aykırı bir yönünün bulunmadığını savunmaktadır. Davalı idare ihtilaf konusu Tebliğin idari davaya konu olabilecek genel düzenleyici işlem niteliğinde olmadığını iddia etmekte ise de; mezkûr Tebliğin "Amaç ve kapsam" başlıklı 1. maddesinin 1. bendinde; bu Tebliğin amacının, 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin 27. fıkrasının uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi olduğunun belirtildiği ve anılan Tebliğin Resmi Gazetede yayımlandığı ve yurt çapında uygulandığı dikkate alındığında dava konusu Tebliğin Danıştay Kanunu'nun 24/1-c maddesi kapsamında olduğu anlaşıldığından davalı idarenin bu iddiasına itibar edilmemiştir. 9/3/2023 tarihli ve 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülerek iptali istemiyle açılan dava nedeniyle Anayasa Mahkemesince verilen 14/3/2024 tarihli ve E:2023/169, K: 2024/82 sayılı kararda; "Kurumların kazançlarından indirim konusu yapmak suretiyle sağladıkları vergisel avantaj yoluyla elde ettikleri tutarın gelir niteliğindeki mali gücün göstergelerinden biri olduğu açıktır. Kuralda kurum kazancından indirim konusu yapılan indirim tutarları kadar elde edilen avantaj %10 oranında ek vergiye tabi tutulmuştur. Dolayısıyla indirim tutarına bağlı olarak ödenecek ek vergi de değişecektir. İndirim imkânından yararlanılan tutarlara göre hesaplanacak ek verginin muhatapları orantısız bir vergi yüküyle karşı karşıya bıraktığı söylenemez. Ayrıca kuralın da yer aldığı fıkrada ek vergiye konu olmayan indirim unsurlarının bazılarının bağış ve yardım niteliğinde bazılarının da ilgili alanların teşvikine yönelik tutarlar olduğu gözetildiğinde bu unsurlar üzerinden ek vergi hesaplanmamasının kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında başvurabileceği vergilendirme araçlarının seçimiyle doğrudan ilgili olduğu anlaşılmaktadır. Tüm bu hususlar gözetildiğinde kuralın mali güce göre vergilendirme, vergi yükünün adaletli dağılımı ve eşitlik ilkeleriyle çelişmediği sonucuna ulaşılmıştır." yönünde karar vermiştir. Anayasa mahkemesinin anılan kararında, indirim tutarlarının ve verginin hesaplanma usulünün herhangi bir tereddüde yer vermeyecek biçimde açık ve net olarak düzenlendiği gözetildiğinde kuralın belirli ve ulaşılabilir nitelikte olduğu ve bu yönüyle kanunilik şartını taşıdığı, aynı kararda Anayasa Mahkemesi'nin 28/9/2023 tarihli ve E:2023/131, K:2023/160 sayılı kararına atıfta bulunmak suretiyle, deprem gibi olağanüstü hadiseler nedeniyle oluşan kayıpların giderilmesi ve toplumsal dayanışmanın sağlanması maksadıyla ek vergi yükümlülüğü getirilmesinin mümkün olduğu, ek vergi getirilmesinde kamu yararına yönelik meşru bir amacın olmadığının söylenemeyeceği, diğer yandan Anayasa’nın 13. maddesinde güvence altına alınan ölçülülük ilkesine ilişkin, elverişlilik, gereklilik ve orantılılık şeklindeki üç alt ilkeye ilişkin koşulların da sağlandığı, bu nedenle ihtilaf konusu Yasa hükmünün Anayasanın 13. ve 35. maddelerine aykırılık teşkil etmediği yönünde karar vermiştir. Anılan kararda, indirim tutarları üzerinden hesaplanan ek vergiye yönelik getirilen bu yaklaşımın, yararlanılan istisnalar için de geçerli olacağı kuşkusuzdur. Öte yandan, 7440 sayılı Kanunun 10. maddesinin 27. bendiyle, ek vergi tahsil edilmesine yönelik getirilen Kanun hükmü ile kanun koyucu, belirli istisna ve indirimlerden faydalanabilecek durumda olan, aynı hukuksal durumdaki kurumlar vergisi mükelleflerinin 2022 yılına ilişkin olarak yararlanmış oldukları indirim ve istisna tutarlarının ek verginin matrahı olarak esas alınmasını kurala bağlamıştır. Ek vergi, ekonomik koşulların gerektirdiği finansman ihtiyacını karşılamak için Devletin egemenlik gücüne dayanarak koyduğu yeni bir vergidir. Bu anlamda, 7440 sayılı Kanun ile geçmişte meydana gelmiş olan vergiyi doğuran olaya yeni çıkan bir Kanun'un uygulanması söz konusu olmayıp, ek kurumlar vergisi niteliğinde olmayan başlı başına bir vergi söz konusudur. Bu nedenle ek verginin hesabında, kurumlar vergisi mükelleflerince 2022 yılına ilişkin olarak yararlanılmış olan indirim ve istisna tutarlarının, bir matrah ölçütü olarak esas alınması, geçmişteki ticari faaliyetlerin vergilendirmesi anlamına gelmeyecektir. Bu nedenle geçmişe yürümezlik ilkesinin ihlal edildiği ve hukuki güvenlik ilkesini zedelendiği iddialarına itibar edilmesi de mümkün değildir. Netice olarak, davacının Anayasaya aykırılık iddiaları yerinde görülmeyerek işin esasına geçilmiştir. Davaya konu yapılan Tebliğin dayanağı olan ve 12/3/2023 tarihli ve 32130 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 10. maddesinin 27. Bendinde; "Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanır ve bu verginin ilk taksiti kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksiti bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödenir. Özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde bu vergi, 2023 yılı içinde sona eren hesap dönemi için verilmesi gereken beyannamelerde gösterilmek suretiyle uygulanır. Bu vergi gider ve indirim olarak dikkate alınamaz ve hiçbir vergiden mahsup edilemez. Şu kadar ki 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının; (d), (i), (j) ve (k) bentleri ile geçici 14 üncü maddesi kapsamındaki istisnalar, aynı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının; (b), (c), (ç), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentleri kapsamındaki indirimler, 193 sayılı Kanunun geçici 61 inci maddesi kapsamında tevkifata tabi yatırım indirimi istisnası, ilgili kanunları uyarınca kurum kazancından indirilebilen bağış ve yardımlar ile 10/7/2018 tarihli ve 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 407nci maddesi kapsamında tanımlanan mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgeleri ile Ar-ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya ve indirime konu kazançları üzerinden bu vergi hesaplanmaz. 6/2/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaftır. Tahsil edilen ek vergi, genel bütçe geliri olarak kaydedilir ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmaz. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir." hükümlerine yer verilmiş, dava konusu Tebliğ ile anılan Yasa uyarınca hesaplanacak ek vergiye ilişkin usul ve esaslar düzenlenmiştir. Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyerarşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, Yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari işlem yapma yetkisi verilebilir. Davacı şirket, emisyon priminin sermayenin bir unsuru olup vergiye tabi bir kazanç olmadığından Tebliğ ile ek vergiye tabi tutulmasının hukuka aykırı olduğunu iddia etmektedir. 7440 sayılı Kanun ile, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin belirli bir oranda ek vergi hesaplanması kuralı getirilmiş olup, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun, "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendiyle, Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların bedelinin itibarî değeri aşan kısmı istisna kapsamına alınmış olduğundan, ihtilaf konusu Tebliğin 5. maddesinin 3. fıkrasının (ç) bendinde, emisyon primi kazancı İstisnalarının ek verginin matrahında dikkate olanacak unsurlardan olduğu belirtilmiştir. Bu nedenle emisyon priminin sermayenin bir unsuru olup olmadığı ya da vergiye tabi bir kazanç olup olmaması değil, istisna tutarı olarak esas alınıp alınmadığı koşulunun dikkate alınması gerekmektedir. Sonuç olarak, ihtilaf konusu Tebliğ'in üst normlara aykırı olduğuna ve davalı idareye verilen usul ve esasları düzenlenme yetkisi kapsamı dışına çıkıldığına yönelik davacı iddiaları yerinde görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, duruşma için belirlenen günde, davacı vekili Av. ... ile davalı idare vekili Av. ...'in geldiği görülerek, Danıştay Savcısı ...'in katılımıyla yapılan duruşmada tarafların vekillerine usulüne uygun söz verilip, Danıştay Savcısının düşüncesinin alınmasından ve Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlenilerek dosyadaki belgelerin incelenmesinden sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı tarafından, 2022 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinin, "Zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler" kısmında emisyon primi kazanç istisnası ve "Kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimler" kısmında nakdi sermaye artışı faiz indirimi beyan edilmiş, beyan edilen tutar üzerinden, 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nde öngörüldüğü şekilde %10 oranında ek vergi hesaplanarak ihtirazi kayıtla ödenmiştir. Söz konusu ek verginin dayanağı olan 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin iptali istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş; 13. maddesinde temel hak ve hürriyetlerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra bu sınırlamaların, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı kurala bağlanmış; 35. maddesinde herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu ve bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı hükme bağlanmış; "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verilmiştir. Anayasa'nın "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal davaları idari dava türleri arasında sayılmıştır. 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir. 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un "Diğer hükümler" başlıklı 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna tutarları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplanacağı ve bu verginin ilk taksitinin kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksitinin bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödeneceği belirtildikten sonra 06/02/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ek vergiden muaf olduğu, tahsil edilen ek verginin, genel bütçe geliri olarak kaydedileceği ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmayacağı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirleneceği kurala bağlanmıştır. 7440 sayılı Kanun'la verilen yetkiye istinaden anılan Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenerek 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliğinin (Seri No:3) 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, 5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancının tespitinde dikkate alınan istisna ve indirim tutarlarının ek verginin konusunu oluşturduğu belirtilmiş olup maddenin (3) numaralı fıkrasının (ç) bendinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ç) bendi ile kurumlar vergisinden istisna olduğu belirtilen emisyon primi kazancının; maddenin (4) numaralı fıkrasının (b) bendinde de nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indiriminin ek verginin konusunu oluşturduğu hükme bağlanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Düzenleyici işleme karşı açılacak davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştay'da görülebilmesi için davaya konu yapılan idari işlemin, yürütülmesi gereken genel düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gerekmektedir. İdare hukuku ilkelerine göre düzenleyici işlemler, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu olan, düzenleyici olma niteliğini kural koymasından alan ve bu nedenle normatif değer taşıyan tek yanlı işlemlerdir. İdarenin kendi görev alanı içerisinde Anayasa ve yasalara uygun olmak koşuluyla genel ve soyut nitelikte kurallar koymak için düzenleyici işlemler yapma yetkisi bulunmaktadır. Danıştayın yerleşik kararlarında da idarenin, örgütlerine mevcut mevzuat anlayışını bildiren, onlara hareket tarzlarını gösteren, bu haliyle de üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal etmeyen bu adlar altındaki düzenlemelerinin idari davaya konu olamayacakları, ancak, böyle bir tasarrufun, hukuk alemine yeni bir unsur katması, ilgililerin subjektif hak ve menfaatlerini ihlal etmesi durumunda iptal davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir. Buna göre, dava konusu Tebliğin kesin ve yürütülebilir işlem olduğu, yurt çapında uygulanarak üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal ettiği dikkate alındığında Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında görülerek işin esasına geçilmiştir. Dava dilekçesinde, 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği'nin iptali istenilmiş ise de, dava dilekçesi içeriği ve öne sürülen hukuka aykırılık sebepleri dikkate alınarak, Tebliğ'in 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (ç) bendi ile (4) numaralı fıkrasının (b) bendi itibarıyla inceleme yapılmıştır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur. Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup bunun doğal sonucu olarak, hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir. Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp tebliğler de yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir. 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna tutarları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplanacağı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirleneceği hükme bağlanmış olup 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3), Kanun'la verilen yetkiye istinaden anılan Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenmiştir. Tebliğ'de ek verginin mükelleflerinin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda sayılan mükellefler olduğu belirtildikten sonra 5. maddesinde 5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancının tespitinde dikkate alınan istisna ve indirim tutarları ek verginin konusu olarak belirlenmiş, maddenin (2) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükelleflerince elde edilen tüm kazançların kurum kazancına dâhil edilmekte olduğu, 5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda düzenlenen indirim ve istisnaların ise kurumlar vergisi beyannamesinin “Zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” ile “Kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimler” bölümünde gösterilmek suretiyle kazancın veya vergiye tabi matrahın tespitinde indirim konusu yapıldığı belirlemesi yapıldıktan sonra (3) numaralı fıkrasında, 5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan ve ek verginin konusuna giren istisna ve indirimler sayma yoluyla belirtilmiş, emisyon primi kazancı istisnasına maddenin (3) numaralı fıkrasının (ç) bendinde; nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indirimine de maddenin (4) numaralı fıkrasının (b) bendinde yer verilmiştir. Emisyon primi kazancı istisnası, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ç) bendinde yer alan "Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların bedelinin itibarî değeri aşan kısmı" olarak belirtilmek suretiyle kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Anonim şirketlerde kuruluş veya sermaye artırımı esnasında, pay senedinin üzerinde yazılı değerden yani itibari değerden daha yüksek değerle çıkarılması halinde, bu itibari değer ile satış bedeli arasındaki fark emisyon primi olarak adlandırılmaktadır. Emisyon priminin, kazanç değil, yedek akçe niteliğinde olduğu ve doğrudan bir sermaye unsuru olduğu, Kurumlar Vergisi Kanunu'nda vergiden istisna tutulmamış olsa dahi, vergiye tabi tutulamayacak bir nakdi kaynak olduğu ve sermaye arttırımı kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, 5520 sayılı Kanun'un 5. maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendi bendi ile emisyon priminin, kurumlar vergisinden istisna tutulan kazançlar arasında sayılması yönündeki düzenlemenin; kurumlar vergisi beyannameleri verilirken izlenecek olan yolun gösterilmesi ve uygulamada doğması muhtemel olan tereddütlerin kanun hükmüyle önlenmesi amacıyla yasa koyucu tarafından yapılan bir düzenleme olduğu ve anılan düzenlemenin emisyon primine kazanç niteliği kazandırmadığı hususu yargı kararlarıyla da kabul edilmiştir (Danıştay Üçüncü Dairesi, 23/10/2023, E:2021/2590, K:2023/3965; Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 10/10/2023, E:2022/4819, K:2023/3555). Ancak, 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında açıkça 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplanacağının belirtilmesi ve anılan Kanun'la verilen yetkiye dayanılarak hükmün uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yürürlüğe konulan 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, 5520 sayılı Kanun'da istisna olarak emisyon primi kazancının sayılması, Hazine ve Maliye Bakanlığınca kanunla verilen yetki aşılarak getirilmiş yeni bir kural olmadığından, Kanun'da hükme bağlanan kuralın kapsamı ve uygulanmasına dair esaslara yer verilen düzenleme ile istisna hakkı kullanımının, Kanun hükmünde öngörülmeyen bir şekilde daraltıldığı ya da ortadan kaldırıldığından söz edilemeyecektir. Aynı değerlendirmenin uyuşmazlık konusu Tebliğ'in 5. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (b) bendinde, 5520 sayılı Kanun'da "diğer indirimler" başlığı altında sayılmış olan nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indirimi için de yapılabileceği açık olup 5520 sayılı Kanun'da kurumlar vergisinin tespitinde indirim konusu yapılabilecek unsurlar arasında nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indiriminin sayılması, Hazine ve Maliye Bakanlığınca kanunla verilen yetki aşılarak getirilmiş yeni bir kural olmadığından, Kanun'da hükme bağlanan kuralın kapsamı ve uygulanmasına dair esaslara yer verilen düzenleme ile indirim hakkı kullanımının, Kanun hükmünde öngörülmeyen bir şekilde daraltıldığı ya da ortadan kaldırıldığından söz edilemeyecektir. İdari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olduğu dikkate alındığında, uyuşmazlık konusu düzenlemenin yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı ve Kanun'dan alınan açık yetkiye dayandığı, Kanun'un uygulama alanını sınırlamadığı veya genişletmediği gibi Kanun'da belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından, uyuşmazlık konusu düzenlemede hukuka aykırılık görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. DAVANIN REDDİNE, 2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, 3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı işlere ilişkin ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 4. Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine, 5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 18/12/2024 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.