Danıştay Dava Dairesi · E. 2023/1204 · K. 2024/868

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1204 E.  ,  2024/868 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2023/1204 Karar No : 2024/868 TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) ... Başkanlığı VEKİLİ : Av. ... 2- (DAVALI YANINDA MÜDAHİL) ... Anonim Şirketi VEKİLLERİ : Av. ..., Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Özel Güvenlik ve Koruma Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLLERİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Boru Hatları ile Petrol Taşıma Anonim Şirketi (BOTAŞ) tarafından gerçekleştirilen ... kayıt numaralı “Botaş Genel Müdürlüğü ile Bağlı Bölge ve İşletme Müdürlüklerine ait Silahlı Özel Güvenlik Hizmet Alımı İşi”ne ilişkin ihale uhdesinde kalan davacı tarafından, değinilen ihale kararı için ihale makamınca beyan üzerine tahakkuk eden ve kendisinden tahsil edilerek ödenen 532.037,80 TL tutarındaki damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile tahsil edilen verginin ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, anılan Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'da yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu; ikinci fıkrasında resmî dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği kurallarına yer verilmiştir. Kanun'un 8. maddesinin birinci fıkrasının vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihte yürürlükte bulunan halinde bu Kanun'da yazılı resmî daireden maksadın genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu açıklanmış; ikinci fıkrasında bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmî daire sayılmayacağı ifade edilmiştir. Kanun'un 24. maddesinin ikinci fıkrasında ise damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı Tablo'da yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği düzenlenmiştir. Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'nun "II-Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmî daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu'na ekli (I) ve (II) sayılı cetvellerde genel ve özel bütçe kapsamındaki kamu idareleri sayılmış olup uyuşmazlığa konu ihaleyi yapan BOTAŞ bu idareler içinde yer almamaktadır. BOTAŞ 08/02/1995 tarih ve 95/6526 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kamu iktisadi teşebbüsü olarak yapılandırılmış; 233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'ye tabi, özel hukuk hükümlerine göre anonim şirket statüsünde kurulmuştur. Kurumun, damga vergisi yönünden resmî daire sayılacağı ya da damga vergisinden muaf olduğu yönünde başka bir kanun ya da kanun hükmünde kararnamede herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu durumda, ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi, ihaleyi yapan ve ihale kararlarında imzası bulunan BOTAŞ'tir. Dolayısıyla bu ihale kararı nedeniyle davacı şirketten tahsil edilen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Diğer taraftan, davacıdan yersiz olarak tahsil edilen verginin tahsil tarihinden düzeltme fişinin davacıya tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak tecil faiziyle iadesi gerekmektedir. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş ve tahsil edilen verginin tahsil tarihinden düzeltme fişinin davacıya tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir. Davalı ile davalı yanında müdahilin istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. Davalı ile davalı yanında müdahilin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 14/02/2023 tarih ve E:2022/3269, K:2023/199 sayılı kararı: Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, bu Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'da yazılı kağıtların damga vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir. Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu; resmî daireler ile kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği kurallarına yer verilmiştir. Kanun'un 8. maddesinin birinci fıkrasının vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihte yürürlükte bulunan halinde, bu Kanun'da yazılı resmî daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu açıklanmış; ikinci fıkrasında bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmî daire sayılmayacağı hükmüne yer verilmiştir. Kanun'un 22. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, makbuz karşılığı ödemelerde Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirileceği ve yirmi altıncı günü akşamına kadar ödeneceği belirtilmiş; ikinci fıkrasında, Maliye Bakanlığının, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır. Kanun'un 24. maddesinin üçüncü fıkrasında, 22. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanların, taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumlu oldukları, verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer'ilerinin, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınacağı belirtilmiştir. Ayrıca 04/02/2005 tarih ve 25717 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 43 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile daha önce yayımlanan 16 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde sayılan kurum ve kuruluşlar arasında yer alan anonim şirketlerin sürekli damga vergisi mükellefiyetinin devam ettiği açıklanmıştır. Bahsedilen mevzuatın değerlendirilmesinden, 488 sayılı Kanun'un 8. maddesinde belirtilen resmî daire sıfatını haiz olmayan ve damga vergisinden muaf tutulmayan makamlarca alınan ihale kararlarına ilişkin damga vergisinin mükellefinin ihaleyi yapan ve ihale kararında imzası bulunan ihale makamları olduğu ancak anonim şirketler gibi sürekli damga vergisi mükelleflerinin, ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi olmasalar ve kararda imzaları bulunmasa da sürekli damga vergisi mükellefiyetleri gereği 488 sayılı Kanun'un 24. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca ihale kararına ilişkin verginin beyan edilmesinden ve ödenmesinden sorumlu bulunduğu anlaşılmaktadır. Belirtilen hususlar dikkate alındığında, davacı şirketin ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi olmasa da ihale kararının tarafı olması ve sürekli damga vergisi mükellefiyetinin bulunması nedeniyle 488 sayılı Kanun'un 24. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca ihale kararına ilişkin verginin beyan edilmesinden ve ödenmesinden sorumlu bulunduğu sonucuna varılmaktadır. Açıklanan nedenlerle, temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir. Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararı: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında, mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişi olarak, vergi sorumlusu ise, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanmıştır. Damga Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinin birinci fıkrasında da damga vergisinin mükellefinin, Kanun'a ek (1) sayılı Tablo'da sayılan kağıtları imza edenler olduğu hükme bağlanmıştır. Ancak, aynı maddenin ikinci fıkrasında, resmî dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği ve 24. maddenin ikinci fıkrasında, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı Tablo'da yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği düzenlenmek suretiyle doğrudan mükellef olmasalar da kişiler, resmî daireler ile damga vergisinden muaf tutulan kurumlarca düzenlenen kağıtlara ait damga vergisinin ödenmesinden sorumlu tutulmuşlardır. Öte yandan, 488 sayılı Kanun'un ilk halinde damga vergisinin pul yapıştırmak, basılı damga konulmak, makbuz karşılığı ve istihkaktan kesinti yapılmak suretiyle tahsil esası benimsenmiş iken 5281 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle 01/01/2005 tarihinden itibaren pul yapıştırma suretiyle verginin ödenmesi usulü kaldırılmıştır. Kanun'un 22. maddesinde yapılan değişiklikle de, makbuz karşılığı ödeme yapacaklar bakımından sürekli damga vergisi mükelleflerini belirleme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bu yetkiye dayanılarak yayımlanan 43 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde, daha önce yayımlanan 16 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde ismen sayılan kurum ve kuruluşların sürekli damga vergisi mükellefiyetlerinin devam etmesi uygun görülmüştür. Bu kurum ve kuruluşlar arasında kamu iktisadi teşebbüsleri ile anonim şirketler de yer almaktadır. Kanun'un 22. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde de, sürekli damga vergisi mükellefi kılınan kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirilerek tahakkuk eden verginin de aynı ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ödenmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır. Maddenin lafzından da anlaşılacağı üzere, bu sorumluluk, yalnızca, sürekli mükellefiyeti bulunan kurum ve kuruluşların imzasını taşıyan kağıtlar yanında, bu kurum ve kuruluşların taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait damga vergisini de kapsamaktadır. 488 sayılı Kanun'un “Vergi ve cezada sorumluluk” başlıklı 24. maddesine yine 5281 sayılı Kanun'la eklenen üçüncü fıkrada ise 22. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanların, taraf oldukları işlemlere ilişkin kâğıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumlu oldukları, verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer'ilerinin, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınacağı hükme bağlanmıştır. Söz konusu yasal düzenlemeye ilişkin gerekçede, “Bu maddeye eklenen fıkra ile, Damga Vergisi Kanununun 22/a maddesi uyarınca sürekli mükellefiyet kapsamında olanlarca, taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtların damga vergisinin beyanı, ödenmesi ve uygulanacak ceza bakımından sorumluluk getirilerek, vergi güvenliğinin güçlendirilmesi amaçlanmış; beyan ve ödeme hususundaki sorumluluğa açıklık getirilmiştir.” denilmiştir. Damga vergisi uygulamasında, birden fazla tarafın imzasını içeren hukuki işlemlere ait kağıtlar bakımından tüm taraflar damga vergisi mükellefi kılındığından, kanun koyucunun 24. maddenin üçüncü fıkrası ile vergi güvenliğini gerekçe göstererek taraflardan sürekli mükellefiyeti bulunanları, birlikte imzalanan kağıtlara ait damga vergisinin beyan ve ödenmesinden sorumlu tuttuğu sonucuna varılmaktadır. Fıkrada geçen, “işlemin diğer taraflarına” ibaresi de varılan bu sonucu doğrulamaktadır. Dolayısıyla bu madde hükmü, sürekli mükellefiyeti bulunanların, aynı zamanda mükellefi oldukları hukuki işlemlere ait damga vergisi bakımından uygulama olanağına sahiptir. Olayda, davacı şirket anonim şirket statüsünde olduğundan, sürekli damga vergisi mükellefi ise de ortada davacının imzasının, buna bağlı olarak da mükellefi olmadığı hukuki bir işlemin (ihale kararı) bulunduğu açıktır. Ayrıca anılan Kurumun, mükellefi olduğu işleme ait damga vergisini davacıdan tahsil edip bağlı olduğu vergi dairesine beyan ederek ödediği de tartışmasızdır. Bu durumda, uyuşmazlık konusu hizmet alımı işi bakımından resmî daire sıfatı ya da muafiyeti bulunmayan ve yukarıda anılan düzenlemeler uyarınca sürekli damga vergisi mükellefi kabul edilen BOTAŞ'ın imzasını taşıyan ihale kararına ait damga vergisinin beyan ve ödenmesinde sorumluluğu bulunmayan davacıdan damga vergisi tahsil edilmesinde kanuna uygunluk görülmemiştir. Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davalı tarafından dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu, davacının ihale aşamasında ihale kararına ait damga vergisini de giderlerine ekleyerek teklif verdiği ve hak ediş bedeli içinde bu tutarı ihale makamından tahsil ettiği, dava konusu vergiyi doğuran ihale kararının damga vergisine tabi olduğu ve davanın kabulü halinde ihale makamından tekrar tahsilinin zorunlu olduğu dikkate alındığında yersiz ve dayanaksız davanın kabulünün Hazine zararına sebep olacağı, ihale kararından doğan damga vergisinin mükellefinin ihale makamı olduğunda tereddüt bulunmayıp verginin ihale makamı tarafından beyan edilerek ödendiği dikkate alındığında değinilen verginin davacıdan tahsil edilmesinde vergi idaresinin herhangi bir sorumluluğunun bulunmadığı, vergi idaresinin kendisine beyan edilen verginin ne şekilde finanse edildiğini araştırma zorunluluğunun bulunmadığı, ihale makamı tarafından davacıdan vergi tahsil edilmesinin hukuka aykırı olduğuna ilişkin iddiaların adli yargıda açılacak davada ileri sürülebileceği, hukuki yorum gerektiren konu hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme hükümlerinin tatbikinin mümkün olmadığı, yargıya intikal eden vergilendirme işlemlerinde faiz ödenebilmesinin ise ancak kararın idareye tebliğinden itibaren infazın gecikmesi durumunda söz konusu olacağı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. Davalı yanında müdahil tarafından, dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu, iadesi talep edilen damga vergisinin kamu ihale mevzuatına uygun olarak düzenlenmiş ve imzalanmış olan sözleşme kapsamında belirlenen sözleşme bedeline dahil olduğu, hukuki yorum gerektiren uyuşmazlığın Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme hükümleri uyarınca çözümlenmesinin mümkün olmadığı, davanın kabulünün damga vergisi bakımından davacının sebepsiz zenginleşmesine yol açacağı gibi değinilen verginin faiziyle iadesinin davacı tarafından yapılmamış bir ödeme için davacının faiz kazancı elde etmesi sonucunu doğuracağı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu uyuşmazlığın çözümü, davacının uhdesinde kalan ihaleye ilişkin alınan ihale kararı nedeniyle tahakkuk eden damga vergisinin ödenmesinden sürekli damga vergisi mükellefiyeti kapsamında sorumlu tutulup tutulamayacağının belirlenmesine bağlıdır. Bunun ortaya konulabilmesi ise Damga Vergisi Kanunu'nun ilgili hükümleri ile 16 ve 43 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliğleri hükümlerinin yorumlanmasına bağlı olduğundan uyuşmazlığın herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde açık bir vergi hatası niteliğinde olmadığı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalı ile davalı yanında müdahilin temyiz istemlerinin KABULÜNE, 2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 02/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. X - KARŞI OY: Düzeltme işleminin konusunu Vergi Usul Kanunu'nda "vergi hatası" olarak adlandırılan belli hukuka aykırılıklar oluşturur. Herhangi bir vergilendirme işleminin taşıdığı hukuka aykırılığın vergi hatası sayılması için ilk olarak haksız bir işlem bulunmalı ve bu haksız işlem sonucu fazla ya da eksik vergi alınması söz konusu olmalıdır. Bu hukuka aykırılığın aynı zamanda Vergi Usul Kanunu'nun 117 ve 118. maddelerinde sayılan hata türlerinden birine dahil olması halinde vergilendirme işleminde bir vergi hatası bulunduğu ve dolayısıyla bu hatanın düzeltme konusu yapılabileceği sonucuna varılmaktadır. Olayda, BOTAŞ tarafından yapılan ihale uhdesinde kalan davacı tarafından söz konusu ihale kararından doğan damga vergisi, ihaleyi yapan kurumun talebi üzerine anılan kuruma ödenmiştir. Davacıdan tahsil edilen söz konusu vergi, BOTAŞ tarafından mükellef sıfatıyla vergi dairesine beyan edilerek ödenmiştir. Daha sonra davacı tarafından düzeltme ve şikayet yoluna başvurularak ihale makamına ödenen damga vergisinin iadesi talep edilmiştir. Davacı tarafından iadesi istenen vergi, verginin mükellefi olan ihale makamı tarafından davacıdan tahsil edilmiş ve vergi dairesine beyan edilerek ödenmiştir. Değinilen verginin davacıdan tahsiline yönelik vergi dairesi tarafından verginin sorumlusu veya mükellefi sıfatıyla davacı adına herhangi bir işlem yapılmamıştır. Bu nedenle ihale uhdesinde kalan davacıdan ihale makamı tarafından tahsil edilen damga vergisinin vergi dairesine ödenmesine dair işlemde bulunduğu iddia edilen hukuka aykırılıkların Vergi Usul Kanunu'nda sayılan vergi hatalarından herhangi birisi kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı sonucuna varılmaktadır. Öte yandan ihale kararlarını imzalayan ve bu kağıttan doğan damga vergisinin mükellefi olan kurum tarafından söz konusu vergi, ihale şartnameleri uyarınca davacıdan tahsil edilerek vergi dairesine ödendiğinden olayda bu yönüyle de vergi hatasının bulunduğundan söz edilemeyecektir. Bununla birlikte ihale şartnameleri uyarınca davacı tarafından ödenen verginin ihale makamınca haksız olarak tahsil edildiği iddiasıyla ihale makamı aleyhine söz konusu verginin iadesi istemiyle açılacak davanın vergi mahkemelerinde görülmesine yasal olanak bulunmamaktadır. Bu hususlar dikkate alındığında, ihale kararlarından doğan damga vergisinin ihale makamınca davacıdan tahsil edilmesinde hukuka uygunluk bulunup bulunmadığının Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme-şikayet hükümleri kapsamında incelenemeyeceği sonucuna varılmıştır. Açıklanan nedenlerle, ısrar kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.