Danıştay Vergi Dairesi · E. 2023/1206 · K. 2024/995

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1206 E.  ,  2024/995 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2023/1206 Karar No : 2024/995 TEMYİZ EDENLER (DAVALILAR): 1- ... Defterdarlığı - ...(... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ: Av. ... 2- ... Bakanlığı VEKİLLERİ: Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU:Danıştay Yedinci Dairesinin 28/03/2023 tarih ve E:2020/1362, K:2023/1758 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Türkiye Bankalar Birliği Başkanlığına yazılan bankalar nezdinde yatırım hesapları ve diğer hesaplar üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın satışı işlemlerinin kambiyo işlemi kapsamında değerlendirilmesi ve bu işlemler üzerinden kambiyo muamele vergisi (BSMV) hesaplanması gerektiği yolundaki ... tarih ve E... sayılı yazı ile bu yazıya dayanarak altın alışı nedeniyle %1 oranında banka ve sigorta muameleleri vergisi alınmasına ilişkin işlemin iptali istenilmektedir. Danıştay Yedinci Dairesinin 28/03/2023 tarih ve E:2020/1362, K:2023/1758 sayılı kararı: Dava konusu düzenleyici işlem yönünden yapılan inceleme: Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında mülkiyet hakkına yönelik, 13. maddesinde ise temel hak ve özgürlüklere yönelik sınırlandırmaların ancak kanunla yapılabileceği temel bir ilke olarak benimsendiğinden, mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfi müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin en önemli unsurlarından biridir. Öte yandan, kanun ile her konunun tüm kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlenmesinin mümkün bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir. Ancak yürütme organınca yapılacak düzenlemelerin vergilendirmenin esaslı unsurlarının belirlenmesine yönelik olmaması gerekmektedir. Kanun koyucu Anayasa'nın 73. maddesi çerçevesinde neyin vergiye tabi olacağını, neyin tabi olmayacağını, istisna veya muafiyetin nasıl olacağını belirleme yetkisine sahiptir. Bu yetkinin kullanımına anayasal ölçüler ihlal edilmediği sürece müdahale edilmesi mümkün değildir. Düzenleme alanında bulunan her detayın kanunla belirlenmesine imkân bulunmadığından kanun koyucu, çerçevesini kanunla belirledikten sonra Kanun'un uygulanmasına ilişkin teknik ayrıntıların düzenlenmesi veya açıklanması hususlarını ikincil nitelikteki düzenleyici işlemlere bırakabilir. Bu çerçevede yapılan değerlendirmede, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28 ila 33. maddeleri banka ve sigorta muameleleri vergisinin dayanağıdır. 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nun 4. maddesinde bankacılık faaliyet konuları sayılmış ve maddede para piyasası araçları ile kıymetli madenlerin alım satımı işleri ayrı işlemler olarak nitelendirilmiştir. Diğer yandan, kambiyo mevzuatına ilişkin düzenlemelere esas teşkil eden 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun’un 1. maddesinde ve 11/08/1989 tarih ve 20249 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 07/08/1989 tarih ve 89/14391 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karar’ın “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinde kambiyo araçları ayrı ayrı tanımlanmıştır. Anılan 32 sayılı Karar'da dövizin (kambiyo), efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev'i hesap, belge ve vasıtaları olarak kıymetli madenlerin ise (maddenin (j) bendinin 17/11/2011 tarih ve 28115 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 14/11/2011 tarih ve 2011/2382 sayılı Bakanlar Kurulu Karar'ın eki Karar ile değişik haline göre) her tür ve şekilde altın, gümüş, platin ve paladyum olarak ayrı ayrı ifade edildiği anlaşılmaktadır. Bu düzenlemeler dikkate alındığında, bankaların vadesiz ve yatırım hesapları üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın satış işlemlerinin, bu konuda açık bir yasal düzenleme bulunmamasına rağmen kambiyo satışı olarak değerlendirilmesi suretiyle banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmasına yönelik dava konusu düzenleyici işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Dava konusu bireysel işlem ve iade istemi yönünden yapılan inceleme: Yukarıda izah edildiği üzere Anayasa ve mevcut yasal düzenlemelere aykırı olarak altın alışı nedeniyle davacıdan %1 oranında 11,20 TL banka ve sigorta muameleleri vergisi tahsil edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığından, anılan tutarın davacıya iadesi gerekmektedir. Karar sonucu: Daire, bu gerekçeyle Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Türkiye Bankalar Birliği Başkanlığına gönderilen ...... tarih ve E... sayılı düzenleyici işlemi ve bu yazıya dayanarak tesis edilen uygulama işlemini iptal etmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: i.Davalı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Müdürlüğünün iddiaları: 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28 ila 33. maddeleri banka ve sigorta muameleleri vergisinin dayanağıdır. 19/01/2012 tarih ve 28178 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 89 Seri No.lu Gider Vergileri Tebliği'nin "B-Kambiyo Muameleleri" başlıklı bölümünde, 11/08/1989 tarih ve 20249 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 07/08/1989 tarih ve 89/14391 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karar’ın “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinin (h) bendine atıfta bulunularak, kambiyo, efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev'i hesap, belge ve vasıtaları olarak tanımlanmıştır. Anılan 32 sayılı Karar'da kıymetli madenler ise (maddenin (j) bendinin 17/11/2011 tarih ve 28115 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 14/11/2011 tarih ve 2011/2382 sayılı Bakanlar Kurulu Karar'ın eki Karar ile değişik haline göre) her tür ve şekilde altın, gümüş, platin ve paladyum olarak tanımlanmıştır. Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası (TCMB), altın hesaplarını TCMB nezdinde bankaların tesis etmek zorunda oldukları “zorunlu karşılık” yükümlülüklerine dâhil etmektedir. Bu noktada altın, TCMB nezdinde de diğer para birimlerine eşdeğer olarak kabul görmüş olmaktadır. Bu noktada altın, TCMB nezdinde diğer para birimlerine eşdeğer olarak kabul görmüş olmaktadır. Diğer taraftan, gram altın fiyatı ülkemizde 1 ons altın 31,10 gram altın olarak kabul edilmekte ve bu miktar altının dolar (USD) cinsinden fiyatını vermekte olup kaydi değeri dövizle belirlenen bir tutarın varlığı söz konusu olmaktadır. Bu itibarla, kıymetli maden ve dövizin kambiyo mevzuatında düzenlenen değerler olması, kambiyo mevzuatında kıymetli maden depo hesaplarında işlem gören kaydi tutarların açık bir tanımının yer almaması ve özü itibariyle fiziki teslimat yapılmadığı sürece kaydi değeri dövizle belirlenen bir tutarın söz konusu olduğu açıktır. Bu nedenle vadesiz ve yatırım hesapları üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın alım-satım işlemlerinin kambiyo işlemi olarak değerlendirilmesi ve altın alım işlemleri üzerinden banka ve sigorta muameleleri vergisi kesintisinin kambiyo işlemi olarak yasalarda düzenlenmiş olmasından dolayı vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Belirtilen hukuksal nedenler ve gerekçe ile dava konusu düzenleyici işlem ve uygulama işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı ve temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. ii. Davalı Hazine ve Maliye Bakanlığının iddiaları: Dava konusu işlemin, hukuken yetkili ve sorumlu birim olan Finansal Piyasalar ve Kambiyo Genel Müdürlüğünden istenilen görüş çerçevesinde, idarelerince tereddütlerin giderilmesi ve uygulamaya yön verilmesini teminen Türkiye Bankalar Birliğine gönderilen görüş/bilgilendirme yazısından ibaret olduğu, davacıya hitaplı bir yazı olmadığı gibi banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefinin de davacı olmaması karşısında anılan işlemin iptali istemiyle dava açmasının usul yönünden mümkün olmadığı belirtilmektedir. Davacının söz konusu vergilendirme işlemiyle ilgili hatalı bir işlem olduğu iddiası bulunmakta ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamında düzeltme başvurusu yapmasının mümkün olduğu ileri sürülmektedir. 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28 ila 33. maddeleri banka ve sigorta muameleleri vergisinin dayanağıdır. 19/01/2012 tarih ve 28178 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 89 Seri No.lu Gider Vergileri Tebliği'nin "B-Kambiyo Muameleleri" başlıklı bölümünde, 11/08/1989 tarih ve 20249 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 07/08/1989 tarih ve 89/14391 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karar’ın “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinin (h) bendinde, kambiyo, efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev'i hesap, belge ve vasıtaları olarak tanımlanmıştır. Anılan 32 sayılı Karar'da kıymetli madenler ise, (maddenin (j) bendinin 17/11/2011 tarih ve 28115 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 14/11/2011 tarih ve 2011/2382 sayılı Bakanlar Kurulu Karar'ın eki Karar ile değişik haline göre) her tür ve şekilde altın, gümüş, platin ve paladyum olarak tanımlanmıştır. Öte yandan, 29/05/2008 tarih ve 26890 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karara İlişkin 2008-32/35 No.lu Tebliğ'in 7. maddesinde, bankaların hesap cüzdanında kayıtlı altın miktarının kısmen veya tamamen mudiye teslimi şeklinde ödeme yapılabileceği düzenlenmiş olmakla birlikte, bankaların fiziki teslimat yapmadan banka ile mudi arasında varılacak anlaşmaya göre mudiye altının değeri üzerinden Türk Lirası veya döviz ödenebilmesinin, altının bankalar tarafından fiziki olarak değil kaydi olarak satışına neden olacağı belirtilmektedir. Diğer taraftan, Takasbank nezdinde Altın Transfer Sistemi (ATS) oluşturulmuş olup banka müşterilerinin bankalardaki altın depo hesaplarında bulunan altın bakiyelerinin bankalar arası ve kişiden kişiye elektronik ortamda transfer edilebilmesi ve bankalarda müşterilerin hesapları arasında altın hesaplarında bulunan bakiyelerin gram olarak başka bir hesaba havalesi sağlanabilmektedir. Bankalar nezdinde mudilere yatırım ve vadesiz hesaplar üzerinden yapılan spot altın satışlarının fiziki teslimata dayanmayan tamamen kaydi olarak takip edilen işlemler olmasının ve altının gram fiyatının satış anında o anda piyasada oluşan (TL/$) kur üzerinden Türk lirasına (TL/Gr) çevrilmesinin söz konusu işlemlere ilişkin altın satışına kambiyo niteliği kazandırdığı ileri sürülmektedir. Ayrıca, havale, EFT işlemlerine konu edilmesi de altına ödeme aracılığı niteliği sağlamakta olup bankalarda altın varlıklarının satışından doğan kâr/zarar ile altın varlıklarının dönem sonlarında değerlemeye tabi tutulması sonucunda bulunan değerleme farkları gelir tablosu hesaplarına kambiyo kârı/zararı olarak yansıtılmaktadır. Bu nedenlerle, bankalar nezdinde yatırım veya diğer hesaplarda fiziki teslimat yapılmadan gerçekleştirilen altın satış işlemlerinin yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev'i hesap, belge ve vasıtalar kapsamında değerlendirilerek Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karar kapsamında döviz (kambiyo) olarak nitelendirilmesinde ve banka ve sigorta muameleleri vergisi hesaplanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilmektedir. Belirtilen hukuksal nedenler ve gerekçe ile dava konusu düzenleyici işlem ve uygulama işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı ve temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden Hazine ve Maliye Bakanlığının yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Usul Yönünden: i. Dava konusu ... tarih ve E... sayılı işlemin düzenleyici işlem niteliğinde olup olmadığı yönünden yapılan inceleme: Dava konusu... tarih E... sayılı işlemin idari davaya konu edilebilecek mahiyette düzenleyici işlem niteliğinde bulunduğuna oyçokluğuyla karar verilmiştir. Kurul Başkanı ... ve Kurul Üyesi ... bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (d) bendinde, dava dilekçelerinin idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem olup olmadığı yönünden inceleneceği belirtilmiştir. 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendinde ise bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştayda görüleceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemelere göre bir düzenleyici işleme karşı açılacak davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştayda görülebilmesi için davaya konu yapılan idari işlemin, yürütülmesi gereken ve ülke çapında uygulanacak mahiyette düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gereklidir. İdare hukuku ilkelerine göre düzenleyici işlemler, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu olup düzenleyici olma niteliğini kural koymasından alan ve bu nedenle normatif değer taşıyan tek yanlı işlemlerdir. İdarenin kendi görev alanı içerisinde Anayasa ve yasalara uygun olmak koşuluyla genel ve soyut nitelikte kurallar koymak için düzenleyici işlemler yapma yetkisi bulunmaktadır. İdareler, Anayasa'da düzenleyici işlem olduğu belirtilen yönetmelikler dışında genelge, tamim, sirküler gibi değişik adlar altında da düzenleyici işlemler yapmaktadırlar. Danıştayın yerleşik kararlarında, idarenin, örgütlerine mevcut mevzuatın yorumunu bildiren, onlara hareket tarzlarını gösteren, bu haliyle de üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal etmeyen bu adlar altındaki düzenlemelerinin idari davaya konu olamayacakları, ancak, böyle bir tasarrufun, hukuk alemine yeni bir unsur katması, ilgililerin subjektif hak ve menfaatlerini ihlal etmesi durumunda iptal davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Türkiye Bankalar Birliği Başkanlığına yazılan ... tarih E... sayılı yazı, bankalar nezdinde yatırım hesapları ve diğer hesaplar üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın satışı işlemlerinin kambiyo işlemi kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği konusunda uygulamada yaşanan tereddütler ile ilgili olarak Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşünü bildirmeye yönelik olup içeriği itibarıyla kural koyucu nitelikte bulunmamakta ve hukuk düzeninde herhangi bir değişiklik meydana getirmemektedir. Dolayısıyla yürütülmesi gereken düzenleyici işlem olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle yürütülmesi gereken nitelikte olmayan Gelir İdaresi Başkanlığı yazısının dava konusu bölümüne karşı açılan davanın 2577 sayılı Kanun'un 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendi gereğince reddi gerektiğinden, temyiz isteminin kabulü ile işlemin iptaline dair kararın bozulması gerekmektedir. ii. Düzenleyici işlem ile uygulama işleminin iptali istemlerinin birlikte ve aynı dava dilekçesinde idari davaya konu olup olamayacağı yönünden yapılan inceleme: Düzenleyici işlem ile uygulama işleminin iptali istemlerinin birlikte ve aynı dava dilekçesinde davaya konu yapılmasının, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir. Kurul Üyesi ... bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilânı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilân tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un "Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır. Anılan Kanun'un 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır. Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez. Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup düzenleyici işlem ile uygulama işleminin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur. Bu bakımdan, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren dava konusu Gelir İdaresi Başkanlığının 21/05/2020 tarih E.53703 sayılı işlemi ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren uygulama işlemi niteliğindeki altın alışı nedeniyle %1 oranında banka ve sigorta muameleleri vergisi alınmasına ilişkin işlemin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, temyiz istemine konu Daire kararının, 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca bozulması gerekmektedir. 2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan Kurul Üyeleri esas yönünden oylamaya katılmıştır. Esas Yönünden: Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararına yönelik temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; Danıştay Yedinci Dairesinin 28/03/2023 tarih ve E:2020/1362, K:2023/1758 sayılı kararına yönelik davalı idarelerin temyiz istemlerinin REDDİNE, 13/11/2024 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğuyla karar verildi. XXX - KARŞI OY: 5411 saylı Bankacılık Kanunu'nun "Faaliyet konuları" başlıklı 4. maddesinin (h) bendinde, efektif dahil kambiyo işlemleri; para piyasası araçlarının alım ve satımı; kıymetli maden ve taşların alımı, satımı veya bunların emanete alınması işlemleri bankaların gerçekleştirebilecekleri faaliyetler arasında sayılmıştır. Diğer taraftan, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28 ila 33. maddeleri banka ve sigorta muameleleri vergisine ilişkin düzenlemeleri içermektedir. Kanun'un 28. maddesinin birinci fıkrasında, banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu, Kanun'un 31. maddesinin birinci fıkrasında banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahının 28. maddede yazılı paraların tutarı olduğu, ikinci fıkrasında ise kambiyo alım ve satım muamelelerinde kambiyo satışlarının tutarının vergiye matrah olacağı belirtilmiştir. 19/01/2012 tarih ve 28178 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 89 Seri No.lu Gider Vergileri Tebliği'nin "B-Kambiyo Muameleleri" başlıklı bölümünde, 11/08/1989 tarih ve 20249 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 07/08/1989 tarih ve 89/14391 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karar’ın “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinin (h) bendine atıfta bulunularak, kambiyo, efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev'i hesap, belge ve vasıtaları olarak tanımlanmıştır. Anılan 32 sayılı Karar'da kıymetli madenler ise (maddenin (j) bendinin 17/11/2011 tarih ve 28115 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 14/11/2011 tarih ve 2011/2382 sayılı Bakanlar Kurulu Karar'ın eki Karar ile değişik haline göre) her tür ve şekilde altın, gümüş, platin ve paladyum olarak tanımlanmıştır. Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karar'ın 2. maddesinin (j) bendinin 2011/2382 sayılı Bankalar Kurulu Kararı ile değişik halinde, fiziki ve kaydi ayrımı yapılmaksızın ve "her tür ve şekilde" gibi kapsayıcı bir belirlemeyle altının kıymetli madenler arasında sayıldığı ve 5411 sayılı Kanun'un 4. maddesinin (h) bendinde kıymetli maden alım ve satımının bankaların gerçekleştirebilecekleri faaliyetlerden kambiyo işlemleri arasında belirtildiği dikkate alındığında bankaların kaydi altın alım-satımının da bir kambiyo işlemi olduğu anlaşılmaktadır. 6802 sayılı Kanun'un 28. maddesinin birinci fıkrasında, bankaların her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Bu nedenle kaydi olanlar dahil olmak üzere kıymetli maden olarak her tür ve şekilde altın satışının kambiyo muamele vergisine tabi olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Öte yandan, 29/05/2008 tarih ve 26890 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karara İlişkin 2008-32/35 No.lu Tebliğ'in 3. maddesinin 29/05/2013 tarih ve 28661 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 2013-32/43 No.lu Tebliğ ile değişik halinde, bankaların Türkiye'de ve yurt dışında yerleşik gerçek ve tüzel kişiler adına vadeli veya vadesiz olarak altın, gümüş ve platin depo hesabı açabilecekleri; bu hesapların altın, gümüş ve platinin fiziken teslimi karşılığında veya bankalarca satış yapılmak suretiyle açılabileceği düzenlenmiştir. Anılan Tebliğ'in 5. maddesinin 29/05/2013 tarih ve 28661 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 2013-32/43 No.lu Tebliğ ile değişik halinde, söz konusu hesapların bankalar tarafından muhasebeleştirilmesi sırasında altın, gümüş ve platin depo hesaplarının açıldığı saflığa tekabül eden gram karşılığı ile muhasebeleştirilmesi, ancak müşteriye verilen hesap cüzdanında ve alım satım belgesinde, depo hesabındaki faize esas tutarın altın için 995/1000 ve 1000/1000, gümüş ve platin için 100/100 saflığa göre dönüşüm yapılarak belirtilmesi gerektiği; 7. maddede ise altın mevduat hesaplarının geri ödemesinin hesap cüzdanında kayıtlı altın, gümüş veya platin miktarının kısmen veya tamamen mudiye teslimi şeklinde yapılabileceği düzenlenmiştir. Bankaların hesap cüzdanında kayıtlı altın miktarının kısmen veya tamamen mudiye teslimi şeklinde ödeme yapılabileceği düzenlenmiş olmakla birlikte, bankaların fiziki teslimat yapmadan banka ile mudi arasında varılacak anlaşmaya göre mudiye altının değeri üzerinden Türk Lirası veya döviz ödenmesi durumunun altının bankalar tarafından fiziki olarak değil kaydi olarak satışına neden olacağı anlaşılmaktadır. Diğer taraftan, Takasbank nezdinde Altın Transfer Sistemi (ATS) oluşturulmuş olup bu yolla banka müşterilerinin bankalardaki altın depo hesaplarında bulunan altın bakiyelerinin bankalar arası ve kişiden kişiye elektronik ortamda transfer edilebilmesi ve bankalarda müşterilerin hesapları arasında altın hesaplarında bulunan bakiyelerin gram olarak başka bir hesaba havalesi sağlanabilmektedir. Bankacılık sektöründe yaşanan gelişmeler karşısında altının transfer edilerek ödeme aracı olarak kullanılmasının önünün açıldığı, uluslararası piyasalarda altının fiyatının Amerikan doları cinsinden oluştuğu ve altının değerinin iki ana unsur tarafından belirlendiği, birincisinin altının kıymetli maden olarak belirlenen dolar cinsinden fiyatı olduğu, diğerinin ise dolar kuru olduğu, altının Amerikan doları cinsinden fiyatının 32 sayılı Karar kapsamında kıymetli maden olarak oluşan değeri olup, gram altının dolar cinsinden fiyatının Türk lirasına çevrilmesi sırasında oluşan değerinin ise kambiyo kapsamındaki değeri olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle bankalar nezdinde mudilere yatırım ve vadesiz hesaplar üzerinden yapılan spot altın satışlarının fiziki teslimata dayanmayan tamamen kaydi olarak takip edilen işlemler olması ve altının gram fiyatının satış anında piyasada oluşan (TL/$) kur üzerinden Türk lirasına (TL/Gr) çevrilmesinin söz konusu işlemlere ilişkin altın satışına kambiyo niteliği kazandırdığı sonucuna ulaşılmıştır. Ayrıca, havale, EFT işlemlerine konu edilmesi de altına ödeme aracılığı niteliği sağlamaktadır. Öte yandan bankalarda altın varlıklarının satışından doğan kâr/zarar ile altın varlıklarının dönem sonlarında değerlemeye tabi tutulması sonucunda bulunan değerleme farkları gelir tablosu hesaplarına kambiyo kârı/zararı olarak yansıtılmaktadır. Dolayısıyla bankalar nezdinde yatırım veya diğer hesaplarda fiziki teslimat yapılmadan gerçekleştirilen altın satış işlemlerinin yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev'i hesap, belge ve vasıtalar kapsamında değerlendirilerek Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karar kapsamında döviz (kambiyo) olarak nitelendirilmesinde ve banka ve sigorta muameleleri vergisi hesaplanmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Türkiye Bankalar Birliği Başkanlığına gönderilen ... tarih ve E... sayılı işlem ve bu işleme dayanarak tesis edilen uygulama işleminin iptaline ilişkin temyize konu kararın bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.