Danıştay Vergi Dairesi · E. 2023/1313 · K. 2025/79

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1313 E.  ,  2025/79 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2023/1313 Karar No : 2025/79 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, tüzel kişiliği sona eren ... Elektronik Hizmetler Yazılım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, anılan şirketin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaları kayıtlarına intikal ettirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla 2013 yılının Eylül ila Aralık dönemleri için kanuni temsilci sıfatıyla re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin birinci fıkrası uyarınca tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri tarafından yerine getirilecektir. Buna göre tüzel kişilere düşen ödevlerin yerine getirilmemesinden doğan zarar ya da borçlardan görevli bulundukları süreyle sınırlı olmak üzere kanuni temsilciler de sorumludur. Kural olarak, tüzel kişiler nezdinde yapılan inceleme neticesinde vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemlerinin tüzel kişi adına yapılması gerekmektedir. Ancak ticaret sicilinden silinerek tüzel kişiliği ve hukuk alemindeki varlığı sona eren mükelleflerin borçlu kılınabilmesi mümkün değildir. Bu konumdaki bir tüzel kişinin kanuni temsilcisi adına tasfiyeden önceki dönemler için 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi mümkündür. 27/07/2016 tarih ve 9124 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilana göre davacının kanuni temsilcisi olduğu ... Elektronik Hizmetler Yazılım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin ticaret ünvanı "..." olarak değiştirilmiştir. 04/05/2017 tarih ve 9319 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilana göre de "..." ünvanlı şirketin tasfiyesi tamamlanarak ticaret sicil kaydı silinmiştir. ... Elektronik Hizmetler Yazılım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin ilgili dönemlerde ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla davacı adına 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu cezalı vergiler tarh edilmiştir. Davacının bir dönem kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun incelenmesinden, anılan şirket ile raporda eleştiri konusu yapılan alışlarını gerçekleştirdiği mükellefler arasında haksız katma değer vergisi iadesi alma amacıyla teşekkül ettirilen bir organizasyon dahilinde fiili bir ilişkinin olduğuna dair somut bir tespitin bulunmadığı sonucuna varıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır. Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 16/01/2023 tarih ve E:2020/773, K:2023/151 sayılı kararı: Dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı vergi inceleme raporunun incelenmesinden, davacının bir dönem kanuni temsilcisi olduğu şirket tarafından gerçekleştirildiği ileri sürülen ihracatların gerçek olmadığı, diğer bir ifadeyle organize şekilde yürütülen faaliyetler örgüsü içinde, iade hakkı doğuran ihracat işlemlerinin belge üzerinde gerçekleştirildiği yönünde görüntü oluşturulmaya çalışıldığı anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporuyla gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaları kayıtlarına intikal ettirerek ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığı tespit edilen şirketin ilgili dönemlerde kanuni temsilcisi olan davacı adına söz konusu verginin geri alınması amacıyla yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Tür değiştirmek suretiyle ticari işletmeye dönüşerek tasfiye edilmeksizin tüzel kişiliği sona eren şirketin, tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin olarak davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılmış, ancak dava konusu ihbarnamelerde davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılmasının kanuni dayanağı gösterilmemiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin uyuşmazlığa konu dönemlerde yürürlükte bulunan (9) numaralı fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılabilmesi için öncelikle "tüzel kişinin tasfiye edilmesi" şartının gerçekleşmesi gerekmektedir. Ancak bir dönem kanuni temsilcisi olduğu şirket yönünden bu şart gerçekleşmediğinden, davacı adına değinilen fıkra uyarınca cezalı tarhiyat yapılması mümkün değildir. Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin ilk dört fıkrasında yer alan düzenleme ile Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesinde yer alan düzenleme tarhiyata değil tahsilata ilişkin olduğundan, dava konusu cezalı tarhiyatların kanuni dayanağının anılan düzenlemeler olduğu da söylenemez. Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren ve tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişiliği sona eren mükelleflerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki dönemlere ait cezalı tarhiyatların kanuni temsilciler adına yapılmasına imkân veren altıncı fıkrası ise vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih itibarıyla yürürlükte bulunmadığından, olaya değinilen fıkranın uygulanması mümkün değildir. Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19. ve 20. maddelerinde yer alan, külli halefiyet ilkesinin hakim olduğu devir hükümlerinin de dava konusu cezalı tarhiyata dayanak alınamayacağı açıktır. Zira Kanun'un 19. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkraları uyarınca tür değiştirmeye devir hükümlerinin uygulanabilmesi için ortaya çıkan yeni türün de "kurum" olması gerekmektedir. Ancak olayda şirketin dönüştüğü ticari işletme ve davacı, Kanun'un 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasında sayılan "kurum"lardan değildir. Nitekim muhtelif tarihli özelgelerde de ticaret şirketinin tür değiştirerek ticari işletmeye dönüşmesinin "devir" olarak değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir. Davalı idare tarafından da bu doğrultuda şirketin ticari işletmeye dönüştüğü hususunun tescil edildiği 22/07/2016 tarihi itibarıyla şirketin kurumlar vergisi mükellefiyeti terkin edilmiş ve davacı adına gelir vergisi mükellefiyeti tesis edilmiştir. Bu itibarla, davacı adına cezalı tarhiyat yapılmasının kanuni dayanağının bulunmadığı ve bu durumun dava konusu cezalı tarhiyatları sebep unsuru yönünden hukuka aykırı kıldığı sonucuna varıldığından, neticesi itibarıyla aykırılık bulunmayan ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY: 27/07/2016 tarih ve 9124 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde, davacının kanuni temsilcisi olduğu ... Elektronik Hizmetler Yazılım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin tür değiştirmek suretiyle ticari işletmeye dönüştüğü hususunun 22/07/2016 tarihinde tescil edildiği ilan edilmiştir. Anılan şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca davacı adına 02/04/2018 tarihli ihbarnameler ile kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu vergiler tarh edilmiş ve cezalar kesilmiştir. Dava konusu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerde davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla tarh ve ceza kesme işlemi tesis edilmesinin kanuni dayanağı gösterilmemiştir. İLGİLİ MEVZUAT: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 6. maddesi ile eklenen (9) numaralı fıkrada, "Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır." düzenlemesine yer verilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni temsilcilerin ödevi" başlıklı 10. maddesinin ilk dört fıkrasında, "Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir. Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanır. Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler. Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz." kuralları yer almaktadır. 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 74. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası yürürlükten kaldırılmış; aynı Kanun'un 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 9. maddesiyle Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine beş ve altıncı fıkra eklenmiştir. Eklenen fıkralarda şu kurallara yer verilmiştir: "Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır. Beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılır." 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu" başlıklı mükerrer 35. maddesinde, "Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir. Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki mümessilleri hakkında da uygulanır. Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz. Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler." düzenlemesi yer almaktadır. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "VI - Ticari işletme ile ilgili birleşme ve tür değiştirme" başlıklı 194. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüştürülebilmesi için söz konusu ticaret şirketinin paylarının tümünün, ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınması ve ticari işletmenin bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmesi gerektiği hükme bağlanmıştır. Ticaret Sicil Yönetmeliği'nin 134. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüşmesi, tüzel kişinin şekil değiştirerek bir ticari işletme haline gelmesi olarak tanımlanmış ve maddenin (2) numaralı fıkrasında dönüşme sonucunda meydana gelen ticari işletmenin dönüşen ticaret şirketinin devamı olduğu belirtilmiştir. Yönetmeliğin 135. maddesinin (3) numaralı fıkrasında ise bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüşmesi halinde ticari işletmeye ilişkin hususların tescili ile birlikte tür değiştiren ticaret şirketinin tüzel kişiliğinin sona erdiği hususunun da tescil edileceği belirtilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Ticaret şirketlerin tüzel kişilikleri çeşitli sebeplerle sona erebilmektedir. Bu sebepler arasında bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüşmesi suretiyle sona erme hali sayılabilir. Türk Ticaret Kanunu'nun 194. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca bu dönüşüm için ticaret şirketinin paylarının tümünün ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınması ve ticari işletmenin bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmesi yeterlidir. Bu durumda bir ticaret şirketinin, feshedilip tasfiye edilmeden, bir ticari işletmeye dönüşebilmesi mümkün olmaktadır. (Pulaşlı 2022, Şirketler Hukuku Genel Esaslar, s. 137) Tüzel kişinin haklara sahip olması ve borçlu kılınılabilmesi ancak tüzel kişiliğin kazanıldığı tarih ile sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Bu nedenle tüzel kişilikleri sona eren mükellefler adına, tüzel kişiliğin sona erdiği tarihten önceki dönemlerle ilgili olsa dahi tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi mümkün değildir. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan mükelleflerin hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ilişkin olarak kimin adına tarhiyat yapılması gerektiği konusunda, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 6. maddesi ile eklenen (9) numaralı fıkra ile düzenleme yapılmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi döneme ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların kanuni temsilcilerden herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir. Bu düzenleme uyarınca kanuni temsilci adına tarhiyat yapılabilmesi için "tüzel kişinin tasfiye edilmesi" ve "tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmiş olması" şartlarının gerçekleşmesi gerekmektedir. Anılan düzenlemede yer alan "tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükellefler" ifadesinden tasfiyenin tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmesinden önce olması gerektiği anlaşılmaktadır. Olayda, Türk Ticaret Kanunu'nun 194. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca ticari işletmeye dönüşerek tüzel kişiliği sona eren ... Elektronik Hizmetler Yazılım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi yönünden "tüzel kişinin tasfiye edilmesi" şartı gerçekleşmemiştir. Bu nedenle davacı adına Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi mümkün değildir. Öte yandan, Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin ilk dört fıkrasında yer alan düzenleme ile Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesinde yer alan düzenleme tarhiyata değil tahsilata ilişkin olduğu için dava konusu vergi ve cezaların kanuni dayanağının anılan düzenlemeler olduğu da söylenemez. Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren altıncı fıkrası ile "tüzel kişinin tasfiye edilmesi" ve "tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmiş olması" şartlarının gerçekleşmediği durumlar için de tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin olarak kanuni temsilci adına tarhiyat yapılmasına imkân sağlanmış olmakla birlikte vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih itibarıyla anılan düzenleme yürürlükte bulunmadığından, olaya Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin altıncı fıkrasının uygulanması mümkün değildir. Nitekim, Anayasa Mahkemesince olağanüstü hâl tedbirleri kapsamında kanun hükmünde kararnameyle kapatılan şirketin kanuni temsilcisi olan başvurucu tarafından şirket tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin olarak adına tarhiyat yapılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvuru üzerine verilen 29/06/2022 tarih ve B.No:2019/17968 sayılı kararda, Danıştay Üçüncü Dairesi ile Danıştay Dördüncü Dairesi arasında, tasfiye dışındaki bir nedenle ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin kanuni temsilcileri adına 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılıp yapılamayacağına ilişkin olarak ortaya çıkan bu görüş ayrılığının, ülke içinde iki farklı uygulamanın ortaya çıkması sonucunu doğurduğu, öte yandan 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının başvurucuyla ilgili yargısal sürecin kesinleştiği tarih itibarıyla yaklaşık on yıllık bir uygulamasının olduğu, on yıllık sürenin, söz konusu maddenin yorumuna ilişkin içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından yeterli uzunlukta olduğu, 7103 sayılı Kanun'la 213 sayılı Kanun'un 10. maddesine eklenen altıncı fıkrayla bu tartışmalara son verildiği ve tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezalarının kanuni temsilciler adına tarh edilmesine imkân sağlandığı, ancak 213 sayılı Kanun'un 10. maddesine eklenen söz konusu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten önceki işlemlere uygulanmasının hukuk devleti ilkesi uyarınca mümkün olmadığı, şu hâlde 7103 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemde kanuni temsilci adına tarhiyat yapılıp yapılmayacağı yönünden bir belirsizliğin bulunduğunun kanun koyucu tarafından da kabul edildiği vurgulanmıştır. Anayasa Mahkemesince bu hususlar dikkate alınarak, tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliği sona eren şirketlerin tasfiyeden önceki borçlarının kanuni temsilci adına tarh edilip edilemeyeceği konusunda -olay tarihinde- farklı içtihatların bulunması ve 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin zedelendiği, bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir. İdari işlemler, ancak belirli ve öngörülebilir nitelikteki hukuki sebeplere dayalı olarak tesis edilebilir. 7103 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemde tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişiliği sona eren mükelleflerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ait vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemlerinin kanuni temsilciler adına yapılmasındaki hukuki belirsizlik, bu işlemleri sebep unsuru yönünden belirli bir kanuni dayanaktan yoksun bırakmaktadır. Belirtilen bütün bu hususlar göz önüne alınarak, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesinin kanuni dayanağının bulunmadığı ve bu durumun tarh ve ceza kesme işlemini sebep unsuru yönünden hukuka aykırı kıldığı sonucuna varıldığından ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE, 2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 26/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. X - KARŞI OY : Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini gösteren kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğe ilişkin ilkeler gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır. Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012). Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir. Vergilerin kanuniliği ilkesine ait söz konusu tanımlama biçimi somut olayın koşulları bağlamında değerlendirildiğinde, verginin konusu ile tarh usulünün de kanunla belirlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir. Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012). Ancak bu durum, vergi mükellefleri açısından hukuki öngörülebilirliği ortadan kaldırıcı nitelikte olmamalıdır. Bir başka ifadeyle bir vergiye ait esaslı unsurların farklı kanunlarda düzenlenebilir olması, aksi yönde açık bir düzenleme bulunmadıkça, bir verginin konusunun belirlendiği kanundan başka bir vergi kanununa dayanarak salınabileceği anlamına gelmez. Hukuk devleti ilkesinin ön koşullarından olan hukuki öngörülebilirlik ilkesi ile vergilerin kanuniliği ilkesi bu yaklaşımı gerekli kılmaktadır. Nitekim, kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan (9) numaralı fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezaların, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir. Söz konusu düzenlemede yer alan "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinin, kanun yapma tekniği açısından değerlendirildiğinde tüm vergi türleri bakımından uygulama alanı bulacağı sonucuna ulaşmak mümkün değildir. Söz konusu hüküm ikmalen, re'sen ve idarece yapılan bütün kurumlar vergisi tarhiyatlarına işaret etmektedir. Öte yandan hukuki öngörülebilirlik ilkesi uyarınca "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinden maksadın Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılabilecek tarhiyatlar ile kesilecek cezalar olduğunun kabulü gerekmektedir. Açıklanan nedenlerle, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasına istinaden kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka uygunluk bulunmadığından ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin bu gerekçe ile reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum. XX - KARŞI OY : 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 194. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüştürülebilmesi için söz konusu ticaret şirketinin paylarının tümünün, ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınması ve ticari işletmenin bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmesi gerektiği, bu hâlde ticari işletmeye dönüştürülen ticaret şirketi, bir kollektif veya komandit şirket ise mezkûr ticaret şirketinin borçlarından ticari işletmeyi işletecek kişi ve kişiler ile ticaret şirketinin eski ortaklarının da Kanun'un 264. maddesindeki zamanaşımı süresince sıfatlarına göre müteselsilen sorumlu olacakları hükme bağlanmıştır. Ticaret Sicil Yönetmeliği'nin 134. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüşmesi, tüzel kişinin şekil değiştirerek bir ticari işletme haline gelmesi olarak tanımlanmış ve maddenin (2) numaralı fıkrasında dönüşme sonucunda meydana gelen ticari işletmenin dönüşen ticaret şirketinin devamı olduğu belirtilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, "birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması" ve "münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi" şartları dahilinde gerçekleşen birleşmelerin devir hükmünde olduğu, maddenin (2) numaralı fıkrasında kurumların bu şartlar dahilinde tür değiştirmelerinin de devir hükmünde olduğu kurallarına yer verilmiştir. Aynı Kanun'un 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, devirlerde münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançların vergilendirilmesi, birleşmeden doğan kârların ise hesaplanmaması ve vergilendirilmemesi için uyulması gereken şartlara yer verilmiş ve "birleşilen kurumun, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt etmesi"nin bu şartlardan biri olduğu belirtilmiştir. Aktarılan mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüşmesi durumunda, ticari işletmenin tür değiştiren şirketin devamı niteliğinde olduğu, şirketin paylarını devralan ve adına ticari işletme tescil edilen kişi veya kişilerin, şirketin tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından külli halefiyet ilkesi gereği sorumlu oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Olayda, davacının bir dönem kanuni temsilcisi olduğu şirket tür değiştirmek suretiyle ticari işletmeye dönüşmüş, şirketin tüm payları davacı tarafından devralınmış ve ticari işletme davacı adına tescil ve ilan edilmiştir. Bu itibarla, adına tescilli ticari işletmeye dönüşen ve paylarını devraldığı şirketin borçlarından külli halefiyet ilkesi gereği sorumluluğu bulunan davacı adına, şirketin ticari işletmeye dönüşmeden önceki dönemlere ilişkin olarak kanuni temsilci sıfatıyla vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi, salt bu nedenle söz konusu işlemleri kusurlandırmayacağından, dava konusu vergi ve cezaların dayanağı vergi inceleme raporu incelenmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.