Danıştay Vergi Dairesi · E. 2023/1344 · K. 2025/138

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1344 E.  ,  2025/138 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2023/1344 Karar No : 2025/138 TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) ... Bakanlığı - ANKARA VEKİLLERİ : Av. ... Av. ... 2- (DAVALI) ... Defterdarlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLLERİ : Av. ... Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : Danıştay Yedinci Dairesinin 07/03/2023 tarih ve E:2021/4941, K:2023/1337 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Motorlu taşıt ithalatı ve distribütörlüğü yapan davacı şirket adına aralarında noter nezdinde yapılmış sözleşme bulunmadığından bahisle ... isimli mükellefe yapılan taşıt satışından dolayı özel tüketim vergisi beyannamesi verilmemesi nedeniyle takdir komisyonu kararına istinaden 2021 yılının Eylül dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi, verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezası ile vergi idaresince matrah takdirine ve tarhiyata dayanak gösterilen 18/04/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin "Mükellefiyet" başlıklı (I) numaralı bölümündeki "Tanımlar" başlıklı (B) işaretli kısmının "Motorlu Taşıt Ticareti Yapanlar" başlıklı (4) numaralı maddesinin ikinci fıkrasında yer alan "Bayilik, yetkili satıcılık veya acentelik ilişkisinin noter nezdinde yapılmış sözleşme ile tesis edilmiş olması aranır." cümlesinin iptali istenmektedir. Danıştay Yedinci Dairesinin 07/03/2023 tarih ve E:2021/4941, K:2023/1337 sayılı kararı: Düzenleyici işlem yönünden yapılan inceleme: Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Yine Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı düzenlemesine yer verilmiştir. 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 12. maddesinin birinci fıkrasında, sözleşmelerin geçerliliğinin, kanunda aksi öngörülmedikçe, hiçbir şekle bağlı olmadığı, ikinci fıkrasında kanunda sözleşmeler için öngörülen şeklin, kural olarak geçerlilik şekli olduğu, öngörülen şekle uyulmaksızın kurulan sözleşmelerin hüküm doğurmayacağı düzenlenmiştir. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde, bu Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde, "İlk iktisap"ın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini; dava konusu uygulama işleminin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde "Motorlu araç ticareti yapanlar"ın, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenleri ifade ettiği hükme bağlanmıştır. Yine aynı Kanun'un 3. maddesinin (a) işaretli bendinde mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya ilk iktisabı ile doğduğu belirtilmiş, 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde, bu Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanlar için özel tüketim vergisinin mükellefinin, motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu hüküm altına alınmıştır. 4760 sayılı Kanun'un "Verginin beyanı, tarh ve ödenmesi" başlıklı 14. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi mallara ait özel tüketim vergisi beyannamesinin, ilk iktisap ile ilgili işlemlerin tamamlanmasından önce bu işlemlerin yapıldığı yer vergi dairesine verileceği ve aynı gün içinde ödeneceği, aynı maddenin (5) numaralı fıkrasında ise bu maddenin uygulanmasına ilişkin usulleri tespit etmeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu düzenlenmiştir. Kanun'un verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca 18/04/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nde, Kanun'a ekli (II) sayılı listede yer alan mallara ilişkin hükümler ile bu hükümlerle ilgili olmak üzere Kanun'un uygulanmasına dair usul ve esaslar açıklanmış, Tebliğ'in (I) numaralı bölümünün (B) işaretli kısmının (4) numaralı maddesinin birinci fıkrasında "motorlu araç ticareti yapanlar" kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenler olarak tanımlanmıştır. Anılan maddenin ikinci fıkrasında, bayilik, yetkili satıcılık veya acentelik ilişkisinin noter nezdinde yapılmış sözleşme ile tesis edilmiş olmasının aranacağı düzenlenmiştir. Anayasa'nın 124. maddesinde, Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabileceği hükmüne yer verilmiştir. Buna göre, idari teşkilat yapısı içinde yer alan Bakanlıklar ile diğer kamu kurum ve kuruluşları, görev alanlarına ilişkin olarak ve yönetmelik, yönerge, tebliğ, genelge ve talimat gibi çeşitli adlar altında düzenleme yapabilmektedirler. Bu düzenlemeler arasında uyulması gereken "normlar hiyerarşisi" kuramına göre, hukuk düzeni, farklı kademede yer alan Anayasa, kanun, yönetmelik ve diğer düzenleyici işlemlerden oluşan birçok normu içermekte ve her norm geçerliliğini bir üst basamakta yer alan normdan almaktadır. Normlar hiyerarşisine göre kanundan sonra gelen yönetmelik, genelge, tebliğ, talimat gibi düzenlemelerin ancak kanunda verilmiş olan hakkın kullanılmasının açıklanması ile ilgili olacağı, bu metinlerde kanun ile verilmiş olan hakkı genişletici veya daraltıcı mahiyette hükümlere yer verilemeyeceği hukukun genel ilkelerindendir. Dava konusu Genel Tebliğ, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na dayanarak hazırlanmış olup Genel Tebliğ'in dava konusu edilen kısmının kanuni dayanağı olan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinin dava konusu uygulama işleminin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde "Motorlu araç ticareti yapanlar"ın, bu Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenleri ifade ettiği belirtilmiştir. Bu durumda, dava konusu Genel Tebliğ'in dayanağı olan Kanun'da fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acentelerin yapacakları sözleşmeler için herhangi bir şekil şartı getirilmediği gibi, ek şart getirme konusunda davalı idareye herhangi bir yetki de tanınmadığı anlaşılmaktadır. Bununla beraber 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu ile 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nda anılan sözleşmelerin noterde düzenlenmesi ya da onaylanması şeklinde bir şart bulunmadığından, Kanun'da yer almayan bir şekil şartı öngören Genel Tebliğ'in dava konusu edilen kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir. Uygulama işlemi yönünden yapılan inceleme: Davalı idarece dava konusu düzenlemeye dayanılarak tesis edilen işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmüş ise de Genel Tebliğ'in ilgili kısmının yukarıda değinilen gerekçeyle iptal edilmesi karşısında, motorlu taşıt ithalatı ve distribütörlüğü yapan davacı şirket ile ... isimli mükellef arasında bayilik ilişkisinin mevcut olduğu, davacının ithal ettiği aracı satmak üzere bayii konumundaki şahsa tesliminde özel tüketim vergisinin doğmadığı sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla taraflar arasında düzenlenmiş noter onaylı bir bayilik sözleşmesi bulunmadığından bahisle, söz konusu aracın satış işleminin doğrudan davacı tarafından gerçekleştirildiği kabul edilerek yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir. Karar sonucu: Daire, bu gerekçeyle düzenleyici işlemin dava konusu edilen cümlesini iptal etmiş, cezalı tarhiyatı kaldırmıştır. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı İstanbul Defterdarlığı tarafından, düzenleyici işlem ile birlikte uygulama işleminin aynı davaya konu edilmesinin usule aykırı olduğu belirtilmiştir. Öte yandan dava konusu edilen Genel Tebliğ'de Kanun'a aykırı bir düzenlemenin yapılmadığı, uygulamada birliğin sağlanması adına yapılan değişiklik ile vergi güvenliğinin temini ve vergisel sonucu olan işlemlerin sağlıklı, objektif ve kanunun ruhuna uygun bir şekilde yürütülmesinin amaçlandığı, düzenlemenin Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen usul ve esasları belirleme yetkisi dahilinde olduğu ileri sürülmektedir. Diğer davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından, 18/04/2015 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren düzenleyici işleme karşı süresinde açılmayan davanın süre aşımı yönünden reddinin icap ettiği belirtilmiştir. Dava konusu edilen Genel Tebliğ'de yer alan düzenlemelerin idarelerine verilen usul ve esasları belirleme yetkisi dahilinde olduğu ve hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: 6098 sayılı Borçlar Kanunu’na göre atipik bir sözleşme olan bayilik sözleşmesinin geçerlilik ve kapsamı hakkında yasal bir düzenleme olmadığından, varlığının her türlü ispat aracılığıyla ortaya konulabileceği belirtilmektedir. Yapılan düzenlemenin sözleşme özgürlüğüne aykırı olduğu, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda bulunmayan bir şekil şartı ile mükellefiyet ve sorumlulukta değişikliğe neden olacak uygulamalara yol açıldığı ileri sürülmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesine aykırı bir şekilde vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinden uzaklaşıldığı belirtilerek temyiz istemlerinin reddi gerektiği savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemlerin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Usul Yönünden: i. Davada süreaşımının bulunup bulunmadığı yönünden yapılan inceleme: Davalı Hazine ve Maliye Bakanlığınca davada süreaşımı bulunduğu ileri sürülmüştür. Ancak 2577 sayılı Kanun'un 7. maddesinin (1) ve (4) numaralı fıkralarında yer alan kurallar dikkate alındığında uygulama işlemi olan cezalı tarhiyatın tebliğ edildiği 15/12/2021 tarihinden itibaren Kanun'un anılan maddesinin (1) numaralı fıkrasında öngörülen süre içinde (23/12/2021 tarihinde) yine Kanun'un söz konusu maddesinin (4) numaralı fıkrasında öngörülen imkandan yararlanmak suretiyle düzenleyici işlem ve uygulama işleminin iptali istemiyle açılan davada süreaşımı bulunmadığına oybirliğiyle karar verilmiştir. ii. Düzenleyici işlem ile uygulama işleminin birlikte dava konusu edilip edilemeyeceği yönünden yapılan inceleme: Düzenleyici işlem ile uygulama işleminin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde davaya konu yapılmasının, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir. Kurul Üyesi ... bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilânı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilân tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un "Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır. Anılan Kanun'un 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır. Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez. Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup düzenleyici işlem ile uygulama işleminin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur. Bu bakımdan, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren dava konusu Genel Tebliğ'in anılan kuralı ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren uygulama işlemi niteliğindeki vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, temyiz istemine konu Daire kararının, 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca bozulması gerekmektedir. 2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan Kurul Üyeleri esas yönünden oylamaya katılmıştır. ii. Davada süreaşımının bulunup bulunmadığı yönünden yapılan inceleme: Davalı Hazine ve Maliye Bakanlığınca davada süreaşımı bulunduğu ileri sürülmüştür. Ancak 2577 sayılı Kanun'un 7. maddesinin (1) ve (4) numaralı fıkralarında yer alan kurallar dikkate alındığında uygulama işlemi olan cezalı tarhiyatın tebliğ edildiği 15/12/2021 tarihinden itibaren Kanun'un anılan maddesinin (1) numaralı fıkrasında öngörülen süre içinde (23/12/2021 tarihinde) yine Kanun'un söz konusu maddesinin (4) numaralı fıkrasında öngörülen imkandan yararlanmak suretiyle düzenleyici işlem ve uygulama işleminin iptali istemiyle açılan davada süreaşımı bulunmadığına oybirliğiyle karar verilmiştir. Esas Yönünden: Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçelerde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalı idarelerin temyiz istemlerinin REDDİNE, 2- Danıştay Yedinci Dairesinin 07/03/2023 tarih ve E:2021/4941, K:2023/1337 sayılı kararının ONANMASINA, 19/03/2025 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğuyla karar verildi. XX - KARŞI OY: İdari işlemlerin tesis edildikleri tarih itibarıyla hukuka uygunluk denetiminin yapılacağı idari yargılama hukukunun genel ilkelerinden biri olmakla birlikte bu ilkenin, hukuki sebebin ortadan kalkması, lehe olan kanunun uygulanması, idari işlemin niteliği gibi bazı istisnalarının bulunduğu kabul edilmektedir (ULU Güher, “İdari İşlemin Sebep Unsuru Ve Yargısal Denetimi”, Doktora Tezi, Bursa Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı, 2021, Bursa, s. 299-304). Temyize konu kararda, Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (I) numaralı Bölümü'ndeki "Tanımlar" başlıklı (B) işaretli kısmının "Motorlu Taşıt Ticareti Yapanlar" başlıklı 4. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan "Bayilik, yetkili satıcılık veya acentelik ilişkisinin noter nezdinde yapılmış sözleşme ile tesis edilmiş olması aranır." yolundaki düzenlemenin, Kanun'da yer almayan bir şekil şartının Genel Tebliğ'de öngörülmesinin hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle iptaline karar verilmiştir. Dairenin iptal gerekçesine esas alınan yasal dayanak eksikliği 28/12/2023 tarih ve 32413 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 27/12/2023 tarih ve 7491 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 43. maddesi ile 4760 sayılı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendine "resmî şekilde düzenlenen sözleşmesi bulunan" ibaresi eklenmek suretiyle giderilmiştir. Dolayısıyla dava konusu edilen Genel Tebliğ'de yer alan düzenleme 28/12/2023 tarihinde yasal dayanağa kavuşmuş ve düzenleyici işlem, temyiz incelemesi neticesinde verilecek karar tarihi itibarıyla hukuka uygun hale gelmiştir. Bu aşamada düzenleyici işlemin iptali yolunda verilen karara yönelik temyiz isteminin reddedilmesi suretiyle iptal kararı uygulanması gereken kesin hüküm niteliğinde bir karar olmasına karşın anılan düzenleme yasal dayanağa kavuştuğundan iptal hükmü düzenleyici işlem yönünden herhangi bir sonuç doğurmayacak ve hukuk aleminde bir değişikliğe yol açmayacaktır. Bu nedenle temyize konu kararın düzenleyici işleme ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin kabulü suretiyle anılan kısmın bozulması gerekmektedir. Öte yandan huzurda görülen davaya konu edilen uygulama işlemi de dahil olmak üzere, dava konusu düzenleyici işlemden kaynaklanan uygulama işlemlerinin hukuka uygunluk denetiminin, 27/12/2023 tarihinden önce ve sonra olmak üzere, yani yasal dayanak olmaksızın tesis edilen ve yasal dayanağa kavuştuktan sonra tesis edilen işlemler açısından ayrıca değerlendirilmesi gerektiği tabiidir. Bu yönden dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyat 2021 yılı Eylül dönemine ait olduğundan, bu tarih itibarıyla yasal dayanaktan yoksun uygulama işleminde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Dolayısıyla, temyize konu kararın, düzenleyici işlem yönünden iptaline dair hüküm fıkrasına ilişkin temyiz isteminin kabulü ile kararın bu kısmının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.