Danıştay Vergi Dairesi · E. 2023/143 · K. 2024/4886

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/143 E.  ,  2024/4886 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/143 Karar No : 2024/4886 TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ: Av. ... 2-(DAVACI) ... Hizmetleri Anonim Şirketi VEKİLİ: Av. ... İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı tarafından, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, uzman hekimlik faaliyeti kapsamında yaptığı ve %8 oranında katma değer vergisi hesapladığı işlemler estetik amaçlı olduğundan 30/12/2007 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karara göre %18 katma değer vergisi hesaplaması gerektiği, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirildiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ve tekerrür hükümleri gereğince arttırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi ve mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 90. maddesi kapsamında, daha önce sahip olduğu ve yasal defterine kaydetmediği varlıklara ilişkin beyanda bulunarak tahakkuk eden vergiyi ödediği, sözü edilen Kanun hükmü kapsamında beyan edilen varlıklar nedeniyle hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılamayacağı dikkate alındığında, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle yapılan tarhiyat ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı, dava konusu tarhiyatın eksik katma değer vergisi hesaplandığından bahisle yapılan kısmına ilişkin uyuşmazlığın çözümünün estetik amacıyla yapılan hizmetlerin insan sağlığına yönelik tedavi hizmeti olarak nitelendirilip nitelendirilmeyeceğine bağlı olduğundan,...Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:... esas sayılı dosyası kapsamında Sağlık Bakanlığına sorulması üzerine verilen cevapta, insan sağlığına yönelik tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri arasında estetik amaçlı yapılan operasyonların da olabileceği belirtilmiş olup estetik amacıyla yapılan hizmetlerde katma değer vergisi oranının ilgili Bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilmesi şartıyla %8 olması gerektiği sonucuna varıldığından, dava konusu tarhiyatın değinilen kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Bilişim Reklam Organizasyon ve Danışmanlık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalar, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğundan yapılan tarhiyatın söz konusu faturalardan kaynaklanan kısımda hukuka aykırılık bulunmadığı, 2018 yılına ait olup aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, davacı hakkında düzenlenen inceleme raporunda serbest meslek makbuzu düzenlediği 7.000,00 TL üzerinde bir kısım gelirini banka ve finans kuruluşları aracılığıyla tahsil etmediğinin tespit edildiği, bu konuda taraflar arasında ihtilaf bulunmadığından 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ... Bilişim Reklam Organizasyon ve Danışmanlık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalara isabet eden kısmı ve 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, diğer vergi ve cezalar ise kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, uyuşmazlık konusu yıl gelirlerini kapsayacak şekilde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 90. maddesinden yararlanıldığı, hesabına geçen paraların tamamı üzerinden beyanda bulunulduğu, verilen beyanname üzerinden tahakkuk eden verginin ödendiği, anılan Kanun hükmü ve uygulanmasına yönelik Tebliğ hükümleri uyarınca, Türkiye'de bulunan varlıklara ilişkin beyanda bulunulması ve beyan üzerine tahakkuk eden verginin ödemiş olması karşısında hakkında vergi incelemesi ve tarhiyat yapılamayacağı, sahte olduğu kabul edilen faturayı düzenleyen mükellef ile ilgili nasıl bir tespitin olduğunun bilinmediği, kendilerine vergi inceleme raporunun tebliğ edilmediği, bu şekilde savunma yapma haklarının kısıtlandığı, düzenlenen faturalarda katma değer vergisi oranının doğru hesaplandığı, şirketlerinin Sağlık Bakanlığı tarafından yetkilendirilen ve sağlık hizmetleri veren bir şirket olduğu, sağlık hizmet ifasının %8 katma değer vergisine tabi olduğu, ayrıca estetik sağlık hizmeti yanında başkaca sağlık hizmetlerinin de verildiği, incelemede bu konuda bir ayrıma gidilmediği, ödemelerin tevsik zorunluğunun ise her iki tarafın mükellef olması halinde uygulanabileceği, nihai satışlarda bu zorunluluğun aranmayacağı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, 2018 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu ilgili yılda bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, uzman hekimlik faaliyeti kapsamında yaptığı ve %8 oranında katma değer vergisi hesapladığı işlemler estetik amaçlı olduğundan 30/12/2007 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karara göre %18 katma değer vergisi hesaplaması gerektiği, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinin tespiti üzerine vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu tarhiyatların yapıldığı ve cezaların kesildiği, tesis edilen işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyize konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın katma değer vergisi oranından kaynaklanan kısmı ile sahte fatura kullanımı nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası ve 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur. 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır. Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ... Bilişim Reklam Organizasyon ve Danışmanlık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalara isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Dava konusu tarhiyatın kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılat yönünden bağlı olduğu kurumlar vergisi tarhiyatını kaldıran ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedildiğinden, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kaynaklanan 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının, Vergi Mahkemesince, yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki kararın değinilen kısmında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. Davacı temyiz isteminin reddine, davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine, 2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu tarhiyatın katma değer vergisi oranından ve sahte fatura kullanımından kaynaklı kısmı, sahte fatura kullanımı nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası ile 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 3. Kararın, kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kayanklı tarhiyat ve aynı nedenle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 4. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 25/09/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY: Bakılmakta olan davada, sahte fatura kullanma fiili sebebiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan kısmına ilişkin Mahkemece verilen kararın anılan hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddi üzerine davacı bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvusu, çoğunluk görüşüyle, kararın “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı belirtilerek reddedilmiş ve kararın onanmasına karar verilmiştir. Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, gerekçeli karar hakkı kapsamında, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir. Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar. Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir. Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır. Açıklanan nedenle, temyize konu kararın; uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen mükellef hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ve temyiz aşamasında ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum. Öte yandan; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun bakılmakta olan davada tarhiyatın davacının uzman hekimlik faaliyeti kapsamında yaptığı estetik amaçlı işlemlerin tabi olacağı katma değer vergisi oranına ilişkin kısmına uygulanacak yasa kuralı olan 28. maddesi ile maddenin verdiği bu yetkiye dayanılarak alınan kararın birlikte değerlendirilmesinden; tarhiyata dayanak alınan rapordaki tespitlere göre estetik amaçlı yürütülen hizmetin niteliği gözetildiğinde, vergi idaresince %18 katma değer vergisi oranı esas alınarak hesaplanan matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varılmıştır. Bu bakımdan, temyize konu edilen kararın buna ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle kararın bu kısmına katılmıyorum. Ayrıca, temyiz mercilerinin esas rolü, yukarıda belirtildiği gibi, ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanması olup, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır. Bu bakımdan, temyize konu kararın, hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle yapılan tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kurallar kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ile temyiz aşamasında ileri sürülen iddialar birlikte incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle kararın bu kısmına da katılmıyorum. (XX)-KARŞI OY : 1-Uyuşmazlığın, katma değer vergisi oranına ilişkin kısmı yönünden; Davalı idarece temyize konu edilen hüküm fıkrasında uyuşmazlık, davacının uzman hekimlik faaliyeti kapsamında yaptığı estetik amaçlı işlemlerin tabi olacağı katma değer vergisi oranına ve özel usulsüzlük cezasına ilişkindir. 30.12.2007 tarihli resmi gazetede yayımlanan 2007/13033 sayılı Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar'da Mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranlarının ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için % 18, ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, ekli (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8 olacağı hüküm altına alınmış olup (II) sayılı listenin B) Diğer Mal ve Hizmetler başlıklı 21. bendinde ise İlgili Bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilen insan veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (hayvan ırkının ıslahına yönelik hizmetler dahil), ambulans hizmetleri sayılmıştır. Dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporundaki tespitlerden, davacının saç ekimi ve benzeri estetik sağlık hizmetleri alanında faaliyette bulunduğu, tarhiyata esas işlemlerinin saç ekimi ve estetik müdahale hizmeti şeklinde olduğu görülmüştür. Davacının faaliyeti olan güzellik amacı ile yapılan estetik operasyonlar yukarıda yer verilen Bakanlar Kurulu Kararında sayılan %8 katma değer vergisi oranına tabi hizmetlerden sayılamayacağından tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum. 2-Sahte fatura kullanma fiili sebebiyle yapılan tarhiyata ilişkin kısım yönünden; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır. İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir. İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir. Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır. Davacının bir kısım alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına anılan hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, faturaların temin edildiği mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.