Danıştay Dava Dairesi · E. 2023/2569 · K. 2024/629

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/2569 E.  ,  2024/629 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2023/2569 Karar No : 2024/629 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Otomotiv San. İç ve Dış Tic. A.Ş. KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı-… VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Gençlik ve Spor Bakanlığı Yatırım ve İşletmeler Genel Müdürlüğü'nce ihalesi gerçekleştirilen … ihale kayıt numaralı "Burdur 900 Kişilik Öğrenci Yurdu Yapımı" işi uhdesinde kalan davacı şirket tarafından ödenen 292.613,94-TL ihale kararı damga vergisi, 487.518,48-TL sözleşme damga vergisi ve 15.283,39-TL gecikme zammının iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve E… sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın tecil faiziyle iadesi istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda her ne kadar, dava konusunu oluşturan damga vergilerinin doğduğu tarihte davacının vergi, resim, harç istisna belgesi bulunmamakta ise de Anayasa Mahkemesinin bahsedilen iptal kararı sonrası oluşan yeni hukuki durum nedeniyle anılan iş için davacının vergi, resim, harç istisnasından yararlanmasına yönelik olarak Ticaret Bakanlığı tarafından ...tarih ve ... sayılı "Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi" verildiğinin görüldüğü, davacıya verilen istisna belgesinin, alınan ihalenin 488 sayılı Kanunun ek 2. maddesinin 2. fıkrası ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin 2. fıkrası uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğu ve her türlü vergi, resim ve harçtan istisna olduğunu gösterdiği, bu belgenin verilmesi ile birlikte bir hak elde eden davacının istisnadan faydalandırılmamasının kanun hükümlerine açıkça aykırı olduğu, nitekim Anayasa Mahkemesi'nin bireysel başvuru kararında da istisna belgesine sahip olunmasının vergi, resim ve harçtan istisna hakkı tanıdığı belirtilerek bu belgenin sonradan geri alınması öngörülebilirlik ilkesine aykırı görülerek mülkiyet hakkına müdahale olarak değerlendirildiği bu durumda, vergi, resim, harç istisna belgesine sahip olan davacının bu belge kapsamında aldığı ihale nedeniyle damga vergisi istisnasından yararlandırılması gerektiğinden mevzuda hata yapılmak suretiyle ödenen vergilerinin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığı, dava konusu işlemle iadesi reddedilen tutarın tahsil tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak faizi ile birlikte davacıya iade edileceği gerekçesiyle, davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline ve davacı tarafından ödenen tutarların tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faizi ile birlikte iadesine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: "Düzeltme ve Şikayet" yoluna başvurulabilmesi için ortada bir hukuki ihtilaftan ziyade, yorum tekniklerine başvurmadan, ilk bakışta anlaşılabilecek açıklıkta vergilendirme yanlışlıklarının bulunması gerektiği, davacının ödediği ihale kararına ait damga vergisinin ihale kararının alındığı 04/09/2019 tarihinde doğduğu ve Anayasa Mahkemesi'nin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararının 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmî Gazete'de yayımlandığı, bakılan davanın Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edilen kuralın hukuk devleti ve Anayasa'nın üstünlüğü ilkelerine göre dikkate alınabileceği damga vergisine karşı süresi içinde açılan derdest bir dava olmadığı, davacı tarafından Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararından sonra oluşan hukuki duruma göre düzeltme şikayet başvurusunda bulunulduğu, nitekim, vergi resim harç istisna belgesinin de, devam eden işin önceki evrelerinde bulunmadığı, Anayasa Mahkemesi kararından sonra alındığı, dolayısıyla verginin doğduğu tarih itibarıyla açık bir vergi hatası bulunmadığı ve uyuşmazlığın çözümünün ihale kararına konu işin, döviz kazandırıcı işlem olup olmadığının yorum yoluyla belirlenmesine bağlı olduğu dikkate alındığında, davacının ihale kararına ait damga vergisi ile sözleşme damga vergisinin faizi ile birlikte iadesi istemiyle yaptığı düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ve davanın kabulü yolundaki Mahkeme kararında yasal isabet görülmediği gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı tarafından ödenen damga vergilerine dayanak ihalenin döviz kazandırıcı faaliyet niteliği taşıdığı, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresinin iptal edildiği, iptal kararı sonucunda bir ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilebilmesi için yabancı firmalara açık olarak ihale edilmesinin yeterli olduğu, Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliği ilkesinin kazanılmış hakların muhafazası için kabul edildiği ve anılan karar sonrasında yapılan başvuru sonucunda vergi, resim ve harç istisnası belgesinin alındığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Dosyanın incelenmesinden; dava konusu damga vergilerinin dayanağı işin cari yıl yatırım programında olduğu, yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olarak ihale edildiği, damga vergisi tahsilatından sonra düzenlenmiş olsa da davacının vergi resim harç istisnası belgesinin bulunduğu anlaşıldığından ve söz konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında damga vergisinden istisna sayılabilmesi için yasanın aradığı tüm koşulların sağlandığı görüldüğünden, davacının temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Dava dosyasının tekemmül ettiği görüldüğünden yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmeyerek işin esasına geçildi; İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Gençlik ve Spor Bakanlığı Yatırım ve İşletmeler Genel Müdürlüğü'nce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Burdur 900 Kişilik Öğrenci Yurdu Yapımı" işi uhdesinde kalan davacı şirket tarafından ödenen 292.613,94-TL ihale kararı damga vergisi, 487.518,48-TL sözleşme damga vergisi ve 15.283,39-TL gecikme zammının iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve E… sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın tecil faiziyle iadesi istenilmektedir. İLGİLİ MEVZUAT: Anayasa’nın 35. maddesinde, "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz." hükmü yer almaktadır. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin Ek 1 Numaralı Protokolünün "Mülkiyetin korunması" başlıklı 1. maddesinde, "Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez." hükmüne yer verilmiştir. Anayasa ve uluslararası sözleşmelerde mülkiyet hakkını korumaya yönelik düzenlemelere yer verilmiş ve mülkiyet hakkı korunması gereken temel insan hakları arasında sayılmıştır. Mülkiyet hakkına müdahalelerin de olabileceği hükme bağlanarak bu müdahalelerde kamu yararı, kanuni düzenleme ve ölçülülük ya da orantılılık gibi uluslararası hukukun genel ilkelerinin varlığının dikkate alınması gerektiği, aksi durumda müdahalenin mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı kabul edilmiştir. Bu husus Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararlarıyla da ortaya konulmuştur. Anayasa'nın 153. maddesinde ise Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir. 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise; döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır. Dairemizce söz konusu maddedeki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılarak itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanunda yer almış bulunmaktadır. Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Dosyanın incelenmesinden, Gençlik ve Spor Bakanlığı Yatırım ve İşletmeler Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen ... ihale kayıt numaralı "Burdur 900 Kişilik Öğrenci Yurdu Yapımı" işine ait idari şartnamenin 8/1. maddesinde, "İhalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu" ibaresine yer verildiğinden, ihale konusu işin Kalkınma Bakanlığı'nca yayımlanan cari yıl yatırım programında bulunduğundan, davacı tarafından anılan işin döviz kazandırıcı faaliyet olması nedeniyle anılan işe ilişin ödenen ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun Gelir İdaresi Başkanlığınca işe ilişkin olarak Vergi Resim Harç İstisna belgesinin bulunmadığından bahisle reddi üzerine bu ret işleminin iptali ile ödenen tutarın faiziyle iadesi istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır. Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır. Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir. Bu açıklamaların sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur. Ayrıca Anayasa Mahkemesinin 2019/40353 sayılı bireysel başvuru hakkında verdiği 28/06/2022 tarihli kararında da; 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararında bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşılarak 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresini iptal ettiği; anılan kararda; bir ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olmasının bu ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yeterli olmadığına, ayrıca yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerektiğine işaret edilerek bu çerçevede ihaleye yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesine göre ihalenin uluslararası ihale niteliğinin değişeceğinin altının çizildiği; kararda, teklif sunma aşamasında ihaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinemediğinden damga vergisi ve harç ödemelerinin maliyet hesabına dâhil edilip edilmemesi hususunda katılımcılar açısından öngörülemez ve belirsiz bir durumun ortaya çıktığının vurgulandığı; bu durumun ise ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle ödemek zorunda olduğu damga vergisi ve harçlara ilişkin istisnadan yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda bir belirsizliğe yol açtığının ifade edildiği, ayrıca bu konuda oluşan öngörülemezliği ortadan kaldırabilecek herhangi bir kanuni güvencenin veya mekanizmanın bulunmadığına da dikkat çekildiği; anılan kararda her ne kadar sadece "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibarelerinin iptaline karar vermiş ise de istisnadan yararlanılması için aranan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının -düzenlemenin mevcut hâli dikkate alındığında- mekanizmayı bir bütün olarak öngörülebilir olmaktan çıkardığı tespitinin yapıldığı, bu tespitin, eldeki başvurunun kanunilik koşulunu sağlamadığı sonucuna ulaşılması yönünden yeterli görüldüğü gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinde, iptal davası; idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı açılan davalar olarak tanımlanmıştır. Madde bu haliyle diğer unsurları yanında, idareyi işlem tesisine sevk eden, işlemin dayanağını oluşturan sebep ve buna bağlı olarak konu unsuru yönünden hukuka uygunluk denetiminin yapılmasını emretmektedir. İdare hukukunda, nihai işlemin oluşumuna kadar aynı veya değişik mercilerin irade açıklamalarını gerektiren işlemler "zincir işlem" olarak adlandırılmaktadır. Zincir işlemler nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemler olup zincirin bir halkasında ortaya çıkan hukuka aykırılık tüm işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir. İşbu davada iptal istemine konu işlem ise; Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin olarak ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun, Yasada belirtilen iki koşulu sağlamasına rağmen, davacının Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin damga vergisine ilişkin kağıtların düzenlendiği tarih itibarıyla bulunmadığından döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilemeyeceğinden bahisle reddine dair işlemdir. Vergi Resim Harç İstisna Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı bulunan ve yukarıda sözü edilen zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin birlikte oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesinin ,213 sayılı Vergi Usul Kanunun 116 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatası kapsamında ele alınması gerekliliği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini, uluslararası ihale tanımı olan kurucu unsuruyla baştan itibaren etkilemesinin doğal bir sonucudur. İşe ilişkin olarak düzenlenen Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında davacı adına Ekonomi Bakanlığı tarafından tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin, dava konusu damga vergilerine dair belgelerin düzenlendiği tarih itibarıyla bulunmamasının nedeni olarak gösterilen "ve yabancı firmalarca teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilmek suretiyle hukuka aykırılığının saptanmış olduğu ve vergi/harca konu işlemin, sözü edilen belgelerin geçerlilik süresi içerisinde yapılmasının zorunlu olduğu yolunda kanun hükmünde açık bir düzenlemeye yer verilmediği dikkate alındığında anılan gerekçeyle tesis edilen işlemin hukuka uygun olmadığı ve olayda alınmaması gereken verginin tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna varılmıştır. Nitekim İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim Harç İstisnası Hakkındaki Tebliğ (İhracat 2017/4)'ün 6. maddesinin 1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesi ile 8. maddesinin 2. fıkrasının "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." düzenlemesinin iptali ve yürütmenin durdurulması istemiyle açılan davada Dairemizin 22/03/2023 tarih ve E:2022/3138 sayılı kararıyla anılan düzenlemelerin yürütülmesinin durdurulmasına karar verilmiş, davalı Ticaret Bakanlığı tarafından anılan karara karşı yapılan itiraz söz konusu düzenlemeler yönünden Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca reddedilmiştir. Bu durumda Gençlik ve Spor Bakanlığı Yatırım ve İşletmeler Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen ... ihale kayıt numaralı "Burdur 900 Kişilik Öğrenci Yurdu Yapımı" işi nedeniyle ödenen ihale kararı damga vergisi ile sözleşme damga vergisinin iadesi için Gelir İdaresi Başkanlığı'na yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk görülmediğinden davacılara damga vergisi istisnası tanınması ve bu hususun vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu kabul ederek Mahkeme kararını kaldırıp; uyuşmazlığın açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı, hukuki bir ihtilaf içerdiği dolayısıyla düzeltme-şikayet başvurusuna konu edilemeyeceği gerekçesiyle davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; Davacının temyiz isteminin kabulüne, … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA, Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 15/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.