Danıştay Kararı · E. 2023/3120 · K. 2024/3908

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3120 E.  ,  2024/3908 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/3120 Karar No : 2024/3908 DAVACI : ... Kurumsal Hizmetler Lojistik Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ... DAVALI : ... Bakanlığı/ANKARA . VEKİLLERİ : Av. .. DAVANIN KONUSU : 01/04/2023 tarihli ve 32150 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin (Seri No:46) 2. maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (I/C-2.1.3.2.5.2.) bölümünün sonuna eklenen “PTT A.Ş.nin posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak; gönderilerin toplanması, yüklenmesi, ayrımı, sevki ve işlenmesi, gönderilerin adresten kabulü, ambalajlanması, ölçüm, tartım ve kayıt işlemleri, dağıtılacak tüm kayıtlı/kayıtsız gönderilerin grup/cihet ayrımı, dağıtım araçlarına yüklenmesi ve boşaltılması, gönderilerin dağıtım ve teslimi, tahsilatlı gönderilerin ücretlerinin tahsili, tahsil edilen ücretlerin İdareye teslimi, teslim edilen veya edilemeyen gönderilerin dağıtım alanında veya işyerinde düşüm işlemleri ve benzeri şekillerdeki hizmet alımları bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulur.” şeklindeki paragrafın iptali istenilmektedir. DAVACININ İDDİALARI : Posta ve Telgraf Teşkilatı A.Ş. ile aralarında 02/06/2022 tarihinde 11. Bölge Ayrım-Dağıtım Hizmetlerinin 12 Bölgede Yürütülmesi Hizmet Alımına ilişkin sözleşme imzalandığı ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin (Seri No:46) 2. maddesine dayanılarak PTT Anonim Şirketi tarafından şirketleri adına katma değer vergisi tevkifatı yapılacağından dava konusu düzenleyici işlemin iptalini talep etmekte hukuki menfaatlerinin bulunduğu, PTT Anonim Şirketi'nin yüklenici firmalarla imzaladığı söz konusu sözleşmelerden kaynaklı olarak yaptığı kısmi tevkifatlara karşı açılan davalarda mahkemelerce davacılar lehine verilen kararlar Danıştay tarafından onandığından iptali istenilen düzenlemeyle yargı kararlarının arkasından dolanmanın amaçlandığı, iş gücü temin hizmetinin kapsamının aynı madde içerisindeki hükümlere aykırı olarak sadece PTT Anonim Şirketi özelinde hukuka aykırı olarak genişletildiği, aynı konumda olan kişiler yönünden PTT Anonim Şirketi ile hizmet sözleşmesi imzalayanlar aleyhine eşitsizliğe neden olunduğundan bu durumun vergilendirmede eşitlik ilkesine uygun düşmediği ileri sürülmektedir. DAVALININ SAVUNMASI : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun verdiği yetkiye dayanılarak getirilen tevkifat uygulamasının vergi alacağını emniyet altına almak amacıyla yapıldığı, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın bu amaçla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisine sahip olduğu, iş gücü temin hizmetlerine yönelik kısmi tevkifat uygulamasının ilk olarak 18/11/2005 tarihli ve 25997 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Tebliği (Seri No:96) uyarınca uygulanmaya başlandığı, zaman içerisinde yaşanan tereddütlerin, çıkarılan sirküler ve özelgeler ile giderilmeye çalışıldığı, verilen hizmetlerin iş gücü temin hizmeti kapsamında olup olmadığının belirlenmesinde esas alınacak ilk olgunun taraflar arasında imzalanan sözleşmeler olduğu ancak posta dağıtım işine ilişkin sözleşmelerde, hizmeti veren tarafından bazen tevkifat uygulamasından kaçınmak amacıyla değişiklik yapıldığı, posta dağıtım işinin yapısı gereği iş gücünün sevk, idare ve kontrolünün hizmeti alan tarafta olması gerektiği, farklı tarihlerde PTT Anonim Şirketine verilen özelgelere rağmen yaşanılan tereddütlerin devam etmesi ve bu tip sözleşmelerin yalnızca PTT Anonim Şirketi özelinde imzalandığı göz önünde bulundurularak getirilen söz konusu düzenleme ile bu tür işlemlere netlik kazandırıldığı, söz konusu işlemin düzenleyici nitelikte olmayıp açıklayıcı nitelikte olduğu, iş gücü temin hizmetlerinde taraflar arasında imzalanan farklı ancak mutat olan bu işlerdeki her bir sözleşmenin yeniden incelenerek sonuca kavuşturulmasını beklemek yerine getirilen açıklayıcı nitelikteki bu değişiklik ile çözüme kavuşturulduğu ve uygulamada birlik sağlanarak vergilendirmede belirlilik ilkesinin gereğinin yerine getirildiği, davacı tarafından uygulanacak olan iş gücü temin hizmetindeki tevkifatın mağduriyet yaratmasının mümkün olmadığı, nakden veya mahsuben iade alma hakkının bulunduğu belirtilerek söz konusu Tebliğ'in iptali istenilen kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : ... DÜŞÜNCESİ : Kanunla verilen yetkiye dayanılarak, vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla, katma değer vergisi tevkifatı uygulanacak durumların belirlenmesinde vergide genellik ve eşitlik ilkelerine uygun olarak düzenleme yapılması gerekirken, bu yetkinin anılan ilkelerden ayrılmayı gerektiren herhangi bir somut neden olmaksızın, sadece PTT A.Ş. özelinde düzenleme yapılarak kullanılması hukuka aykırı düştüğünden, dava konusu düzenlemenin iptali gerektiği düşünülmektedir. DANIŞTAY SAVCISI : ... DÜŞÜNCESİ : Dava; 01/04/2023 tarih ve 32150 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:46)'in 2. maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (I/C-2.1.3.2.5.2.) bölümünün sonuna eklenen “PTT A.Ş.nin posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak; gönderilerin toplanması, yüklenmesi, ayrımı, sevki ve işlenmesi, gönderilerin adresten kabulü, ambalajlanması, ölçüm, tartım ve kayıt işlemleri, dağıtılacak tüm kayıtlı/kayıtsız gönderilerin grup/cihet ayrımı, dağıtım araçlarına yüklenmesi ve boşaltılması, gönderilerin dağıtım ve teslimi, tahsilatlı gönderilerin ücretlerinin tahsili, tahsil edilen ücretlerin İdareye teslimi, teslim edilen veya edilemeyen gönderilerin dağıtım alanında veya işyerinde düşüm işlemleri ve benzeri şekillerdeki hizmet alımları bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulur.” şeklindeki paragrafın iptali istemiyle dava açılmıştır. Davacı dava dilekçesinde özetle; Posta ve Telgraf Teşkilatı A.Ş. ile aralarında 02/06/2022 tarihinde 11. Bölge Ayrım-Dağıtım Hizmetlerinin 12 Bölgede Yürütülmesi Hizmet Alımına ilişkin sözleşme imzalandığı ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin (Seri No:46) 2. maddesine dayanılarak PTT A.Ş. tarafından şirketleri adına katma değer vergisi tevkifatı yapılacağından dava konusu düzenleyici işlemin iptalini talep etmekte hukuki menfaatlerinin bulunduğu, PTT A.Ş.'nin yüklenici firmalarla imzaladığı söz konusu sözleşmelerden kaynaklı olarak yaptığı kısmi tevkifatlara karşı açılan davalarda mahkemelerce davacılar lehine verilen kararlar Danıştay tarafından onandığından iptali istenilen düzenlemeyle yargı kararlarının arkasından dolanmanın amaçlandığı, iş gücü temin hizmetinin kapsamının aynı madde içerisindeki hükümlere aykırı olarak sadece PTT A.Ş. özelinde hukuka aykırı olarak genişletildiği, aynı konumda olan kişiler yönünden PTT A.Ş. ile hizmet sözleşmesi imzalayanlar aleyhine eşitsizliğe neden olunduğundan bu durumun vergilendirmede eşitlik ilkesine uygun düşmediği iddialarıyla dava açmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesiyle, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda yetkili kılınmıştır. Söz konusu 9. maddenin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'nin "İşgücü Temin Hizmetleri" başlıklı (2.1.3.2.5.) alt bendinde; Tebliğin (I/C-2.1.3.1/a ve b) bölümünde sayılanlara, faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanılan işgücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (işgücü temin hizmeti alımlarında), alıcılar tarafından (9/10) oranında katma değer vergisi tevkifatı uygulanacağı belirtilmiştir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesiyle getirilen sorumluluk, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi sonucunu doğurmaktadır. Bu uygulama ile, Anayasa’nın 73. maddesinde düzenlenen vergi ödevinin yerine getirilmesini sağlamak üzere vergi alacağının sorunsuz bir şekilde ve en kısa sürede tahsil edilebilmesi ve kamu alacağı niteliğindeki verginin tahsilinin güvenceye bağlanması ve tahsil imkânının artırılması amaçlanmaktadır. PTT Anonim Şirketinin temin ettiği iş gücünü kullanacağı posta işlerinin kendine özgü özellik arz edebileceği durumlar ile verginin tahsilinin güvenceye bağlanmasına yönelik kamu yararı ve ilave bir vergi yükü getirilmeyerek sadece katma değer vergisinin ödenmesi bakımından bir sorumluluk getirilmesi hususları dikkate alındığında, ihtilaf konusu düzenlemenin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesiyle, Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilen yetki kapsamı içerisinde olduğu sonuç ve kanaatine varılmıştır. Bu nedenle dava konusu edilen Tebliğ kuralında belirtilen hizmet ifalarının kısmi tevkifat kapsamına alınmasında ve 9/10 oranında tevkifata tabi tutulması yolunda tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: PTT Anonim Şirketi'nin, posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak yüklenici şirketler ile imzaladığı hizmet alım sözleşmeleri kapsamındaki hizmetin bir iş gücü temin hizmeti olduğundan bahisle hizmeti alan taraf olarak 9/10 oranında katma değer vergisi tevkifatı yapması üzerine yüklenici şirketler tarafından, bu hizmetin bir iş gücü temin hizmeti olmadığı, tevkifat kapsamına girmediği iddiasıyla ilk derece mahkemelerinde açılan davalarda, mahkemelerce taraflar arasında imzalanan sözleşme ve eki teknik şartname incelenerek, davacı şirketler tarafından yüklenilen işin tamamen kendi sorumluluklarında ve kendi elemanları tarafından sağlandığı, işçilerin sevk ve idaresinin davacı şirketlerde olduğu, bu sebeple, verilen bu hizmetin bir iş gücü temin hizmeti olmadığı dolayısıyla tevkifat kapsamına girmeyeceği gerekçesiyle davacılar lehine verilen kararlara karşı davalı idarelerin istinaf başvuruları Bölge İdare Mahkemelerince reddedilmiş ve söz konusu kararlar Danıştay tarafından onanmış olup değinilen ilk derece yargı yerleri ile Danıştay kararlarının verildiği tarihten sonra dava konusu düzenleyici işlemin 01/04/2023 tarihli ve 32150 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girdiği anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti'nin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk devleti olduğu; 10. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşit olduğu; 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği kurala bağlanmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Verginin konusunu teşkil eden işlemler" başlığını taşıyan 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği hüküm altına alınmış, 9. maddesinin birinci fıkrasında, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda yetkili kılınmıştır. Söz konusu 9. maddenin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "C. Mükellef ve Vergi Sorumlusu" başlıklı bölümünün "2. Vergi Sorumlusu" başlıklı kısmında hesaplanan verginin bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesine ilişkin tam tevkifat ve kısmi tevkifat başlıkları altında birtakım istisnai düzenlemeler yapılmış olup "Kısmi Tevkifat Uygulanacak Hizmetler" başlıklı (2.1.3.2) maddesinde, "hizmet" mahiyetinde olan ve kısmi tevkifat kapsamında bulunan işlemlere yer verilmiş, maddenin "İşgücü Temin Hizmetleri" başlıklı (2.1.3.2.5.) alt bendinde; Tebliğin (I/C-2.1.3.1/a ve b) bölümünde sayılanlara, faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanılan işgücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (işgücü temin hizmeti alımlarında), alıcılar tarafından (9/10) oranında katma değer vergisi tevkifatı uygulanacağı, bu tür hizmetlerin, esas itibarıyla, temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına gireceği, işgücü temin hizmetinin varlığının tespitinde, hizmetin ifasında kullanılan elemanların işgücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi karinelerin göz önünde bulundurulacağı, bu hususların varlığının, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edileceği belirtilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Anayasa'nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir. Devletin kamusal gereksinimlerinin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasanın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır. Devletin vergilendirme yetkisine ilişkin temel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzenlemiştir. Anılan maddenin ikinci fıkrasına göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir. Verginin kanuniliği ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlüsünün, sorumlusunun, konusunun, matrahının, oranının, yukarı ve aşağı sınırlarının, salınma biçiminin, tahsil usullerinin, alınma zamanının, indirim, muafiyet ve istisna gibi belli başlı öğelerinin yönetim ve yükümlüler bakımından belirgin ve yasayla düzenlenmesine dayanır. Kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güveni sağlayan bu ilke, sadece, keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı uygulamaları önlemekle kalmayıp, aynı zamanda vergi sisteminde adalet, istikrar ve düzen, vergi yönetiminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır. Oluşan güven hukuk devletinin de bir sonucudur. Vergide kanuniliğin, Anayasa'nın 2. maddesindeki ''hukuk devleti''nin ''hukuk güvenliği'', ''belirlilik'' ve ''öngörülebilirlik'' ilkeleriyle birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir. Hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılar. Vergilemede belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartları altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Anayasa'nın 73. maddesinde, herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi öngörülerek vergide genellik ve eşitlik ilkesi kabul edilmiştir. Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da belirtildiği gibi vergilendirmede eşitlik ilkesi yükümlülerin vergi ödeme güçleri dikkate alınmak suretiyle vergilendirmenin yapılmasını öngörür. Başka deyişle, kişilerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarıdır. Bu durumda, Anayasada öngörülen verginin “mali güce göre ödenmesi”, “herkesin vergi ödemesi” ilkesiyle birlikte vergilendirmede adalet ve eşitlik ilkesine uygunluk gösterir ve sosyal devletin en etkin uygulama aracını oluşturur. Bununla birlikte, eşitlik ilkesi aynı ya da benzer durumda olmayan kişilerin farklı yöntem ve oranda vergilendirilmesine engel olmadığı gibi farklı nitelikteki gelirlerin farklı vergi sistemine tabi tutulması vergi adaletinin sağlanması yönünden de gereklidir. Vergilendirmede genellik ilkesinin amacı ise sosyal sınıf farkı gözetilmeksizin herkesin elde ettiği gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi ödemesinin sağlanmasıdır. Vergilendirmede eşitlik ilkesine göre de belirli kişi veya gruplar dil, din, ırk, cinsiyet gibi nedenlerle vergi dışı bırakılamaz. Vergilendirmede ancak mali politika, sosyal, ekonomik ve vergi tekniğinin gerektirdiği nedenlerle bazı kişiler veya gelirler vergi kapsamı dışında bırakılabilir. Ayrıca; vergilendirmede verginin konusu, matrahı kadar oranı da alınacak vergi yükünün, vergilendirmenin adaletli, dengeli ve mali güce göre olması ilkesini doğrudan etkilemektedir. Anayasanın 10. maddesinde ifade edilen “kanun önünde eşitlik” ilkesi de hukuk devletinin olmazsa olmaz ilkelerindendir. Anayasa Mahkemesine göre bu ilke ile eylemli değil, hukuksal eşitlik öngörülmüştür. Anayasa'nın öngördüğü eşitlik ilkesinin çiğnenmemesi için, aynı hukuksal durumlar aynı; ayrı hukuksal durumların ayrı kurallara bağlı tutulması zorunlu olduğundan, kişisel durumları ve nitelikleri özdeş olanlar arasında, konulan kurallarla değişik uygulamaların yapılması bu ilkenin ihlali anlamını taşıyacaktır. Yukarıda aktarılan hususlar birlikte değerlendirildiğinde, Hazine ve Maliye Bakanlığınca, kanunla verilen yetkiye dayanılarak, vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla, katma değer vergisi tevkifatı uygulanacak durumların belirlenmesinde vergide genellik ve eşitlik ilkelerine uygun olarak düzenleme yapılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "Kısmi Tevkifat Uygulaması" başlıklı kısmında, kısmi katma değer vergisi tevkifatı yapmak üzere sorumlu tutulabilecekler iki grup halinde sayılmıştır. Bu kapsamdaki her bir işlem bazında tevkifat yapması gerekenler, söz konusu gruplardan birine veya ikisine veyahut söz konusu gruplar kapsamında olan bazı sorumlulara atıf yapılmak suretiyle Tebliğin ilgili bölümlerinde belirtilmiş, ilk grup olarak "KDV mükellefleri", ikinci grup olarak ise Tebliğde sayılmış olan "Belirlenmiş alıcılar" tevkifat yapmak üzere sorumlu tutulmuştur. Tebliğin "Kısmi Tevkifat Uygulanacak Hizmetler" başlıklı bölümünde ise sadece "hizmet" mahiyetindeki işlemlere yer verilerek, alt başlıklar halinde belirlenmiş olan her bir hizmet türü itibarıyla tevkifat uygulayacak olan alıcılara ve uygulayacakları tevkifat oranları düzenlenerek kısmi tevkifatın kapsamı belirlenmiş, bazı hizmet türleriyle ilgili olarak ise ayrıntılı biçimde tevkifat kapsamında sayılacak durumlara ve kapsam dahilindeki hizmetlere tevkifat uygulanma şartları sayılmıştır. Kısmi tevkifat uygulanacak hizmetlerden birisi olarak belirlenmiş olan "İşgücü temin hizmetleri" başlığı altında, bu tür hizmetlerin esas itibarıyla, temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına gireceği, bu şekilde ortaya çıkan hizmetlerde tevkifat uygulanabilmesi için temin edilen elemanların, hizmeti alana ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gerektiği dolayısıyla işgücü temin hizmetinin varlığının tespitinde; hizmetin ifasında kullanılan elemanların işgücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi karinelerin göz önünde bulundurulacağı, bu hususların varlığının, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edileceği belirtilmiştir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin (Seri No:46) 2. maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "Kısmi Tevkifat Uygulanacak Hizmetler" başlıklı bölümünün (I/C-2.1.3.2.5.) "İşgücü Temin Hizmetleri" alt başlığının (I/C-2.1.3.2.5.2.) sonuna eklenen dava konusu düzenleme ile PTT A.Ş. ile yapılan hizmet alım işleri, hizmetin ifasında kullanılan elemanların işgücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunup bulunmadığı, firmaya hizmet akdiyle bağlı olup olmadığı, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılıp çalıştırılmadığı gibi karineler göz önünde bulundurulmaksızın ve bu hususların varlığı hususunda taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar dikkate alınmaksızın doğrudan 9/10 oranında tevkifat kapsamına alınmıştır. Öncelikle belirtmek gerekir ki, PTT Anonim Şirketinin, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "2.1.3.1. Kısmi Tevkifatın Mahiyeti ve Tevkifat Uygulayacak Alıcılar" başlıklı kısmında kısmi tevkifat uygulayacak alıcılar arasında yer aldığı hususu tartışmasız olduğu gibi tebliğin "2.1.3.2.13. Diğer Hizmetler" başlıklı bölümünde, katma değer vergisi mükellefleri tarafından PTT Anonim Şirketi'nin de arasında olduğu idare, kurum, kuruluş ve işletmelere sunulan ve Tebliğde özel olarak belirlenmeyen diğer bütün hizmet ifalarında söz konusu alıcılar tarafından (5/10) oranında katma değer vergisi tevkifatı uygulanacağı da açıktır. Bu anlamda uyuşmazlık, PTT Anonim Şirketi'nin, posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak; gönderilerin toplanması, yüklenmesi, ayrımı, sevki ve işlenmesi, gönderilerin adresten kabulü, ambalajlanması, ölçüm, tartım ve kayıt işlemleri, dağıtılacak tüm kayıtlı/kayıtsız gönderilerin grup/cihet ayrımı, dağıtım araçlarına yüklenmesi ve boşaltılması, gönderilerin dağıtım ve teslimi, tahsilatlı gönderilerin ücretlerinin tahsili, tahsil edilen ücretlerin İdareye teslimi, teslim edilen veya edilemeyen gönderilerin dağıtım alanında veya işyerinde düşüm işlemleri ve benzeri şekillerdeki hizmet alımlarının, dava konusu düzenleyici işlemle, doğrudan işgücü temin hizmeti niteliğinde olduğu kabul edilerek, söz konusu hizmetler için öngörülen 9/10 oranında tevkifata tabi tutulmasının hukuka uygun olup olmadığına ilişkindir. Vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla, katma değer vergisi tevkifatı uygulanacak durumların belirlenmesinde Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın yetkisinin bulunduğu hususunda tereddüt bulunmamakla birlikte bu yetkinin, vergide genellik ve eşitlik ilkelerine uygun olarak kullanılması gerektiği ve kullanılan yetki sonucunda ortaya çıkan işlemin hukuk devletinin gereği olarak yargı denetimine tabi olduğu ve yargı yerlerinin, değinilen ilkelere uygun işlem yapılıp yapılmadığını denetleme görevi bulunmaktadır. PTT Anonim Şirketinin temin ettiği dava konusu düzenleyici işlemde belirtilen hizmetlerin, herhangi bir uzmanlık gerektirmediği dikkate alındığında söz konusu şirket nezdinde farklı bir muamele yapılmasını gerektirecek nitelikte olmadığı açıktır. Öte yandan, davalı idarece, vergide genellik ve eşitlik ilkelerinden ayrılmayı haklı gösterecek herhangi bir somut bir neden de gösterilmemiştir. Tüm bu açıklamalar gözetildiğinde, yukarıda sözü edilen hizmetlerin Tebliğde belirtilen şartlar aranmadan doğrudan kısmi tevkifat kapsamına altına alınması suretiyle sadece PTT Anonim Şirketi özelinde düzenleme yapılması hukuka aykırı düştüğünden söz konusu paragrafın iptali gerekmektedir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. Dava konusu, 01/04/2023 tarihli ve 32150 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin (Seri No:46) 2. maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (I/C-2.1.3.2.5.2.) bölümünün sonuna eklenen “PTT A.Ş.nin posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak; gönderilerin toplanması, yüklenmesi, ayrımı, sevki ve işlenmesi, gönderilerin adresten kabulü, ambalajlanması, ölçüm, tartım ve kayıt işlemleri, dağıtılacak tüm kayıtlı/kayıtsız gönderilerin grup/cihet ayrımı, dağıtım araçlarına yüklenmesi ve boşaltılması, gönderilerin dağıtım ve teslimi, tahsilatlı gönderilerin ücretlerinin tahsili, tahsil edilen ücretlerin İdareye teslimi, teslim edilen veya edilemeyen gönderilerin dağıtım alanında veya işyerinde düşüm işlemleri ve benzeri şekillerdeki hizmet alımları bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulur.” paragrafının İPTALİNE, 2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin ve karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede görülen duruşmasız davalar için belirlenen ... TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, 3. Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine, 6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 07/06/2024 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.