Danıştay Vergi Dairesi · E. 2023/6386 · K. 2024/4082

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/6386 E.  ,  2024/4082 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/6386 Karar No : 2024/4082 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, ... Reklamcılık ve Tanıtım Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden tahsil edilemeyen 2005 ila 2009 ve 2012 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ..., ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri ile şahsi mükellefiyeti nedeniyle beyan üzerine tahakkuk eden ve ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla düzenlenen ... tarih ve ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ..., ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 21/06/2002-15/06/2009 tarihleri arasında ... Reklamcılık ve Tanıtım Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin ortağı ve kanuni temsilcisi olan davacı adına düzenlenen ... tarih ve ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ..., ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emirleri içeriği kamu alacağının davacının kanuni temsilci sıfatını haiz olduğu döneme ait beyan üzerine tahakkuk eden vergi borçlarından oluştuğu, söz konusu kamu alacağı için asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun olarak tebliğ edildiği ve şirketten tahsil imkanı olmadığı anlaşılan kamu alacağının zaman aşımı süresi içerisinde kanuni temsilci olan davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı, uyuşmazlık konusu ... tarih ve ..., ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri içeriği kamu alacağının 2005 ila 2009 yıllarına ait olup vade tarihlerinin 2011 ila 2014 yıllarına rastladığı, davacının kanuni temsilcilik sıfatının sona erdiği tarihten sonra re'sen tarh edilen vergilerin ödenmemesinden davacı sorumlu tutulamayacağından, sözü edilen ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ... tarih ve ..., ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri iptal edilmiş, ... tarih ve ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ..., ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emirleri yönünden dava reddedilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına, ... Reklamcılık ve Tanıtım Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden tahsil edilemeyen 2005 ila 2009 ve 2012 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ..., ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda öngörülen şekilde usulüne uygun tebliğ edilmediği, davacının banka hesabına uygulanan haciz ile 10/12/2020 tarihinde haberdar olduğu anlaşılan vergi borçlarının zamanaşımına uğradığı anlaşıldığından, söz konusu ödeme emirlerinin iptali yolundaki Mahkeme kararının değinilen hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı, uyuşmazlık konusu ... tarih ve ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ..., ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emirleri içeriği vergi borçlarının davacının şahsi mükellefiyeti nedeniyle vermiş olduğu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergiler olduğu, ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin tebliğine dair 21/10/2008 tarihli tebliğ alındısında tebliğ alan kişinin ismi ve imzasının bulunmadığı, diğer ödeme emirlerinin ise ilanen tebliğ edildiğinin belirtilmesine rağmen ilanen tebliğ öncesinde tebliğ imkansızlığı ortaya konulmadığından, davacının banka hesabına uygulanan haciz ile haberdar olduğunu belirttiği tarih itibarıyla açılan davanın süresinde olduğu, sözü edilen ödeme emirleri içeriği borçların 27/07/2018 tarihinde 7143 sayılı Kanun kapsamında yapılandırıldığı ve 15. taksidinin 01/02/2021 tarihinde ödendiği ve yapılandırmanın halen aktif olduğu, ödeme emirleri usule uygun tebliğ edilmediğinden içeriği borçların yapılandırıldığı tarihte tahsil zamanaşımına uğradığı 6183 sayılı Kanun'un 102. maddesi gereği yapılandırma ile rızaen ödenmiş olan kısmının geri alınamayacağı ancak ödenmeyen kısmın tahsil olanağının bulunmadığı gerekçesiyle Mahkeme kararının sözü edilen ödeme emirleri yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırılarak ... tarih ve ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ..., ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ...; ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emirleri iptal edilmiş, davalı idarenin istinaf istemi ise belirtilen gerekçeyle reddedilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar temyize konu kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 13/06/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X) KARŞI OY : Bakılmakta olan davada, Vergi Dava Dairesince, kararın ... tarih ve ..., ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu buna ilişkin hüküm fıkrasının gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir. Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir. İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır. 2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir. 2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22. maddesiyle değişik 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır. Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45. maddesinin 3. fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22. maddesi ile değişik 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45. maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49. maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19. maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45. maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir. İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48. maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49. maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez. Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45. maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49. maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır. Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45. maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir. Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince, uyuşmazlık konusu ... tarih ve ..., ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali yönünden vergi mahkemesi kararının gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, söz konusu kısım yönünden yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.