Danıştay Vergi Dairesi · E. 2023/6772 · K. 2024/6348

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/6772 E.  ,  2024/6348 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2023/6772 Karar No : 2024/6348 TEMYİZ EDENLER: 1-(DAVALI) ... Defterdarlığı-... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) 2-(DAVACI) ... Piliç Tic. Ltd. Şti.... İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı şirket adına, satmış olduğu taşınmaz için 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinde öngörülen istisnadan faydalanmasına olanak bulunmadığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesi uyarınca indirim konusu yapılan tutarın geri alınması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018 yılı için kurumlar vergisi ile kurumlar vergisinin 373.627,41-TL'lik kısmı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, 2018/Temmuz Eylül dönemine ait bir kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen...tarih ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; davacı şirketin, ... Mah. ... Sok. ... ada, ...parselde bulunan taşınmazını sattığı, yasal defterine kaydederek 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde bu satışa ait kârın %50'sini Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesi kapsamında istisna olarak beyan ettiği, bu satışa ilişkin olarak davacı şirket temsilcisinin; bina-işyeri cinsi taşınmazın 25/02/2000 ve 31/03/2006 tarihlerinde iktisap edildiği, aktife kayıtlı değerinin 949.495,02-TL olduğu, 15/12/2014 tarihinde yapılan riskli yapı tespiti çalışmaları kapsamında bina için riskli yapı tespitinde bulunulduğu ve 26/12/2016 tarihinde alınan “Yanan ve Yıkılan Yapılar Formu” ile yıkım işleminin gerçekleştirildiği, bina kat mülkiyeti esasına tabi olduğundan, yıkım işlemi öncesinde Tapu Müdürlüğü tarafından kat mülkiyetine tabi konut ve işyerleri için 08/05/2017 tarihinde nitelik değişikliği yapıldığı ve tüm binanın niteliğinin “arsalı kargir bina” olarak tescil edildiği, 09/05/2017 tarihinde de arsalı kargir bina niteliğinin “arsa” olarak tescil edildiği, yıkılan binanın yerine yapılmakta olan yeni binanın inşaatı devam ederken, 21/100 hissenin 3/100 payının 400.000,00-TL bedel ile ... A.Ş.'ye satıldığı ve 27/07/2018 tarihinde tescil edildiği, 18/100 hissenin ise 4.000.000,00-TL bedel ile şirket yetkilisi ...'un aile mahkemesinde aleyhine hükmedilen tazminatın ödenmesi için, eski eşi ...’a satılarak 08/08/2018 tarihinde tescil edildiği, bu taşınmazlara ilişkin olarak ... Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesi uyarınca %50 oranında istisna uygulandığının beyan edildiği; ... Vergisi Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere, mükelleflerin 2 tam yıl aktiflerinde bulundurdukları, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkânı da bulunmayan binaların satılması halinde, sadece binanın arsasının kazancına tekabül eden kısmının kurumlar vergisinden istisna edileceği, sadece ... İnşaat’a satılan gayrimenkulün arsa payına tekabül eden satış kazancına istisna oranını uygulaması gerekirken mükellefin, kazancın tamamı üzerinden istisna uyguladığı, ... Vergi Dairesi Müdürlüğü bünyesinde kurulan Geçici Takdir Komisyonunun... tarih ve ... sayılı kararıyla arsanın, 2018 yılındaki metrekare bedelinin 7.200,00-TL olarak tespit edildiği, mükellefin hissesine düşen 84,5061 m² arsa payı üzerinden yapılan hesaplamalarda, davacının ... İnşaat’a sattığı arsa bedelinin 68.441,25-TL olarak belirlendiği, bunun %50'si istisna kapsamında olduğundan iş bu satış nedeniyle davacının yararlanabileceği istisna tutarının 34.220,62-TL olduğu, davacı şirketin tek ortağı ve temsilcisi ...'un eski eşine olan şahsi borcuna karşılık gayrimenkul devretmesi işleminin, şirketin nakit varlıklarında herhangi bir artış meydana getirmediği, bu devrin tapu kayıtlarında satış gibi gözükmesi ya da banka kanalı üzerinden efektif para akışlarının olmasının bu gerçeği değiştirmeyeceği, yapılan devrin aslında şirket ortağının şahsi borcuna karşılık bedelsiz bir devir olması ve ortada bir satış ve bu satışa ilişkin bir tahsilat bulunmaması nedeniyle söz konusu satış nedeniyle davacının Kanundaki istisnadan yararlanmasının mümkün olmadığı tespitlerine yer verildiği; olayda, davacı şirketin, gerek ... İnşaat’a gerekse ...’a sattığı taşınmazların şirket aktifine girdiği tarihler ile taşınmazların satışından elde edilen kazancın şirket tarafından hesaplanma şekline ve beyan edilen kazanç tutarlarına inceleme raporlarında herhangi bir eleştiri getirilmediği gibi, davacının istisnadan yararlanması için Kanunda sayılan diğer şartlardan birini ya da bir kaçını sağlamadığı hususunda da herhangi bir tenkitte bulunulmadığı, kurumlar vergisi istisnası ile ilgili olarak Kanunda yer almayan ve yasal bir hakkın sınırlandırılması ya da daraltılması sonucunu doğuran bir takım düzenlemelerin Tebliğle ihdas edilerek hakkın özünün kısmen ya da tamamen ortadan kaldırılması sonucunu doğuran uygulamaların hukuki himaye görmesinin mümkün olmadığı, diğer taraftan davacı şirketten alacaklı olduğu hususunda herhangi bir ihtilaf bulunmayan şirket ortağının bu alacağına karşılık şirketten taşınmaz satın alması durumunda uygulanacak olan satış kazancı istisnasının, taşınmazı kendi adına almaksızın, doğrudan borçlu olduğu kişi (eski eşi veya borçlu olduğu diğer bir üçüncü şahıs) adına tapuda devretmesi işleminin şirket açısından farklı bir sonuç doğurmayacağı, her iki durumda da, (yani, ister şirketten olan alacağına karşılık kendisi alsın, isterse şirketten olan alacağına karşılık üçüncü bir şahsa devretsin) şirketin aktifinde bulunan taşınmazın satışı sonucu şirket kasasına doğrudan bir tutar girişi olmasa da, şirketin pasifinden bu tutarda bir borcunun silinmesi şirketin finansal gücünü arttıracağından, bu şekilde yapılan bir satış ya da devir işleminin de kanunda yer alan maddenin getiriliş amacına uygun olması nedeniyle, taşınmaz satışı nedeniyle davacının istisna konusu yaptığı satış kazancı tutarının bir kısmının reddi yoluyla davacının kurumlar vergisi beyannamesi düzeltilerek adına yapılan cezalı tarhiyatta ve dayanağı kalmayan dava konusu vergi ziyaı cezalı geçici vergide hukuka uygunluk bulunmadığı; dava konusu özel usulsüzlük cezası yönünden; özel usulsüzlük cezasının, davacı şirketin 2018 yılındaki taşınmaz satış kazancının bir kısmı için kurumlar vergisi istisnasından yararlanmasının hatalı olduğu tespitine dayandığı, ancak cezalı kurumlar vergisinin hukuka uygun olmadığı sonucuna varıldığından, söz konusu matrah farkının satış faturasına yansıtılmadığından bahisle özel usulsüzlük cezası kesilmesinde de hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu kurumlar vergisi, geçici vergi ve kesilen vergi ziyaı cezaları ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için satışa konu taşınmazın şirket aktifine alınma tarihinin ve buna göre iki yıl süreyle şirket aktifinde kalıp kalmadığının açıklığa kavuşturulması gerektiği, niteliği bakımından başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mal olup, arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerin taşınmazları oluşturduğu, Türk Medeni Kanunu'nun saymasından da anlaşılacağı üzere arazi (arazi deyimi aynı zamanda arsayı da içermektedir) ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler (inşa edilmiş binalar) taşınmaz kavramı içinde yer almakla birlikte birbirinden farklı mallar olup özellikleri, nitelikleri ve kullanım amaçlarının da birbirinden farklı olduğu, taşınmaz olan bina, arazi ya da arsadan farklı olarak onun üzerinde yapılan sabit yapıları da ihtiva ettiği, dolayısıyla, Medeni Kanun'un ifadesi ile gerek arsa gerek bina taşınmaz olmakla birlikte birbirinden farklı taşınmazlar olduğu, 5520 sayılı Kanunun 5/1-e maddesindeki taşınmaz kavramının arazi, arsa, bina gibi bütün taşınmazları ifade ettiği, taşınmazların tapu kütüğüne kayıtlı olmak ve tapu kütüğünde de arsa, arazi ya da bina gibi hususiyetleri belirtilmek suretiyle kaydedilmek zorunda olduğu, Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 1.fıkrasında, vergi istisnasından yararlanacağı öngörülen taşınmazın, başlangıçta devir alınan ve şirket aktifine kaydedilen, kaydedildiği gibi duran taşınmaz olduğu, bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde, 5520 sayılı Kanunun anılan hükmü uyarınca istisnadan faydalanılabilmesi için, taşınmazın aktife alındığı tarihte arazi ise arazi, arsa ise arsa, bina ise bina olarak kayıtlı bulunması, bu şekilde iki tam yıl süreyle şirket aktifinde yer alması, satış tarihinde de bu vasfını koruyor olması gerektiği sonucuna varıldığı, olayda ise, satışa konu taşınmazın, hisselerinin devralındığı 2000 ve 2006 yıllarında bina olarak kayıtlı olduğu, anılan binanın yıkılması neticesi 2017 yılında arsa olarak tescil edilen taşınmazda, satışın yapıldığı 2018 yılında, yeni bir binanın inşa aşamasında olduğu, dolayısıyla ilk bina olarak şirket aktifine kaydedilen taşınmaz, 2018 yılında arsa olarak satıldığından, vergi tekniği raporunda yer alan tespit ve değerlendirmelere uygun olarak, yalnızca Kökez A.Ş.'ye yapılan satışın arsaya tekabül eden tutarının %50'sinin istisnadan yararlandırılması işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı; diğer yandan, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde, istisnadan yararlanmanın ön koşulunun, şirket aktifinde bulunan bir taşınmazın satışı olduğundan, somut olayda şirket yetkilisi ...'un aile mahkemesinde aleyhine hükmedilen tazminatın ödenmesi için, kendisinden ayrı tüzel kişiliği bulunan davacı şirkete ait gayrimenkulün devredilmesi satış niteliği taşımadığından ve bu satış nedeniyle elde edilen tutarın, üçüncü bir kişiye verilmesi nedeniyle, anılan bentte istisnadan yararlanma için öngörülen "satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması" şartının yerine getirilmesi olanaksız olduğundan, Bingül Sancak'a yapılan satışa tekabül eden tutarın %50'sinin istisnadan yararlandırılmaması işleminde de hukuka aykırılık bulunmadığı, geçici vergi yönünden, geçici vergi dönemi itibarıyla beyan dışı bırakılan kazanca göre hesaplanan geçici vergi üzerinden vergi ziyaı cezası kesilmesinin, 193 sayılı Kanunun mükerrer 120. maddesinde yer alan düzenlemenin gereği olmakla birlikte, mahsup dönemi geçen geçici verginin istenilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı, bu durumda, davacı adına ... tarih ve ... sayılı vergi ceza ihbarnamesi içeriği vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2018/Temmuz Eylül dönemi için geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi inceleme raporunda, davacı şirketin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121. maddesi uyarınca vergi indiriminden yararlandırılmaması gerektiği belirtilerek, 2018 yılında ödenmesi gereken verginin bulunmaması nedeniyle 2019 yılına devreden 22.891,30.-TL'nin mahsubunun yapılmış olması durumunda, davacıdan aranması gerektiğinin belirtilmesi üzerine ... tarih ve ... sayılı vergi/ceza ihbarnamesinin düzenlendiğinin anlaşıldığı, ancak anılan mahsubun 2019 yılı vergilerinden yapılmış olması nedeniyle vergi ceza ihbarnamesinin 2019 için düzenlenmesi gerekirken, 2018 yılı için cezalı tarhiyatın yapılmasında hukuka uygunluk bulunmadığı, özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için, öncelikle mal veya hizmet alımında maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olmasının gerektiği, olayda, davacı tarafından, ihtilaf konusu satışlara ilişkin olarak düzenlenen faturalarda, satış bedeline tekabül eden katma değer vergisinin, Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesi kapsamında faturaya yansıtılmadığından bahisle, toplam satış bedelinden (4.400.000,00.-TL), ... A.Ş.'ye satılan taşınmazın arsa bedelinin (86.820,56.-TL) tenzili suretiyle belirlenen matrahın satış faturasına yansıtılmayan katma değer vergisi bedelinin %10'u oranında özel usulsüzlük cezasının kesildiğinin anlaşıldığı, bu durumda, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmiş bulunduğundan, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, ... tarih ve ... sayılı vergi ceza ihbarnamesi içeriği 2018 yılı için tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin kısım ile geçici vergi aslı yönünden yapılan istinaf başvurusunun yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine, kalan kısımlara yöneltilen istinaf başvurusunun kabulü ile Vergi mahkemesi kararının anılan kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: DAVACININ İDDİALARI: 2000 ve 2006 yılından itibaren işletmenin aktifinde kayıtlı bağımsız bölümlerin satış kazancı istisnası konusundaki vergi inceleme raporundaki değerlendirmelerin Kanuna uygun olmadığı, 6306 sayılı Kanun kapsamında mevcut binanın yeniden yapılmak üzere yıkıldıktan sonra tapuda arsa olarak cins değişikliği yapılması durumunda taşınmazın iktisap tarihinin değişmeyeceği, arsa payı, kat mülkiyeti ya da kat irtifakı kurulan binalarda her bir bağımsız bölüme kat mülkiyeti yönünden düşen arsa hakkı olarak tanımlandığı, bu nedenle yapılan satışın arsa payının üzerindeki yapıyla birlikte ele alınmamış olmasının matrahı hatalı hale getirdiği, aktifte kayıtlı bir taşınmazın ortağın şirketten olan alacağına karşılık üçüncü kişilere devredilmesinin gerçek bir satış işlemi olduğu, istisna hükmünün amacının sadece işletmeye nakit girişinin sağlanması değil, işletmenin finansal gücünün arttırılması ile öz sermayesinin geliştirilmesini de kapsadığı, kurumlar vergisi açısından istisnaların kazanca uygulandığı, kazanç istisnasının ise faturada yer almadığı, bu nedenle istisna tutulacak kazanç kısmının faturada eksik ya da fazla gösterilmesi gibi bir bir gerekçeyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. DAVALININ İDDİALARI: Vergi inceleme raporu uyarınca, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi" başlıklı mükerrer 121. Maddesi uyarınca davacı adına yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu, mahsup dönemi geçen ve aslı aranmayan geçici verginin terkin edileceği, sadece gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede yer aldığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY:Davacı şirket adına, satmış olduğu taşınmaz için 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinde öngörülen istisnadan faydalanmasına olanak bulunmadığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesi uyarınca indirim konusu yapılan tutarın geri alınması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile kurumlar vergisinin 373.627,41-TL'lik kısmı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası, 2018/Temmuz Eylül dönemi için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Bölge İdare Mahkemesi kararının geçici vergi ile üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası, ... tarih ve ... sayılı vergi/ceza ihbarnamesi içeriği bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısımlara yönelik taraflarca ileri sürülen iddialar kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının, ... sayılı vergi ceza ihbarnamesi içeriği, 490.599,01-TL tutarındaki kurumlar vergisi ile kurumlar vergisinin 373.627,41-TL'lik kısmı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik davacının temyiz istemine gelince; Bölge İdare Mahkemesince, ... sayılı vergi ceza ihbarnamesi içeriği kurumlar vergisi ile vergi ziyaı cezası yönünden; sadece davacı şirket tarafından ... A.Ş.'ye ve ...'a yapılan taşınmaz satışlarına ilişkin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinde öngörülen istisna kapsamında bir değerlendirme yapılarak karar verilmiş ise de, 373.627,41-TL tutarındaki bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin, davacı şirket tarafından, ... A.Ş.'ye ve ...'a yapılan taşınmaz satışları nedeniyle 5520 sayılı Kanunu'nun 5/1-e maddesinde yer alan taşınmaz satış kazancı istisnasının hatalı uygulanmasından kaynaklandığı; "ödenmemiş vergi hükmü taşıdığından" açıklamasıyla yer alan 116.971,60-TL tutarındaki kurumlar vergisinin ise, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesi kapsamında uygulanan vergi indiriminden kaynaklandığı anlaşılmıştır. Bu durumda; yukarıda yazılı gerekçeyle verilen Bölge İdare Mahkemesi kararının; kurumlar vergisinin 373.627,41-TL'lik kısmı ile bu kısım üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, ileri sürülen iddialar kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir. Ancak, 116.971,60-TL tutarındaki kurumlar vergisine ilişkin kısmı yönünden ise; ayrıca bir inceleme ve değerlendirme yapılmadığı görüldüğünden kararın bu yönden bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1.Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine, 2.... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E..., K:... sayılı kararının; ...tarih ve ... sayılı vergi ceza ihbarnamesi içeriği ...-TL tutarındaki kurumlar vergisine ilişkin kısmının hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA, 3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına, 4. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 14/11/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.