Danıştay Vergi Dairesi · E. 2023/7059 · K. 2025/975

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/7059 E.  ,  2025/975 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/7059 Karar No : 2025/975 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı adına düzenlenen 2016 ve 2017 yıllarına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının mükellefiyetinin, faaliyetini terk etmesi nedeniyle 31/12/2018 tarihinde sonlandığı, dava konusu ödeme emrinin dayanağını oluşturan vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin ise davacının mükellefiyetinin sona erdiği tarihten sonra 06/09/2020 tarihinde mernis adresi yerine elektronik ortamda tebliğinin usulsüz olduğu dolayısıyla kamu alacağının usulüne uygun kesinleştirilmediği gerekçesiyle ödeme emri iptal edilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının 27/11/2015 tarihinden itibaren kendisine elektronik tebligat yapılmasını talep eden mükelleflerden olduğu, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı adına, 2016 ve 2017 yıllarına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği, dava dosyasında mevcut davacı adına tanzim olunan vergi inceleme raporunda, 31/10/2018 tarihi itibariyle faaliyetini terk ettiğinin belirtildiği, ödeme emri içeriği vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin ise 06/09/2020 tarihinde davacıya elektronik ortamda tebliğ edildiği anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartıyla tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kurala bağlanmış; 213 sayılı Kanun'a 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen ve 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe giren "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesi ile 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, Maliye Bakanlığının, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır. Kanunun verdiği yetkiye istinaden 27/08/2015 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 456 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile de vergi dairelerince düzenlenen ve muhataplarına 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın, Gelir İdaresi Başkanlığı aracılığıyla elektronik ortamda tebliğ edilmesi ile ilgili usul ve esasları belirlenmiş, elektronik ortamda tebliğ ile ilgili oluşturulan sistem ve bu sistemin kullanımına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Yukarıda anılan Tebliğ'in "Elektronik Tebligat Sisteminden Çıkış" başlıklı 7. maddesinde, gerçek kişilerde, ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresinin re’sen kapatılacağı düzenlemesi yer almıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Gerçek kişilerin, ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlar dışında elektronik tebligat adreslerinin kapatılmasının mümkün olmadığı dikkate alındığında, yukarıda yer verilen yasal ve idari düzenlemeler uyarınca Kanun'da elektronik ortamda tebligat yapılabilmesi için öngörülen şartların oluştuğu hallerde 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesi uyarınca elektronik ortamda tebliğ edilebileceği açık olup bu durumda, dava konusu ödeme emri içeriği vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin davacıya usulüne uygun biçimde 06/09/2020 tarihinde tebliğ edilerek ödeme emri içeriği vergi ve cezaların dava açılmaksızın kesinleştiği dolayısıyla söz konusu alacağın tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından davacı iddialarının 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesi kapsamında olup olmadığı değerlendirilmek suretiyle yeniden karar verilmek üzere Vergi Mahkemesince aksi yöndeki gerekçeyle ödeme emrinin iptali yolunda verilen karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair kararın bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1.Temyiz isteminin kabulüne, 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 28/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 21. maddesinde tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi şeklinde tanımlanmış, aynı Kanun'un 93 ila 109. maddelerinde tebliğ esasları, tebliğin muhatapları, posta ve ilan yoluyla tebliğler, memur eliyle tebliğ, elektronik ortamda tebliğ ve tebliğ yerine geçen işlemler düzenlenmiş, tebligatın nerede, nasıl ve kimlere yapılacağı belirlenmiştir. 213 sayılı Kanun'un 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartıyla tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kurala bağlanmıştır. Anılan Kanun'un "Bilinen adresler" başlıklı 101. maddesinin 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7061 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle değişik hâlinin üçüncü fıkrası şu şekildedir: "İşyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğ, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır." Vergi Usul Kanunu'na 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen ve 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe giren "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinin 6637 sayılı Kanun ile değiştirilen hali ise şu şekildedir: "Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir. (Ek fıkra: 7/4/2015-6637/5 md.) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır. Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir. 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 7.maddesinde "Gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresi re’sen kapatılır şeklindedir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi ile Maliye Bakanlığa tanınan düzenleyici işlem yapma yetkisi vermiştir. Bu düzenleme verme yetkisi Bakanlığa yeni bir yükümlülük getirmek için değil elektronik tebligatın nasıl, ne şekilde yapılacağı, altyapısına ilişkin düzenleme yetkisi vermektedir. Gerçek kişilerde elektronik tebligat sistemininden çıkış şartının ölüm şartına bağlanması asli olarak yasama organına ait olduğu, devri mümkün olmayan yasama yetkisinin bakanlık eliyle kullanılması Anayasa da güvence altına alınan temel hakların yanında Parlamentonun devredilmesi mümkün olmayan yasa yapma yetkisi sınırının aşılması sonucunu doğurmaktadır. Öte yandan, 213 Sayılı Kanun'un 21. maddesinde tebliğin, mükelleflere yapılacağı düzenlenmiş olup, davacının mükellefiyetini terk ettiği dikkate alındığında mükellefiyeti sona eren bir şahsa elektronik ortamda tebliğ yapılamayacağından, temyiz isteminin reddi ile Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.