Danıştay Kararı · E. 2023/794 · K. 2024/1038

Danıştay 13. Daire Başkanlığı         2023/794 E.  ,  2024/1038 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ONÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/794 Karar No : 2024/1038 DAVACI : … VEKİLİ: Av. … DAVALI : … Kurumu VEKİLİ: Av. … İSTEMİN_KONUSU : 17/12/2022 tarih ve 32046 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesiyle Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 14. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendine eklenen “sigortacılık” ibaresi ile aynı maddeye eklenen 5. fıkranın ve 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın iptali istenilmektedir. DAVACININ İDDİALARI : Dava konusu düzenlemelerin, Anayasa'nın 10. maddesinde düzenlenen eşitlik ilkesine aykırı olduğu, meslek mensuplarının ancak yapılan sınavdan başarılı olmak şartıyla bağımsız denetçi olabildikleri, göreve kabul şartını taşıyıp taşımadıkları ve yeterli bilgiye sahip olup olmadıkları değerlendirilmeden kurum personeline bağımsız denetçi unvanının verilemeyeceği, meslek mensubu olup olmadıklarına bakılmaksızın kişilerin bağımsız denetçi olarak yetkilendirildikleri, düzenlemenin normlar hiyerarşisine aykırı olduğu, kurum personelinin zorunlu eğitim ve sınav şartından muaf tutulduğu, meslek mensupları ile kurum personeli arasında adaletsiz davranıldığı ileri sürülmektedir. DAVALININ SAVUNMASI : Mevzuat uyarınca Kurul’un ikincil düzenleme yapma yetkisinin bulunduğu, dava konusu işlemin davacının menfaatini ilgilendirmediği, hâlihazırdaki bağımsız denetçilerin %79’unun bağımsız denetçilik sınavına girmeksizin bağımsız denetçi olarak yetkilendirildikleri, düzenleme yapma yetkisine yönelik özel bir sınırlama getirilmediği, Anayasa Mahkemesi kararları uyarınca eşitlik ilkesinin eşit durumda olanlara eşit işlem uygulanması anlamına geldiği, Kurum personelinin bilgi ve deneyim seviyesinin üst düzey olduğu, Kurum personelinin tecrübe, eğitim, sertifika veya diploması bulunmayan bağımsız denetçi adaylarıyla eşit olmadıkları, Kurum personelinin sınavla ilgili görevlerinin bulunduğu, sınavın her aşamasında görev alan kişilerin sınava giremeyecekleri, bağımsız denetçilerin çoğunun Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin Geçici 1. maddesi uyarınca sınav şartından muaf olarak yetkilendirildikleri, Yeminli Malî Müşavirlere “Kurumsal Yönetim İlkeleri ve Finansal Yönetim” konusunda muafiyet sağlandığı, “Sigortacılık Bağımsız Denetim” eğitimi alanlarla Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Lisansı almış olanlara muafiyet sağlandığı, farklı durumda olanlara farklı işlemler uygulandığı, işlemlerde bağımsız denetim mesleğinin icrasına ilişkin donanım ve yetkinliğin öncelendiği, davacının da sınav muafiyeti kapsamında bağımsız denetçi olarak yetkilendirildiği, çeşitli kurum ve kuruluşlarca da muafiyetlerin tanındığı, Kurum personelinin zamanını, inceleme ve denetim görevinde geçirdiği, sorumlu denetçi olabilmek için gereken deneyime sahip oldukları, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin iptali istemiyle yapılan itirazın Anayasa Mahkemesi tarafından reddedildiği, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'de kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar bakımından çeşitli düzenlemelere yer verildiği, bu düzenlemelerle Kurumun yetkisinin sınırlanmadığı, meslek mensubu olmayan kişilerin bağımsız denetçi olarak yetkilendirilemeyeceği, uluslararası düzenlemeler uyarınca, daha önce kabul gören bir sınava girmiş olanların sınav şartından muaf tutulabileceği, Meslek Personeli Yönetmeliği uyarınca, kurum uzman yardımcılığı ve kurum uzmanlığı için sınav yapıldığı, düzenlemenin Avrupa Birliği Direktifine uygun olduğu, Direktifin Avrupa Birliği üyesi ülkelere yönelik olduğu ve bu ülkeler yönünden bağlayıcı olduğu, mevzuatta diploma şartına ilişkin herhangi bir düzenlemeye yer verilmediği, Bağımsız Denetim Yönetmeliği ile belirli fakültelerden mezun olanların bağımsız denetçi olabileceğinin düzenlendiği, dava konusu düzenleme ile sigortacılık bölümü mezunlarının bağımsız denetçi olabilmelerinin sağlandığı, 16/03/2011 tarihli Yükseköğretim Yürütme Kurulu kararında, sigortacılık bölümü mezunlarının İktisadî ve İdarî Bilimler Fakültesi mezunları gibi kamu ve özel sektördeki sınavlara girebileceklerinin belirtildiği, düzenleme ile bu konudaki eşitsizliğin ortadan kaldırıldığı savunulmuştur. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Davada, Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesiyle Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 14. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde yer alan “bankacılık” ibaresinden sonra gelmek üzere “sigortacılık” ibaresi eklenmesine yönelik düzenleme yönünden ve Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesiyle Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 14. maddesine eklenen 5. fıkrasının meslek personeline ilişkin kısım yönünden reddine, diğer yönlerden anılan düzenlemenin iptaline; Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 6. maddesiyle Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 1. cümlesinin meslek personeline ilişkin kısmı yönünden reddine, diğer yönlerden anılan düzenlemenin iptaline; Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 6. maddesiyle Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 2. cümlesinin iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir. DANIŞTAY SAVCISI …'NIN DÜŞÜNCESİ : Dava; 17/12/2022 tarih ve 32046 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesiyle Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 14. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendine eklenen “sigortacılık” ibaresi ile aynı maddeye eklenen 5. fıkranın ve 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın iptali istemiyle açılmıştır. 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin "Amaç ve kapsam" başlıklı 1. maddesinde, "Bu Kanun Hükmünde Kararname'nin amacı; uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nun kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemektir."; "Tanımlar" başlıklı 2. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, "Bu Kanun Hükmünde Kararname'nin uygulanmasında; a) Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 01/06/1989 tarih ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'na göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri, (...) ifade eder."; 4. maddesinde, (1) "Kurul; biri Başkan, biri İkinci Başkan olmak üzere Cumhurbaşkanı tarafından atanan dokuz üyeden oluşur. (2) Kurul üyeliğine atanacakların dört yıllık yükseköğrenim mezunu olmaları ve 14/07/1965 tarih ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu'nun 48'inci maddesinin birinci fıkrasının (A) bendinin (1), (4), (5), (6) ve (7) numaralı alt bentlerinde belirtilen nitelikleri taşımaları gerekir. (4) Üyeliğe atanacakların son üç yılda; bağımsız denetim faaliyetinde bulunmamış, bir bağımsız denetim kuruluşunda yönetim kurulu üyeliği yapmamış veya bir bağımsız denetim kuruluşunca istihdam edilmemiş olması ya da doğrudan veya dolaylı olarak bir bağımsız denetim kuruluşu ile ortaklık ilişkisinin olmaması zorunludur.”; "Kurulun görev ve yetkileri" başlıklı 9. maddesinin 1. fıkrasının (f) bendinde, "(f) Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile mesleki etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak.(...)"; "Başkan yardımcıları" başlıklı 13. maddesinde, "Başkana görevlerinde yardımcı olmak üzere Başkanın önerisi üzerine Bakan tarafından üç başkan yardımcısı atanır. Başkan Yardımcılığına atanacaklarda, 4'üncü maddenin üçüncü ve dördüncü fıkralarında belirtilen şartlar aranır."; "Hizmet birimleri" başlıklı 14. maddesinde, "(1) Kurumun hizmet birimleri, daire başkanlıkları şeklinde teşkilatlanmış on bir hizmet biriminden oluşur. (2) Hizmet birimleri, bu Kanun Hükmünde Kararname'de belirtilen faaliyet alanı, görev ve fonksiyonlarına uygun olarak Kurumun önerisi üzerine Cumhurbaşkanı'nca yürürlüğe konulan yönetmelikle belirlenir. (3) Kurumda hizmet birimi olarak Strateji Geliştirme Daire Başkanlığı kurulur. Hukuk, basın ve halkla ilişkiler gibi alanlarda ihtiyaca göre sayıları onu geçmemek üzere Başkanlık Müşaviri görevlendirilebilir.”; "Meslek personeli" başlıklı 16. maddesinde, "Meslek personeli, uzman ve uzman yardımcılarından oluşur.” düzenlemelerine; 660 sayılı KHK'nın 9, 25 ve 27. maddelerine dayanılarak hazırlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 4. maddesinin 1. fıkrasının (ş) bendinde, "Bu Yönetmelikte geçen; (...) Sorumlu denetçi: Belirli bir bağımsız denetim faaliyetinin yürütülmesinden sorumlu tutulan ve bu denetime ait raporun denetimi üstlenenler adına imzalanmasına yetkili kılınan bağımsız denetçiyi, (...), (ö) bendinde, Meslek mensubu; 3568 sayılı Kanuna göre ruhsat almış serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirleri ifade eder."; "Denetçilerin yetkilendirilmesi" başlıklı 14. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (e) bentlerinde, "Denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin: (a) Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, sigortacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilgiler dallarında eğitim veren fakülte ve yüksekokullardan veya denkliği Yükseköğretim Kurulu'nca tasdik edilmiş yabancı yükseköğretim kurumlarından en az lisans seviyesinde mezun olması veya diğer öğretim dallarından lisans seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından en az lisansüstü seviyesinde diploma almış olması, (...) (e) 16'ncı maddede belirtilen denetçilik sınavında başarılı olması, (...) şartlarını taşıması gerekir.", 5. fıkrasında, "Kurumda, Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurumun Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl; meslek personeli, hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat kadrolarında ise en az dört yıl süreyle görev yapanların yetkilendirilmelerinde bu maddenin birinci fıkrasının (e) bendindeki şart aranmaz.;", "Denetçilik sınavı" başlıklı 16. maddesinin 1., 2. ve 3. fıkralarında, "(1) Denetçilik sınavı, sınava gireceklerin denetimle ilgili alanlardaki teorik ve uygulamaya ilişkin bilgilerini ölçmek üzere Kurum tarafından yapılır. Kurumca gerekli görülen hâllerde sınav başka kurum veya kuruluşlara da yaptırılabilir. Bu takdirde sınava ilişkin hususlar anılan kurum veya kuruluşlarla yapılacak protokolle belirlenir. (2) Sınava girebilmek için 14. maddenin 1. fıkrasının (a) bendinde belirtilen mezuniyet şartının sağlanması aranır. (3) Denetçilik sınavı, aşağıdaki ana konuları kapsar; a) Muhasebe Standartları (Türkiye Muhasebe Standartları, yıllık ve konsolide finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin mevzuatta yer alan düzenlemeler ve standartlar), b) Denetim (Türkiye Denetim Standartları, mesleki etik kuralları, bağımsızlık, risk yönetimi, iç kontrol ve denetimle ilgili diğer mevzuat), c) Kurumsal Yönetim İlkeleri ve Finansal Yönetim, ç) Sermaye piyasası, bankacılık, sigortacılık ve özel emeklilik mevzuatı."; "Sürekli eğitim" başlıklı 25. maddesinde, (1) "Denetçiler, etik kurallara uygun ve yüksek kalitede hizmet sunabilmeleri amacıyla, sahip oldukları meslekî bilgi ve becerilerinin yeterli bir seviyede tutulmasını ve geliştirilmesini hedefleyen sürekli eğitime tâbi tutulur. (2) Sürekli eğitim yükümlülüğü denetçinin sicile tescil edildiği tarihi izleyen ikinci takvim yılının başından itibaren başlar. Yetkilendirildiği tarih ile tescil tarihi arasında iki yıl ve daha fazla süre bulunanlar için ilave yükümlülükler getirilebilir. (3) Sürekli eğitim yükümlülüğünün başlamasından itibaren, denetçilerin her yıl, yıllık ve üçer yıllık dönemler için Kurum tarafından öngörülen sürekli eğitim yükümlülüğüne ilişkin şartları karşılamaları zorunludur. (4) Denetim kuruluşları denetim üstlenen bağımsız denetçiler, denetçilerinin sürekli eğitim programlarını tamamlamaları için gerekli tedbirleri alır. (5) Sürekli eğitime ilişkin hususlar, gerektiğinde ilgili kurumların görüşü de alınarak Kurum tarafından düzenlenir. (6) Kurum, denetimin bağımsızlığının ve tarafsızlığının sağlanması, denetime olan güven ile denetimin kalitesinin artırılması amacıyla sürekli eğitime ilave olarak bu Yönetmelik çerçevesinde denetçilerin ve meslek mensuplarının eğitilmesi veya eğitim seviyelerinin yükseltilmesi hususunda gerekli tedbirleri alır. (7) Sürekli eğitim yükümlülüğünü yerine getirmeyen denetçiler, bu yükümlülüklerini yerine getirene kadar denetim yapamazlar ve denetim ekiplerinde görevlendirilemezler."; "Sorumlu denetçi olabilme şartları" başlıklı 28. maddesinin 1. fıkrasında, "(1) Sorumlu denetçiler, denetim raporunu denetimi üstlenenler adına imzalama yetkisini haiz olup, aşağıdaki şartları sağlayan denetçiler arasından, Kurumun onayı alınmak suretiyle görevlendirilir: a) KAYİK’ler nezdinde yapılacak denetimler için 15 yıllık mesleki tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az üç yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile mevzuatta denetim öngörülen alanlarda denetimlerde bulunmuş olması. b) Diğer denetimler için ise 10 yıllık mesleki tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az iki yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile denetimlerde bulunmuş olması, c) Denetim kuruluşlarının yönetim organı veya denetim üstlenen bağımsız denetçi tarafından denetim kuruluşu veya denetim üstlenen bağımsız denetçi adına denetim raporu imzalamaya yetkilendirilmiş olması (...); 3. fıkrasında, Kurumda, Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurumun Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl; meslek personeli, hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat kadrolarında ise taplamda en az sekiz yıl süreyle görev yapanlar birinci fıkranın (a) ve (b) bentlerinde belirtilen şartları sağlamış sayılırlar. Bu fıkra uyarınca sorumlu denetçi olma şartını sağlayanlarda 25. madde hükümleri aranmaz." düzenlemelerine; Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Yönetmeliğin 4. maddesinin 2. fıkrasının (o) bendinde: “Kurulun görev ve yetkileri şunlardır: (...) o) Başkanın önerisi üzerine, Başkan Yardımcıları ve Daire Başkanlarını atamak (...)" kuralına; Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Meslek Personeli Yönetmeliği’nin 5. maddesinde: "Uzmanlık mesleğine, giriş sınavıyla uzman yardımcısı olarak girilir."; 6. maddesinde, "(1) Uzman yardımcıları, kadro ve ihtiyaç durumları dikkate alınarak, Kurumca uygun görülecek tarih, yer veya yerlerde açılacak giriş sınavı ile mesleğe alınırlar. (2) Giriş sınavı, yazılı ve sözlü ya da yalnızca sözlü olarak yapılır. Kurum, hangi durumlarda yazılı ve sözlü hangi durumlarda yalnızca sözlü sınav yapılacağını sınav duyurusunda belirler. (3) Yazılı sınavın bir kısmı veya tamamı üniversitelere veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına yaptırılabilir. Bu durumda Kurum tarafından söz konusu kurum veya kuruluşlarla protokol imzalanır."; 8. maddesinde, "(1) Giriş sınavına başvurmak isteyenlerin son başvuru tarihi itibarıyla aşağıdaki şartları taşımaları gerekir: a) 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 48'inci maddesinin birinci fıkrasının (A) bendinde yer alan genel şartları taşımak, b) Kadro ve ihtiyaç durumuna göre üniversitelerin en az dört yıllık lisans eğitimi veren; 1) Hukuk, siyasal bilgiler, iktisat, işletme, iktisadi ve idari bilimler ile ticari bilimler fakültelerinden veya bunlara denkliği Yükseköğretim Kurulu tarafından kabul edilen yurtiçindeki veya yurtdışındaki öğretim kurumlarından, 2) Mühendislik fakültelerinin Kurum tarafından belirlenen bölümlerinden veya bunlara denkliği Yükseköğretim Kurulu tarafından kabul edilen yurtiçindeki veya yurtdışındaki öğretim kurumlarından, 3) Fen-edebiyat, eğitim ve eğitim bilimleri fakültelerinin Kurum tarafından belirlenen bölümlerinden veya bunlara denkliği Yükseköğretim Kurulu tarafından kabul edilen yurt içindeki veya yurt dışındaki öğretim kurumlarından, mezun olmak, c) Giriş sınavının yapıldığı yılın ocak ayının birinci günü itibarıyla otuz beş yaşını doldurmamış olmak, ç) Görevini devamlı olarak yapmaya engel bir durumu olmamak, d) Son başvuru tarihi itibarıyla geçerlilik süresi dolmamış KPSS’den başvuru ilanında belirtilen puan türü veya türlerinden yeterli puanı almış olmak."; 12. maddesinin 1., 2. ve 3. fıkralarında, "(1) Yazılı sınav konuları 8. maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin (1) numaralı alt bendinde belirtilen öğrenim dallarından mezun olanlar için aşağıdaki konulardan oluşur: a) İktisat Grubu: 1) Mikro İktisat, 2) Makro İktisat, 3) Para ve Banka, 4) Uluslararası İktisat, 5) Türkiye Ekonomisi, 6) Kalkınma İktisadı, 7) İstatistik ve Ekonometri (Genel bilgiler) b) Maliye Grubu: 1) Maliye Teorisi, 2) Kamu Maliyesi, 3) Maliye Politikası, 4) Bütçe, 5) Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, c) Hukuk Grubu: 1) Anayasa Hukuku, 2) İdare Hukuku ve İdari Yargı, 3) Borçlar Hukuku, 4) Medeni Hukuk (Başlangıç-Kişiler Hukuku-Eşya Hukuku), 5) Ticaret Hukuku (Başlangıç-Ticari İşletme-Ticaret Şirketleri-Kıymetli Evrak), 6) İcra ve İflas Hukuku, 7) Ceza Hukuku (Genel hükümler) ç) Muhasebe Grubu: 1) Genel Muhasebe, 2) Maliyet Muhasebesi, 3) Mali Tablolar Analizi, 4) Genel Matematik ve Ticari Hesap, d) İşletme Grubu: 1) İşletme İktisadı, 2) İşletme Yönetimi ve Politikaları, 3) İşletme Finansmanı, 4) Pazarlama" (2) Giriş sınavında iktisadî, malî ve hukukî konuların tartışılmasına, değerlendirilmesine, yorumlanmasına ve çözüm önerileri getirilmesine yönelik sorulara da yer verilebilir. (3) 8. maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin (2) ve (3) numaralı alt bentlerinde belirtilen öğrenim dallarından mezun olanlar için sınav konuları, Kurumca belirlenen bölümlerin müfredatı dikkate alınarak oluşturulur.; 13. maddesinin 1. fıkrasında, "Yazılı sınav, yüz tam puan üzerinden değerlendirilir. Yetmiş ve üzeri puan alan adaylar, en yüksek puan alan adaydan başlamak üzere, 8'inci maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin (1), (2) ve (3) numaralı alt bentleri göz önünde bulundurulmak suretiyle sıralanarak tutanağa bağlanır ve atama yapılacak kadro sayısının dört katına kadar aday sözlü sınava çağrılır. Son sıradaki adayla eşit puan alan adaylar da sözlü sınava çağrılır.; 14. maddenin 2. fıkrasında, "Sözlü sınav, adayların; a) Sınav konularına ilişkin bilgi düzeyi, b) Bir konuyu kavrayıp özetleme, ifade yeteneği ve muhakeme gücü, c) Liyakati, temsil kabiliyeti, davranış ve tepkilerinin mesleğe uygunluğu, ç) Özgüveni, ikna kabiliyeti ve inandırıcılığı, d) Genel yetenek ve genel kültürü, e) Bilimsel ve teknolojik gelişmelere açıklığı yönlerinden değerlendirilerek, ayrı ayrı puan verilmek suretiyle gerçekleştirilir.; 17. maddenin 1. fıkrasında, "Giriş sınavı sonucunda başarılı olanlardan, ilan edilen atama yapılacak kadro sayısı kadar adayın ataması yapılır."; 21. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında, "(1) Uzman yardımcıları, 21/02/1983 tarih ve 83/6061 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla yürürlüğe konulan Aday Memurların Yetiştirilmelerine İlişkin Genel Yönetmelik ile bu Yönetmelikte belirtilen esaslar dâhilinde eğitim ve staja tâbi tutulur. (2) Uzman yardımcıları, Kurumun asıl görev alanıyla ilgili birimlerde, birim amirleri tarafından belirlenecek uzman refakatinde çalışır. Refakat çalışması üçer aylık sürelerle farklı uzmanların yanında yapılır ve toplamı dokuz aydan az olamaz."; 22. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında, "(1) Yetki sınavı, Sınav Komisyonunca yapılır. İnsan Kaynakları ve Destek Hizmetleri Dairesi Başkanlığı, sınava gireceklerin gerekli şartları taşıyıp taşımadıklarını tespit eder ve sınav tarihini en az iki ay önceden bildirir. (2) Yetki sınavında başarılı olabilmek için yüz tam puan üzerinden en az yetmiş puan alınması şarttır. Yetki sınavında başarılı olan uzman yardımcıları tek başına, denetim yetkisi kazanırlar ve bu durum kendilerine yazılı olarak bildirilir."; 23. maddesinin 1. fıkrasında, Uzman yardımcılarına fiili hizmet sürelerinin en geç yirminci ayına kadar tez konusu verilir."; 25. maddesinde, "(1) Uzman yardımcıları; a) Uzmanlık tezinin kabul edilmesi, b) Fiili hizmet süresinin en az üç yıl olması şartıyla yeterlik sınavına girmeye hak kazanırlar. (2) Yeterlik sınavı en az iki ay önceden bildirilir ve Sınav Komisyonunca yapılır. (3) Yeterlik sınavına girmeye hak kazandığı hâlde geçerli mazeretine istinaden sınava giremeyenler, mazeretlerinin sona ermesini müteakip bir yıl içerisinde belirlenecek bir tarihte sınava alınır."; 26. maddesinde, "(1) Yazılı sınav sorularının Sınav Komisyonu tarafından hazırlanması esastır. Ancak Sınav Komisyonu, sınav sorularını başka kurum veya kuruluşlara da hazırlatabilir. (2) Yazılı sınav aşağıdaki konulardan oluşur: a) 8'inci maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin (1) numaralı alt bendinde belirtilen öğrenim dallarından mezun olanlar için, (1) Genel Olarak Devlet Teşkilatı, Hazine ve Maliye Bakanlığı teşkilatı ile bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşlarının teşkilatlarına dair mevzuat ve ilgili diğer temel mevzuat, 26/09/2011 tarih ve 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve ilgili mevzuatı, 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu, 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu, 6245 sayılı Harcırah Kanunu, vergi mevzuatı, (2) Türkiye Muhasebe Standartları, (3) Türkiye Denetim Standartları, (4) Denetim. (...), (3) Yazılı sınavda başarılı sayılmak için sınav konularının her birinden ayrı ayrı en az elli puan alınması ve yazılı sınav ortalamasının en az yetmiş puan olması zorunludur. Sınav Komisyonunca, yazılı sınavın tek oturum şeklinde yapılması hâlinde, bu sınavdan en az yetmiş puan alanlar başarılı sayılır. Yazılı sınavda başarısız olanlar sözlü sınava giremezler. Yazılı sınavda başarılı olan uzman yardımcılarına, sözlü sınavın yeri ve tarihi yazılı olarak bildirilir. Ayrıca yazılı sınav sonucu, uygun yerlere asılmak suretiyle duyurulur."; 31. maddesinde, "Verilen ilave süre içinde tezlerini sunmayan veya ikinci defa hazırladıkları tezleri de kabul edilmeyenler, 29. maddeye göre verilen ikinci sınav hakkında da başarı gösteremeyen veya sınav hakkını kullanmayanlar ile süresi içinde yabancı dil yeterliliği şartını yerine getirmeyenler uzman yardımcısı unvanını kaybederler ve Kurum'da durumlarına uygun memur unvanlı kadrolara atanırlar." düzenlemelerine; Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Personeli Görevde Yükselme ve Unvan Değişikliği Yönetmeliği’nin 7. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, “(1) Görevde yükselme suretiyle atanacaklarda genel şartların yanında aşağıdaki özel şartlar aranır: (...) c) Hukuk Müşaviri kadrosuna atanabilmek için; 1) Hukuk Fakültesi mezunu olmak, 2) Avukatlık ruhsatnamesine sahip olmak, 3) En az sekiz yıllık hizmeti bulunmak, 4) Son başvuru tarih itibarıyla; destek hizmetleri grubunda sayılan kadrolar dışında en az bir yıl görev yapmış olmak; 9. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, “(1) Unvan değişikliği suretiyle atanacakların, yapılacak unvan değişikliği sınavında başarılı olmalarının yanı sıra aşağıdaki şartlar aranır: a) Avukat kadrosuna atanabilmek için; 1) Hukuk Fakültesi mezunu olmak, 2) Avukatlık ruhsatnamesine sahip olmak" düzenlemelerine; Bağımsız Denetçiler İçin Sürekli Eğitim Tebliği'nin 1. maddesinde, "Bu Tebliğin amacı; bağımsız denetçilerin etik kurallara uygun ve yüksek kalitede bağımsız denetim hizmeti sunabilmeleri amacıyla meslekî bilgi ve becerilerinin ihtiyaç duyulan seviyede tutulmasına ve geliştirilmesine yönelik usul ve esasları düzenlemektir."; 5. maddesinde, "(1) Denetçiler, 3 yıllık dönem içerisinde; en az 60 kredisi temel meslekî konulardan olmak üzere, 120 kredi karşılığı eğitimi tamamlamak zorundadır. (2) 3 yıllık dönemde “Etik Kurallar” konusundan en az 5 kredi karşılığı eğitimin tamamlanması gerekir. (3) Denetçiler, temel meslekî konulardan her yıl en az 20 kredi karşılığı eğitimi tamamlamak zorundadır. (4) 3 yıllık dönem içerisinde 120 kredinin en çok 60 kredisi destekleyici konulardan elde edilen kredilerle sağlanabilir. (5) 120 kredinin sağlanıp sağlanmadığına ilişkin değerlendirme her yıl, eğitime tâbi olunan önceki 2 yıl da dahil edilerek yapılır. (6) Faaliyet izninin askıya alınması hâlinde de sürekli eğitim yükümlülüğü devam eder."; 8. maddesinde, "(1) Eğitim yöntemleri; yüz yüze eğitim, uzaktan eğitim, işbaşı eğitimi, akademik çalışmalar ve diğer eğitim faaliyetlerinden oluşur. (2) Yüz yüze eğitim veya uzaktan eğitim Kurum tarafından doğrudan yürütülebileceği gibi üniversiteler, eğitim kuruluşları, meslek odaları ve sivil toplum kuruluşları tarafından da yürütülebilir. Ancak bu kurum ve kuruluşlar tarafından temel meslekî konularda yürütülen eğitimlerden, eğitim kredisi elde edilebilmesi için, eğitim programının eğitim gerçekleştirilmeden önce Kurum tarafından onaylanmış olması ve gerekli görüldüğünde uygulamanın gözetimi şarttır. (3) İşbaşı eğitiminde, mevzuatı uyarınca denetim öngörülen alanlarda en az denetçi unvanı ile katılım sağlanan bağımsız denetim faaliyetleri dikkate alınır. (4) Eğitim yöntemleri arasında sayılmamış olmakla birlikte meslekî gelişime doğrudan katkı sağladığı ileri sürülen faaliyetler, yapılacak başvuru sonucunda Başkanlık tarafından değerlendirilerek eğitim faaliyeti olarak kabul edilebilir." düzenlemelerine yer verilmiştir. Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, bağımsız denetçilerin, etik kurallara uygun ve yüksek kalitede bağımsız denetim hizmeti sunabilmeleri amacıyla, meslekî bilgi ve becerilerinin ihtiyaç duyulan seviyede tutulması ve geliştirilmesi için, bir dizi uygulamalı mesleki eğitimi tamamlamalarının ve denetçilik sınavında başarılı olmalarının gerektiği, ancak Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 14. maddesine eklenen (17.12.2022 tarih ve 32046 RG) dava konusu 5. fıkrası uyarınca, Kurumda, Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurumun Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl; meslek personeli, hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat kadrolarında ise en az dört yıl süreyle görev yapanların yetkilendirilmelerinde, denetçilik sınavında başarılı olma şartının aranmayacağı, yine Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen dava konusu 3. fıkra uyarınca, Kurumda, Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurumun Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl; meslek personeli, hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat kadrolarında ise toplamda en az sekiz yıl süreyle görev yapanların, a) KAYİK’ler nezdinde yapılacak denetimler için 15 yıllık mesleki tecrübeye sahip olmak ve bu sürenin en az üç yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile mevzuatta denetim öngörülen alanlarda denetimlerde bulunmuş olmak, b) Diğer denetimler için ise 10 yıllık mesleki tecrübeye sahip olmak ve bu sürenin en az iki yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile denetimlerde bulunmuş olmak koşullarını sağlamış sayılacakları ve bu fıkra uyarınca sorumlu denetçi olma şartını sağlayanlarda sürekli eğitim koşulunun aranmayacağı anlaşılmaktadır. Davacı tarafından; dava konusu düzenlemelerin, Anayasa'nın 10. maddesinde düzenlenen eşitlik ilkesine aykırı olduğu, meslek mensuplarının ancak yapılan sınavda başarılı olmak şartıyla bağımsız denetçi olabilmelerine karşın, kurum personeline, göreve kabul şartını taşıyıp taşımadıkları değerlendirilmeden, salt belirli unvanlarda, belirli süre görev yapmış olmaları nedeniyle bağımsız denetçi unvanının verilmesinin hizmet gerekleri ile bağdaşmadığı, dava konusu Yönetmelik maddeleri uyarınca, maddede sayılan ünvanların meslek mensubu olup olmadıklarına bakılmaksızın bağımsız denetçi olarak yetkilendirilebilecekleri, düzenlemenin normlar hiyerarşisine de aykırı olduğu, kurum personelinin zorunlu eğitim ve sınav şartından muaf tutulduğu, meslek mensupları ile kurum personeli arasında ayrımcılık yapıldığı iddialarıyla bakılan dava açılmıştır. İlgili mevzuat hükümleri uyarınca, Kurul’un ikincil düzenleme yapma yetkisi bulunmakla beraber, bu yetkinin sınırsız olmayıp, Anayasal ilke ve kurallar ile sınırlı olduğu açıktır. Düzenleme yetkisini kullanarak yönetmelik, tebliğ, genelge gibi genel düzenleyici işlemler tesis eden idarenin bir işleminin düzenleyici nitelik taşıdığının kabul edilebilmesi için, söz konusu işlemin sürekli, soyut, nesnel, genel durumları belirleyen ve gösteren hükümler içermesi gerekmekte olup, bu genel düzenlemelerin üst hukuk kurallarına aykırı hükümler içermemesi, başka bir deyişle, kendisine yetki veren kanun ve diğer mevzuattaki esas ve usullere ilişkin şartlara uygun olması zorunludur. İdarenin, düzenleme yapma yetkisini kullanırken uyması gereken bir ilke de, Anayasa'nın 10. maddesinde düzenlenen eşitlik ilkesidir. Diğer bir ifadeyle, idarenin takdir yetkisine sahip olduğu hallerde, bu yetkisini aynı ve benzer olay ve durumlarda, aynı doğrultuda ve aynı işlemleri yaparak kullanması gerekir. Nitekim, Anayasa Mahkemesi'nin E:2013/116, K: 2014/135 sayılı kararında; "... Anayasa'nın 10. Maddesinde öngörülen eşitlik ilkesi, hukuksal urumları aynı olanlar için söz konusudur. Bu ilke ile eylemli değil hukuksal eşitlik öngörülmektedir. Eşitlik ilkesinin amacı, aynı durumda bulunan kişilerin yasalarca aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak ve kişilere yasa karısında ayrım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak yasa karşısında eşitliğin ihlali yasaklanmıştır." ifadelerine yer verilerek Anayasa'nın 10. maddesinde düzenlenen eşitlik ilkesinin, aynı hukukî durumda olanlara aynı işlemlerin uygulanması, farklı hukukî durumda olanların ise farklı işlemlere tâbi tutulması olduğu vurgulanmıştır. O halde, Kanun ya da diğer düzenleyici işlemlerle, belirli kişi, grup ya da topluluğa ayrıcalık tanınmaması Anayasal bir zorunluluktur. Kamu personelinin, kendisi hakkında işlem tesis etmeye yetkili makamlar tarafından yapılacak her türlü ayrımcılıktan korunmasını sağlayan hukuki araç, liyakat ilkesidir. Liyakat ilkesi, personel hakkında tesis edilecek işlemlerde yalnızca görevin gerektirdiği niteliklerin dikkate alınmasını gerektirir. Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesiyle, Yönetmeliğin 14. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde yer alan "bankacılık" ibaresinden sonra gelmek üzere "sigortacılık" ibaresi eklenmesine yönelik düzenlemenin incelenmesi; 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle, bağımsız denetim faaliyetinde bulunacak bağımsız denetçilerin yetkilendirilmesi ve faaliyetlerinin denetiminin yapılabilmesi için Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (Kurum) kurulmuştur. Anılan Kanun Hükmünde Kararname, bağımsız denetçi olacakların 3568 sayılı Kanun uyarınca meslek mensubu olmasını zorunlu kılmakla birlikte, Kurum'a, düzenleme ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak konusunda yetki vermiştir. Bu kapsamda 26/12/2012 tarih ve 28509 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 14. maddesinde, bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmek isteyenlerde aranan şartlar belirlenmiş, anılan kuralın 1. fıkrasının (a) bendinde, bağımsız denetçi olabilmek için mezun olunması gereken bölümlere yer verilmiştir. Bilahare, dava konusu değişiklikle, "Sigortacılık" bölümü mezunlarının da bağımsız denetçi olabilmeleri sağlanmıştır. 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede, bağımsız denetçi olarak yetkilendirileceklerin mezun olmaları gereken bölümler açıkça düzenlenmemiş, ancak bu konuda düzenleme yapmak üzere Kuruma yetki verilmiştir. Bağımsız Denetim Yönetmeliği hükümlerinin incelenmesinden, sigortacılık bölümü mezunlarının da, 14. maddenin 1. fıkrasının (a) bendinde sayılan diğer bölüm mezunları gibi, bağımsız denetçi olabilmek için, 14. maddede sayılan koşulları haiz olmalarının gerektiği, yani, 3568 sayılı Kanun uyarınca meslek mensubu olmalarının gerekip, sınav şartından da muaf tutulmadıklarının anlaşıldığı, öte yandan, 16/03/2011 tarihli Yükseköğretim Yürütme Kurulu kararında, sigortacılık bölümü mezunlarının İktisadî ve İdarî Bilimler Fakültesi mezunları gibi kamu ve özel sektördeki sınavlara girebileceklerinin belirtildiği, dava konusu değişiklikten önce de kamu yönetimi ve siyasal bilgiler dallarında eğitim veren fakülte ve yüksekokullardan mezun olanların bağımsız denetçi olabildikleri görüldüğünden, Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin dava konusu 14. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendine, "sigortacılık" ibaresinin eklenmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir. Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesiyle, Yönetmeliğin 14. maddesine eklenen 5. fıkranın incelenmesi; 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca, "Bağımsız denetçi", 3568 sayılı Kanuna göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişidir. Buna göre, bağımsız denetçi olacakların meslek mensubu olmaları zorunludur. 660 sayılı Kararnamenin 9. maddesi ile Kurula verilen görev ve yetkiler kapsamında düzenlenen Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 14. maddesiyle, bağımsız denetçi olabilmek için bazı şartlar öngörülmüştür. Bu şartlardan biri de Kurum tarafından yapılan sınavdan başarılı olmaktır. 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede belirtilen görevleri yerine getirmek üzere kurulan Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, Kurul ve Başkanlıktan oluşmakta olup; uluslararası standartlarla uyumlu olacak şekilde Türkiye Sürdürülebilirlik Standartlarını belirlemek, uluslararası uygulamaları ve gelişmeleri izlemek, uluslararası kuruluşlarla işbirliği yapmak,... Kurulun görev ve yetkileri arasında sayılmıştır. Bu kapsamda Kurum'un, bağımsız denetim alanında düzenleme yaparken uluslararası mevzuatı da dikkate alması gerekmektedir. 17/05/2006 tarihli Avrupa Parlamentosu ve Konseyi'nin 2006/43/EC sayılı Direktifi'nin 8. maddesinde, yeterlilik sınavının kapsamında yer alan teorik bilgi sınavının, kapsayacağı konular belirtilmiş, 9. maddesinde de, Üye Devletin, 8. maddede bahsedilen konuların biri ya da birkaçı ile ilgili üniversite seviyesinde ya da buna eşdeğerde bir sınavda başarılı olan, ya da ilgili konularda üniversite diploması ya da buna eşdeğerde bir dereceye sahip bulunan bir adayı, ilgili sınav ya da diploma kapsamında yer alan konularla ilgili teorik bilgi sınavına girmekten muaf tutabileceği, yine, Üye Devletin, 8. maddede sayılan konuların birinden ya da birkaçından üniversite diploması ya da buna eşdeğerde bir dereceye sahip olan bir adayı, Üye Devlet tarafından resmen tanınan bir sınav ya da bir diploma ile söz konusu alanlarda pratik eğitime sahip olduğunu kanıtlaması durumunda, sahip olduğu teorik bilgiler üzerindeki pratik becerilere ilişkin sınavdan muaf tutabileceği düzenlenmiştir. Bağımsız denetim alanında sadece muhasebe bilgisi ve bu alandaki tecrübe yeterli olmadığından Kurum, 3568 sayılı Kanun uyarınca meslek mensubu olanların belirli bir meslekî tecrübeye sahip olmalarını yeterli görmemiş ve Avrupa Birliği Direktifi'ne uygun bir şekilde bağımsız denetçi olabilmek için yapılan sınavda başarılı olma şartını da aramıştır. Bu sınavla, bağımsız denetçi olacakların, bağımsız denetim alanındaki teorik ve uygulamaya ilişkin bilgileri ölçülmektedir. O halde, kural olarak meslek mensubunun tecrübesi ne olursa olsun, yapılan sınavda başarılı olmadığı sürece bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi mümkün değildir. Dava konusu Yönetmelik maddesinde ise, Kurum'da, Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurum'un Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl; meslek personeli, hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat kadrolarında ise en az dört yıl süreyle görev yapanların bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmelerinde sınavda başarılı olma şartının aranmayacağı düzenlenmiştir. Yukarıda da belirtildiği gibi, idare, takdir yetkisini kullanırken, Anayasanın 10. maddesinde yer alan eşitlik ilkesine uygun davranmak zorundadır. İdarenin kamu hizmeti sunarken kişiler arasında hizmetin gerektirdiğinden başka bir ayrım gözetmeme yükümlülüğü de dayanağını eşitlik ve tarafsızlık ilkesinden alır. Hem meslek mensubu hem de meslek personeli olan uzman yardımcıları ve uzmanların, bağımsız denetime ilişkin sınava benzer konularda yapılan giriş sınavından başarılı olarak Kurum kadrolarına atandıkları, daha sonra yetkilendirme sınavı, yeterlilik sınavı gibi sınavlara girdikleri, uzman yardımcılığı sonunda bağımsız denetimle ilgili tez hazırladıkları, uluslararası mevzuatta da bağımsız denetçilik sınavına eşdeğer bir sınavdan başarılı olanların sınavdan muaf tutulabileceğinin düzenlendiği göz önüne alındığında, Yönetmeliğin 14. maddesine eklenen 5. fıkrada yer alan dava konusu düzenlemenin "meslek personeli"ne ilişkin kısmında hukuka ve mevzuata aykırılık görülmemiştir. Buna karşılık, bağımsız denetçilik sınavına benzer bir sınavda başarılı olmak suretiyle atanmayan, söz konusu fıkrada sayılan diğer kişilerin, sırf belirli bir süreyle Kurum personeli olarak çalışmaları nedeniyle sınav şartından muaf tutulmalarının; Kurum personeli olan meslek mensupları ile Kurum personeli olmayan meslek mensupları arasında ayrıma yol açmak suretiyle, fırsat eşitliği ve tarafsızlık ilkesine aykırılık oluşturduğu sonucuna varılmıştır. Öte yandan, meslek personeli kadrosunda dört yıl görev yaptıktan sonra Kurum'un diğer kadrolarında görevlendirilenlerin, uyuşmazlık konusu düzenlemeden yararlanacakları açıktır. Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 6. maddesiyle, Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 1. cümlesinin incelenmesi; 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 9. maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendinde, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, Kurulun görev ve yetkileri arasında sayılmıştır. Kuruma verilen yetki doğrultusunda çıkarılan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 27. maddesinde, "Denetim ekipleri" düzenlenmiş ve denetim ekiplerinin, denetimlerini sorumlu denetçinin gözetim ve idaresi altında gerçekleştirecekleri kurala bağlanmıştır. Yönetmeliğin 28. maddesinde de "sorumlu denetçi olabilme şartları"na yer verilmiş, bağımsız denetimin sorumluluğunu üstlenme ve bağımsız denetim raporunu imzalama konusunda sorumlu denetçiler yetkili kılınmıştır. Bağımsız denetim; finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını ifade etmektedir. Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 28. maddesiyle, bağımsız denetim faaliyetinin önemi göz önünde bulundurularak, daha önce belirli bir süre fiilen bağımsız denetim faaliyeti içerisinde bulunmuş, bu konuda tecrübeye sahip bağımsız denetçiler, denetim sürecinin sonunda düzenlenen bağımsız denetim raporunu imzalamak ve bu açıdan gerçekleştirilen bağımsız denetimi son kez gözden geçirmek konusunda yetkilendirilmişlerdir. Ayrıca, denetim faaliyetinde yeni olan bağımsız denetçilerin, bağımsız denetim faaliyetinde herhangi bir olumsuzluğa yol açmadan, tecrübeli sorumlu denetçiler yanında yetişmesi de amaçlanmıştır. Dava konusu düzenleme ile ise, Kurum'da, Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurum'un Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl; meslek personeli, hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat kadrolarında ise en az sekiz yıl süreyle görev yapanların sorumlu denetçi olarak yetkilendirilmelerinde, tecrübe şartının (KAYİK’ler nezdinde yapılacak denetimler için 15 yıllık mesleki tecrübeye sahip olunması ve bu sürenin en az üç yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile mevzuatta denetim öngörülen alanlarda denetimlerde bulunulmuş olması, diğer denetimler için ise 10 yıllık mesleki tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az iki yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile denetimlerde bulunmuş olması şartlarının) aranmayacağı düzenlenmiş ve bu şekilde, sorumlu denetçi olarak yetkilendirilme hususunda, kurum personeli olan meslek mensupları, kurum personeli olmayan meslek mensuplarından farklı prosedüre tâbi tutulmuşlardır. Hem meslek mensubu, hem de meslek personeli olan uzman yardımcıları ve uzmanlarının mesailerini, bağımsız denetim faaliyetinde bulunan bağımsız denetçilerin raporlarını incelemek ve bu konuda denetim raporları hazırlamakla geçirdikleri, sekiz yılın sonunda sorumlu denetçi olarak yetkilendirilmeleri için aranan mesleki tecrübe şartını bu yolla sağladıkları göz önüne alındığında, Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen dava konusu 3. fıkrasının 1. cümlesinde yer alan düzenlemenin "meslek personeli"ne yönelik kısmında, fırsat eşitliği ve tarafsızlık ilkelerine, dolayısıyla eşitlik ilkesine aykırılık görülmemekle beraber, anılan düzenlemede sayılan meslek personeli haricindeki diğer kişilerden, mesailerini bağımsız denetim faaliyetini fiilen denetlenmesinde harcamayanların, sırf belirli bir süreyle Kurum personeli olarak çalışmaları nedeniyle, söz konusu mesleki tecrübe koşulundan muaf tutulmalarında eşitlik ilkesine ve hukuka uyarlık görülmemiştir. Bununla birlikte, meslek personeli kadrosunda sekiz yıl görev yaptıktan sonra Kurum'un diğer kadrolarında görevlendirilenlerin uyuşmazlık konusu düzenlemeden yararlanacakları açıktır. Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 6. maddesiyle, Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 2. cümlesinin incelenmesi; 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 9. maddesiyle, bağımsız denetçilerin sürekli eğitim yükümlülüklerine ilişkin Kurum'a ikincil düzenleme yapma yetkisi verilmiş, Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin bu yetki doğrultusunda hazırlanan 25. maddesine ise, denetçilerin, etik kurallara uygun ve yüksek kalitede hizmet sunabilmeleri amacıyla, sahip oldukları mesleki bilgi ve becerilerinin yeterli bir seviyede tutulmasını ve geliştirilmesini hedefleyen sürekli eğitime tabi tutulacakları, sürekli eğitim yükümlülüğünün başlamasından itibaren, denetçilerin her yıl, yıllık ve üçer yıllık dönemler için Kurum tarafından öngörülen sürekli eğitim yükümlülüğüne ilişkin şartları karşılamalarının zorunlu olduğu, Kurumun, denetimin bağımsızlığının ve tarafsızlığının sağlanması, denetime olan güven ile denetimin kalitesinin artırılması amacıyla sürekli eğitime ilave olarak bu Yönetmelik çerçevesinde denetçilerin ve meslek mensuplarının eğitilmesi veya eğitim seviyelerinin yükseltilmesi hususunda gerekli tedbirleri alacağı, sürekli eğitim yükümlülüğünü yerine getirmeyen denetçilerin, bu yükümlülüklerini yerine getirene kadar denetim yapamayacakları ve denetim ekiplerinde görevlendirilemeyeceği kurala bağlanmıştır. Öte yandan, Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 25 ve 49. maddelerine dayanılarak hazırlanan Bağımsız Denetçiler İçin Sürekli Eğitim Tebliği'nin 1. maddesinde, bu Tebliğin amacının; bağımsız denetçilerin etik kurallara uygun ve yüksek kalitede bağımsız denetim hizmeti sunabilmeleri amacıyla mesleki bilgi ve becerilerinin ihtiyaç duyulan seviyede tutulmasına ve geliştirilmesine yönelik usul ve esasları düzenlemek olduğu belirtilmiş, "Eğitim yükümlülüğü" başlıklı 5. maddesinde de, denetçilerin, 3 yıllık dönem içerisinde; en az 60 kredisi temel mesleki konulardan olmak üzere, 120 kredi karşılığı eğitimi tamamlamak zorunda oldukları, 3 yıllık dönemde “Etik Kurallar” konusundan en az 5 kredi karşılığı eğitimin tamamlanmasının gerektiği, denetçilerin, temel mesleki konulardan her yıl en az 20 kredi karşılığı eğitimi tamamlamak zorunda oldukları, 3 yıllık dönem içerisinde 120 kredinin en çok 60 kredisinin, destekleyici konulardan elde edilen kredilerle sağlanabileceği kurala bağlanmıştır. Kanun koyucu, bağımsız denetim alanının dinamik bir yapıda oluşunu, mevzuatta sürekli değişiklikler olmasını ve alanın gelişen ve değişen yapısını dikkate alarak sürekli eğitim konusunda idareye yetki vermiştir. İdare de bu kapsamda bağımsız denetçilerin, teorik bilgilerinin tazelenmesi ve alanla ilgili gelişmeleri takip edebilmelerinin sağlanması için bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmelerinden bir süre sonra, idare tarafından düzenlenen eğitimlere katılmalarını veya akademik çalışmalarla, belirli sayıda kredi toplamalarını zorunlu tutmuştur. Dava konusu düzenlemede ise; Kurum'da, Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurum'un Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl; meslek personeli, hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat kadrolarında ise en az sekiz yıl süreyle görev yapanların sürekli eğitim yükümlülüğünden muaf tutuldukları ve bu şekilde sorumlu denetçi olabilmek için, kurum personeli olan meslek mensupları ile kurum personeli olmayan meslek mensupları arasında farklılık yaratılığı anlaşılmıştır. Meslek personeli dâhil Kurum personelinin, bağımsız denetçi olarak yetkilendirildikten sonra, sürekli eğitim kapsamında kendilerini geliştirmelerinin gerektiği, Kurum personeli olmanın bağımsız denetim alandaki gelişmeleri ve değişimleri takip etme ihtiyacını ortadan kaldırmadığı, sürekli eğitim yükümlülüğü yönünden meslek mensupları arasında Kurum personeli olup olmamasına göre ayrım yapılmasını meşrû kılacak herhangi bir sebebin bulunmadığı ve düzenlemenin fırsat eşitliği ve tarafsızlık ilkelerine aykırı olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Sonuç itibariyle, 17/12/2022 tarih ve 32046 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesiyle Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 14. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendine eklenen "sigortacılık" ibaresi ile aynı maddeye eklenen 5. fıkranın ve 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkrasının 1. cümlesinin "meslek personeli'ne ilişkin kısımlarında hukuka aykırılık bulunmadığı, Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesiyle Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 14. maddesine eklenen 5. fıkranın ve 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkrasının 1. cümlesinin meslek personeli haricindeki kişilere ilişkin kısımları ile 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkrasının 2. cümlesinin, eşitlik ilkesine ve dolayısıyla hukuka uygun bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Açıklanan nedenlerle; 17/12/2022 tarih ve 32046 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 14. maddesine eklenen 5. fıkranın "Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurumun Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl;" ile "hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat" kısımlarının; 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 1. cümlesinin "Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurumun Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl;" ile "hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat" kısımlarının ve 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 2. cümlesinin iptaline, 17/12/2022 tarih ve 32046 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 14. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendine eklenen "sigortacılık" ibaresi ile; aynı maddeye eklenen 5. fıkranın ve 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkrasının 1. cümlesinin "meslek personeli'ne ilişkin kısımları yönünden davanın reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : USÛL YÖNÜNDEN: Davalı idarenin usûle yönelik itirazları geçerli görülmeyerek esasın incelenmesine geçildi. ESAS YÖNÜNDEN: MADDİ OLAY: Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde değişiklik yapılmasına dair düzenlemeleri içeren Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik, 17/12/2022 tarih ve 32046 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. Davacı tarafından anılan Yönetmeliğin 2. maddesiyle Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 14. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde yer alan “bankacılık,” ibaresinden sonra gelmek üzere eklenen “sigortacılık,” ibaresi ile aynı maddeye eklenen 5. fıkranın ve 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 1. maddesinde, "Bu Kanun Hükmünde Kararname'nin amacı; uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nun kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemektir."; 2. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, "Bu Kanun Hükmünde Kararname'nin uygulanmasında; a) Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 01/06/1989 tarih ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'na göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri, (...) ifade eder."; 4. maddesinde, "Kurul; biri Başkan, biri İkinci Başkan olmak üzere Cumhurbaşkanı tarafından atanan dokuz üyeden oluşur. Kurul üyeliğine atanacakların dört yıllık yükseköğrenim mezunu olmaları ve 14/07/1965 tarih ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu'nun 48'inci maddesinin birinci fıkrasının (A) bendinin (1), (4), (5), (6) ve (7) numaralı alt bentlerinde belirtilen nitelikleri taşımaları gerekir. Üyeliğe atanacakların son üç yılda; bağımsız denetim faaliyetinde bulunmamış, bir bağımsız denetim kuruluşunda yönetim kurulu üyeliği yapmamış veya bir bağımsız denetim kuruluşunca istihdam edilmemiş olması ya da doğrudan veya dolaylı olarak bir bağımsız denetim kuruluşu ile ortaklık ilişkisinin olmaması zorunludur.”; 9. maddesinin 1. fıkrasının (f) bendinde, "Kurulun görev ve yetkileri şunlardır: (...) f) Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile mesleki etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak.(...)"; 13. maddesinde, "Başkana görevlerinde yardımcı olmak üzere Başkanın önerisi üzerine Bakan tarafından üç başkan yardımcısı atanır. Başkan Yardımcılığına atanacaklarda, 4'üncü maddenin üçüncü ve dördüncü fıkralarında belirtilen şartlar aranır."; 14. maddesinde, "(1) Kurumun hizmet birimleri, daire başkanlıkları şeklinde teşkilatlanmış on bir hizmet biriminden oluşur. (2) Hizmet birimleri, bu Kanun Hükmünde Kararname'de belirtilen faaliyet alanı, görev ve fonksiyonlarına uygun olarak Kurumun önerisi üzerine Cumhurbaşkanı'nca yürürlüğe konulan yönetmelikle belirlenir. (3) Kurumda hizmet birimi olarak Strateji Geliştirme Daire Başkanlığı kurulur. Hukuk, basın ve halkla ilişkiler gibi alanlarda ihtiyaca göre sayıları onu geçmemek üzere Başkanlık Müşaviri görevlendirilebilir.”; 16. maddesinde, "Meslek personeli, uzman ve uzman yardımcılarından oluşur.” kurallarına yer verilmiştir. Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 4. maddesinin 1. fıkrasının (ş) bendinde, "Bu Yönetmelikte geçen; (...) Sorumlu denetçi: Belirli bir bağımsız denetim faaliyetinin yürütülmesinden sorumlu tutulan ve bu denetime ait raporun denetimi üstlenenler adına imzalanmasına yetkili kılınan bağımsız denetçiyi, (...) ifade eder."; 14. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (e) bentlerinde, "Denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin: a) Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, sigortacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilgiler dallarında eğitim veren fakülte ve yüksekokullardan veya denkliği Yükseköğretim Kurulu'nca tasdik edilmiş yabancı yükseköğretim kurumlarından en az lisans seviyesinde mezun olması veya diğer öğretim dallarından lisans seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından en az lisansüstü seviyesinde diploma almış olması, (...) e) 16'ncı maddede belirtilen denetçilik sınavında başarılı olması, (...) şartlarını taşıması gerekir.", 5. fıkrasında, "Kurumda, Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurumun Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl; meslek personeli, hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat kadrolarında ise en az dört yıl süreyle görev yapanların yetkilendirilmelerinde bu maddenin birinci fıkrasının (e) bendindeki şart aranmaz.;", 16. maddesinin 1., 2. ve 3. fıkralarında, "(1) Denetçilik sınavı, sınava gireceklerin denetimle ilgili alanlardaki teorik ve uygulamaya ilişkin bilgilerini ölçmek üzere Kurum tarafından yapılır. Kurumca gerekli görülen hâllerde sınav başka kurum veya kuruluşlara da yaptırılabilir. Bu takdirde sınava ilişkin hususlar anılan kurum veya kuruluşlarla yapılacak protokolle belirlenir. (2) Sınava girebilmek için 14'üncü maddenin 1. fıkrasının (a) bendinde belirtilen mezuniyet şartının sağlanması aranır. (3) Denetçilik sınavı, aşağıdaki ana konuları kapsar; a) Muhasebe Standartları (Türkiye Muhasebe Standartları, yıllık ve konsolide finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin mevzuatta yer alan düzenlemeler ve standartlar), b) Denetim (Türkiye Denetim Standartları, mesleki etik kuralları, bağımsızlık, risk yönetimi, iç kontrol ve denetimle ilgili diğer mevzuat), c) Kurumsal Yönetim İlkeleri ve Finansal Yönetim, ç) Sermaye piyasası, bankacılık, sigortacılık ve özel emeklilik mevzuatı."; 25. maddesinde, "Denetçiler, etik kurallara uygun ve yüksek kalitede hizmet sunabilmeleri amacıyla, sahip oldukları meslekî bilgi ve becerilerinin yeterli bir seviyede tutulmasını ve geliştirilmesini hedefleyen sürekli eğitime tâbi tutulur. (2) Sürekli eğitim yükümlülüğü denetçinin sicile tescil edildiği tarihi izleyen ikinci takvim yılının başından itibaren başlar. Yetkilendirildiği tarih ile tescil tarihi arasında iki yıl ve daha fazla süre bulunanlar için ilave yükümlülükler getirilebilir. (3) Sürekli eğitim yükümlülüğünün başlamasından itibaren, denetçilerin her yıl, yıllık ve üçer yıllık dönemler için Kurum tarafından öngörülen sürekli eğitim yükümlülüğüne ilişkin şartları karşılamaları zorunludur. (4) Denetim kuruluşları denetim üstlenen bağımsız denetçiler, denetçilerinin sürekli eğitim programlarını tamamlamaları için gerekli tedbirleri alır. (5) Sürekli eğitime ilişkin hususlar, gerektiğinde ilgili kurumların görüşü de alınarak Kurum tarafından düzenlenir. (6) Kurum, denetimin bağımsızlığının ve tarafsızlığının sağlanması, denetime olan güven ile denetimin kalitesinin artırılması amacıyla sürekli eğitime ilave olarak bu Yönetmelik çerçevesinde denetçilerin ve meslek mensuplarının eğitilmesi veya eğitim seviyelerinin yükseltilmesi hususunda gerekli tedbirleri alır. (7) Sürekli eğitim yükümlülüğünü yerine getirmeyen denetçiler, bu yükümlülüklerini yerine getirene kadar denetim yapamazlar ve denetim ekiplerinde görevlendirilemezler."; 28. maddesinin 1. fıkrasında, "(1) Sorumlu denetçiler, denetim raporunu denetimi üstlenenler adına imzalama yetkisini haiz olup, aşağıdaki şartları sağlayan denetçiler arasından, Kurumun onayı alınmak suretiyle görevlendirilir: a) KAYİK’ler nezdinde yapılacak denetimler için 15 yıllık mesleki tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az üç yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile mevzuatta denetim öngörülen alanlarda denetimlerde bulunmuş olması. b) Diğer denetimler için ise 10 yıllık mesleki tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az iki yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile denetimlerde bulunmuş olması. c) Denetim kuruluşlarının yönetim organı veya denetim üstlenen bağımsız denetçi tarafından denetim kuruluşu veya denetim üstlenen bağımsız denetçi adına denetim raporu imzalamaya yetkilendirilmiş olması (...); 3. fıkrasında, Kurumda, Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurumun Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl; meslek personeli, hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat kadrolarında ise taplamda en az sekiz yıl süreyle görev yapanlar birinci fıkranın (a) ve (b) bentlerinde belirtilen şartları sağlamış sayılırlar. Bu fıkra uyarınca sorumlu denetçi olma şartını sağlayanlarda 25'inci madde hükümleri aranmaz." kurallarına yer verilmiştir. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Yönetmeliğin 4. maddesinin 2. fıkrasının (o) bendinde: “Kurulun görev ve yetkileri şunlardır: (...) o) Başkanın önerisi üzerine, Başkan Yardımcıları ve Daire Başkanlarını atamak (...)" kuralına yer verilmiştir. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Meslek Personeli Yönetmeliği’nin 5. maddesinde: "Uzmanlık mesleğine, giriş sınavıyla uzman yardımcısı olarak girilir."; 6. maddesinde, "(1) Uzman yardımcıları, kadro ve ihtiyaç durumları dikkate alınarak, Kurumca uygun görülecek tarih, yer veya yerlerde açılacak giriş sınavı ile mesleğe alınırlar. (2) Giriş sınavı, yazılı ve sözlü ya da yalnızca sözlü olarak yapılır. Kurum, hangi durumlarda yazılı ve sözlü hangi durumlarda yalnızca sözlü sınav yapılacağını sınav duyurusunda belirler. (3) Yazılı sınavın bir kısmı veya tamamı üniversitelere veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına yaptırılabilir. Bu durumda Kurum tarafından söz konusu kurum veya kuruluşlarla protokol imzalanır."; 8. maddesinde, "(1) Giriş sınavına başvurmak isteyenlerin son başvuru tarihi itibarıyla aşağıdaki şartları taşımaları gerekir: a) 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 48'inci maddesinin birinci fıkrasının (A) bendinde yer alan genel şartları taşımak, b) Kadro ve ihtiyaç durumuna göre üniversitelerin en az dört yıllık lisans eğitimi veren; 1) Hukuk, siyasal bilgiler, iktisat, işletme, iktisadi ve idari bilimler ile ticari bilimler fakültelerinden veya bunlara denkliği Yükseköğretim Kurulu tarafından kabul edilen yurtiçindeki veya yurtdışındaki öğretim kurumlarından, 2) Mühendislik fakültelerinin Kurum tarafından belirlenen bölümlerinden veya bunlara denkliği Yükseköğretim Kurulu tarafından kabul edilen yurtiçindeki veya yurtdışındaki öğretim kurumlarından, 3) Fen-edebiyat, eğitim ve eğitim bilimleri fakültelerinin Kurum tarafından belirlenen bölümlerinden veya bunlara denkliği Yükseköğretim Kurulu tarafından kabul edilen yurt içindeki veya yurt dışındaki öğretim kurumlarından, mezun olmak, c) Giriş sınavının yapıldığı yılın ocak ayının birinci günü itibarıyla otuz beş yaşını doldurmamış olmak, ç) Görevini devamlı olarak yapmaya engel bir durumu olmamak, d) Son başvuru tarihi itibarıyla geçerlilik süresi dolmamış KPSS’den başvuru ilanında belirtilen puan türü veya türlerinden yeterli puanı almış olmak."; 12. maddesinin 1., 2. ve 3. fıkralarında, "(1) Yazılı sınav konuları 8'inci maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin (1) numaralı alt bendinde belirtilen öğrenim dallarından mezun olanlar için aşağıdaki konulardan oluşur: a) İktisat Grubu: 1) Mikro İktisat, 2) Makro İktisat, 3) Para ve Banka, 4) Uluslararası İktisat, 5) Türkiye Ekonomisi, 6) Kalkınma İktisadı, 7) İstatistik ve Ekonometri (Genel bilgiler) b) Maliye Grubu: 1) Maliye Teorisi, 2) Kamu Maliyesi, 3) Maliye Politikası, 4) Bütçe, 5) Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, c) Hukuk Grubu: 1) Anayasa Hukuku, 2) İdare Hukuku ve İdari Yargı, 3) Borçlar Hukuku, 4) Medeni Hukuk (Başlangıç-Kişiler Hukuku-Eşya Hukuku), 5) Ticaret Hukuku (Başlangıç-Ticari İşletme-Ticaret Şirketleri-Kıymetli Evrak), 6) İcra ve İflas Hukuku, 7) Ceza Hukuku (Genel hükümler) ç) Muhasebe Grubu: 1) Genel Muhasebe, 2) Maliyet Muhasebesi, 3) Mali Tablolar Analizi, 4) Genel Matematik ve Ticari Hesap, d) İşletme Grubu: 1) İşletme İktisadı, 2) İşletme Yönetimi ve Politikaları, 3) İşletme Finansmanı, 4) Pazarlama" (2) Giriş sınavında iktisadî, malî ve hukukî konuların tartışılmasına, değerlendirilmesine, yorumlanmasına ve çözüm önerileri getirilmesine yönelik sorulara da yer verilebilir. (3) 8'inci maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin (2) ve (3) numaralı alt bentlerinde belirtilen öğrenim dallarından mezun olanlar için sınav konuları, Kurumca belirlenen bölümlerin müfredatı dikkate alınarak oluşturulur.; 13. maddesinin 1. fıkrasında, "Yazılı sınav, yüz tam puan üzerinden değerlendirilir. Yetmiş ve üzeri puan alan adaylar, en yüksek puan alan adaydan başlamak üzere, 8'inci maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin (1), (2) ve (3) numaralı alt bentleri göz önünde bulundurulmak suretiyle sıralanarak tutanağa bağlanır ve atama yapılacak kadro sayısının dört katına kadar aday sözlü sınava çağrılır. Son sıradaki adayla eşit puan alan adaylar da sözlü sınava çağrılır.; 14. maddenin 2. fıkrasında, "Sözlü sınav, adayların; a) Sınav konularına ilişkin bilgi düzeyi, b) Bir konuyu kavrayıp özetleme, ifade yeteneği ve muhakeme gücü, c) Liyakati, temsil kabiliyeti, davranış ve tepkilerinin mesleğe uygunluğu, ç) Özgüveni, ikna kabiliyeti ve inandırıcılığı, d) Genel yetenek ve genel kültürü, e) Bilimsel ve teknolojik gelişmelere açıklığı yönlerinden değerlendirilerek, ayrı ayrı puan verilmek suretiyle gerçekleştirilir.; 17. maddenin 1. fıkrasında, "Giriş sınavı sonucunda başarılı olanlardan, ilan edilen atama yapılacak kadro sayısı kadar adayın ataması yapılır."; 21. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında, "(1) Uzman yardımcıları, 21/02/1983 tarih ve 83/6061 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla yürürlüğe konulan Aday Memurların Yetiştirilmelerine İlişkin Genel Yönetmelik ile bu Yönetmelikte belirtilen esaslar dâhilinde eğitim ve staja tâbi tutulur. (2) Uzman yardımcıları, Kurumun asıl görev alanıyla ilgili birimlerde, birim amirleri tarafından belirlenecek uzman refakatinde çalışır. Refakat çalışması üçer aylık sürelerle farklı uzmanların yanında yapılır ve toplamı dokuz aydan az olamaz."; 22. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında, "1) Yetki sınavı, Sınav Komisyonunca yapılır. İnsan Kaynakları ve Destek Hizmetleri Dairesi Başkanlığı, sınava gireceklerin gerekli şartları taşıyıp taşımadıklarını tespit eder ve sınav tarihini en az iki ay önceden bildirir. (2) Yetki sınavında başarılı olabilmek için yüz tam puan üzerinden en az yetmiş puan alınması şarttır. Yetki sınavında başarılı olan uzman yardımcıları tek başına, denetim yetkisi kazanırlar ve bu durum kendilerine yazılı olarak bildirilir."; 23. maddesinin 1. fıkrasında, Uzman yardımcılarına fiili hizmet sürelerinin en geç yirminci ayına kadar tez konusu verilir."; 25. maddesinde, "(1) Uzman yardımcıları; a) Uzmanlık tezinin kabul edilmesi, b) Fiili hizmet süresinin en az üç yıl olması şartıyla yeterlik sınavına girmeye hak kazanırlar. (2) Yeterlik sınavı en az iki ay önceden bildirilir ve Sınav Komisyonunca yapılır. (3) Yeterlik sınavına girmeye hak kazandığı hâlde geçerli mazeretine istinaden sınava giremeyenler, mazeretlerinin sona ermesini müteakip bir yıl içerisinde belirlenecek bir tarihte sınava alınır."; 26. maddesinde, "(1) Yazılı sınav sorularının Sınav Komisyonu tarafından hazırlanması esastır. Ancak Sınav Komisyonu, sınav sorularını başka kurum veya kuruluşlara da hazırlatabilir. (2) Yazılı sınav aşağıdaki konulardan oluşur: a) 8'inci maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin (1) numaralı alt bendinde belirtilen öğrenim dallarından mezun olanlar için, 1) Genel Olarak Devlet Teşkilatı, Hazine ve Maliye Bakanlığı teşkilatı ile bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşlarının teşkilatlarına dair mevzuat ve ilgili diğer temel mevzuat, 26/09/2011 tarih ve 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve ilgili mevzuatı, 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu, 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu, 6245 sayılı Harcırah Kanunu, vergi mevzuatı, 2) Türkiye Muhasebe Standartları, 3) Türkiye Denetim Standartları, 4) Denetim. (...) (3) Yazılı sınavda başarılı sayılmak için sınav konularının her birinden ayrı ayrı en az elli puan alınması ve yazılı sınav ortalamasının en az yetmiş puan olması zorunludur. Sınav Komisyonunca, yazılı sınavın tek oturum şeklinde yapılması hâlinde, bu sınavdan en az yetmiş puan alanlar başarılı sayılır. Yazılı sınavda başarısız olanlar sözlü sınava giremezler. Yazılı sınavda başarılı olan uzman yardımcılarına, sözlü sınavın yeri ve tarihi yazılı olarak bildirilir. Ayrıca yazılı sınav sonucu, uygun yerlere asılmak suretiyle duyurulur."; 31. maddesinde, "Verilen ilave süre içinde tezlerini sunmayan veya ikinci defa hazırladıkları tezleri de kabul edilmeyenler, 29'uncu maddeye göre verilen ikinci sınav hakkında da başarı gösteremeyen veya sınav hakkını kullanmayanlar ile süresi içinde yabancı dil yeterliliği şartını yerine getirmeyenler uzman yardımcısı unvanını kaybederler ve Kurum'da durumlarına uygun memur unvanlı kadrolara atanırlar." kurallarına yer verilmiştir. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Personeli Görevde Yükselme ve Unvan Değişikliği Yönetmeliği’nin 7. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, “(1) Görevde yükselme suretiyle atanacaklarda genel şartların yanında aşağıdaki özel şartlar aranır: (...) c) Hukuk Müşaviri kadrosuna atanabilmek için; 1) Hukuk Fakültesi mezunu olmak, 2) Avukatlık ruhsatnamesine sahip olmak, 3) En az sekiz yıllık hizmeti bulunmak, 4) Son başvuru tarih itibarıyla; destek hizmetleri grubunda sayılan kadrolar dışında en az bir yıl görev yapmış olmak; 9. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, “(1) Unvan değişikliği suretiyle atanacakların, yapılacak unvan değişikliği sınavında başarılı olmalarının yanı sıra aşağıdaki şartlar aranır: a) Avukat kadrosuna atanabilmek için; 1) Hukuk Fakültesi mezunu olmak, 2) Avukatlık ruhsatnamesine sahip olmak" kurallarına yer verilmiştir. Bağımsız Denetçiler İçin Sürekli Eğitim Tebliği'nin 1. maddesinde, "Bu Tebliğin amacı; bağımsız denetçilerin etik kurallara uygun ve yüksek kalitede bağımsız denetim hizmeti sunabilmeleri amacıyla meslekî bilgi ve becerilerinin ihtiyaç duyulan seviyede tutulmasına ve geliştirilmesine yönelik usul ve esasları düzenlemektir."; 5. maddesinde, "(1) Denetçiler, 3 yıllık dönem içerisinde; en az 60 kredisi temel meslekî konulardan olmak üzere, 120 kredi karşılığı eğitimi tamamlamak zorundadır. (2) 3 yıllık dönemde “Etik Kurallar” konusundan en az 5 kredi karşılığı eğitimin tamamlanması gerekir. (3) Denetçiler, temel meslekî konulardan her yıl en az 20 kredi karşılığı eğitimi tamamlamak zorundadır. (4) 3 yıllık dönem içerisinde 120 kredinin en çok 60 kredisi destekleyici konulardan elde edilen kredilerle sağlanabilir. (5) 120 kredinin sağlanıp sağlanmadığına ilişkin değerlendirme her yıl, eğitime tâbi olunan önceki 2 yıl da dahil edilerek yapılır. (6) Faaliyet izninin askıya alınması hâlinde de sürekli eğitim yükümlülüğü devam eder."; 8. maddesinde, "(1) Eğitim yöntemleri; yüz yüze eğitim, uzaktan eğitim, işbaşı eğitimi, akademik çalışmalar ve diğer eğitim faaliyetlerinden oluşur. (2) Yüz yüze eğitim veya uzaktan eğitim Kurum tarafından doğrudan yürütülebileceği gibi üniversiteler, eğitim kuruluşları, meslek odaları ve sivil toplum kuruluşları tarafından da yürütülebilir. Ancak bu kurum ve kuruluşlar tarafından temel meslekî konularda yürütülen eğitimlerden, eğitim kredisi elde edilebilmesi için, eğitim programının eğitim gerçekleştirilmeden önce Kurum tarafından onaylanmış olması ve gerekli görüldüğünde uygulamanın gözetimi şarttır. (3) İşbaşı eğitiminde, mevzuatı uyarınca denetim öngörülen alanlarda en az denetçi unvanı ile katılım sağlanan bağımsız denetim faaliyetleri dikkate alınır. (4) Eğitim yöntemleri arasında sayılmamış olmakla birlikte meslekî gelişime doğrudan katkı sağladığı ileri sürülen faaliyetler, yapılacak başvuru sonucunda Başkanlık tarafından değerlendirilerek eğitim faaliyeti olarak kabul edilebilir." kurallarına yer verilmiştir. 17/05/2006 tarihli Avrupa Parlamentosu ve Konseyi'nin 2006/43/EC sayılı Direktifi'nin 8. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında, "1. Yeterlilik sınavının kapsamında yer alan teorik bilgi sınavı, öncelikle aşağıda belirtilen konuları kapsayacaktır: Genel muhasebe teorisi ve ilkeleri, Yıllık ve konsolide hesapların hazırlanmasına ilişkin mevzuatta yer alan koşullar ve standartlar, Uluslararası muhasebe standartları, Finansal analiz, Maliyet ve yönetim muhasebesi, Risk yönetimi ve iç kontrol, Denetim becerileri ve mesleki beceriler, Kanunî denetim ve kanunî denetçilere ilişkin kanunî koşullar ve mesleki standartlar, Uluslararası denetim standartları, Mesleki etik kuralları ve bağımsızlık 2. Sınav aynı zamanda, denetime ilişkin oldukları ölçüde, aşağıda belirtilen konuları da içerecektir: Şirket hukuku ve şirket yönetimi, İflas kanunu ve benzeri prosedürler, Vergi hukuku, Medeni hukuk ve ticaret kanunu, Sosyal Güvenlik Hukuku ve İş Kanunu, Bilgi teknolojisi ve bilgisayar sistemleri, Ticari, finansal ve genel ekonomi, Matematik ve istatistik, Kurumların finansal yönetimine ilişkin temel ilkeler"; 9. maddesinde, "1. Madde 7 ve Madde 8'de yer alan hükümlerden farklı olarak bir Üye Devlet, Madde 8'de bahsedilen konuların biri ya da birkaçı ile ilgili üniversite seviyesinde ya da buna eşdeğerde bir sınavda başarılı olan, ya da ilgili konu ya da konularda üniversite diploması ya da buna eşdeğerde bir dereceye sahip bulunan bir adayı, ilgili sınav ya da diploma kapsamında yer alan konularla ilgili teorik bilgi sınavına girmekten muaf tutabilir. 2. Madde 7'de yer alan hükümlerden farklı olarak bir Üye Devlet, Madde 8'de sayılan konuların birinden ya da birkaçından üniversite diploması ya da buna eşdeğerde bir dereceye sahip olan bir adayı, Üye Devlet tarafından resmen tanınan bir sınav ya da bir diploma ile söz konusu alanlarda pratik eğitime sahip olduğunu kanıtlaması durumunda, sahip olduğu teorik bilgiler üzerindeki pratik becerilere ilişkin sınavdan muaf tutabilir." kurallarına yer verilmiştir. HUKUKÎ DEĞERLENDİRME: Sözlük anlamı ile "düzenli hâle koymak, düzen vermek, tanzim ve tertip etmek" olarak tanımlanan "düzenleme", kamu hukukunda kural koyma ile eş anlamlıdır. Kural ise, sürekli, soyut, nesnel, genel (kişilik dışı) durumları belirleyen ve gösteren bir içeriğe sahiptir. İdare, Anayasa ve kanunlardan aldığı yetki ile kural koyma (düzenleme yapma) yetkisine sahiptir. "Kural işlemler" (ya da diğer adıyla genel düzenleyici işlemler), üst hukuk kurallarına uygun olarak hukuk düzenine yeni kural getiren ya da mevcut bir kuralı değiştiren veya kaldıran tek yanlı idarî işlemlerdir. Düzenleme yetkisini kullanarak yönetmelik, tebliğ, genelge gibi genel düzenleyici işlemler tesis eden idarenin bir işleminin düzenleyici nitelik taşıdığının kabul edilebilmesi için, söz konusu işlemin sürekli, soyut, nesnel, genel durumları belirleyen ve gösteren hükümler içermesi, başka bir anlatımla, belirtilen nitelikte kurallara yer vermiş olması gerekmekte olup, bu genel düzenlemelerin üst hukuk kurallarına aykırı hükümler içermemesi zorunludur. İdarenin, düzenleme yapma yetkisini kullanırken uyması gereken bir ilke de, Anayasa'nın 10. maddesinde düzenlenen eşitlik ilkesidir. Eşitlik ilkesi, aynı hukukî durumda olanların aynı işleme tâbi tutulması, farklı hukukî durumda olanların ise farklı işleme tâbi tutulmasını zorunlu kılmaktadır. Nitekim, Anayasa Mahkemesi kararında "Anayasa'nın 10. maddesi düzenlemesi, aynı hukuksal durumda olan kişilerin aynı kurala bağlı tutulacağını öngörmektedir. Anayasa Mahkemesi'nin birçok kararında vurgulandığı gibi, yasa önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı olacağı anlamına gelmez. Yasaların uygulanmasında dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasal düşünce, felsefi inanç, din ve mezhep ayrılığı gözetilmesi ve bu nedenlerle eşitsizliğe yol açılması Anayasa katında geçerli görülemez. Bu mutlak yasak, birbiriyle aynı durumda olanlara ayrı kuralların uygulanmasını ve ayrıcalıklı kişi ve toplulukların yaratılmasını engellemektedir. Kimi yurttaşların haklı bir nedene dayanarak değişik kurallara bağlı tutulmaları eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaz. Durum ve konumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları ve değişik uygulamaları gerekli kılabilir. Özelliklere, ayrılıklara dayandığı için haklı olan nedenler, ayrı düzenlemeyi aykırı değil geçerli kılar. Aynı durumda olanlar için ayrı düzenleme aykırılık oluşturur. Anayasa'nın amaçladığı eşitlik, eylemli değil, hukuksal eşitliktir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa Anayasa'nın öngördüğü eşitlik, çiğnenmiş olmaz. Başka bir anlatımla, kişisel nitelikleri ve durumları özdeş olanlar arasında, yasalara konulan kurallarla değişik uygulamalar yapılamaz. Durumlardaki değişikliğin doğurduğu zorunluluklar, kamu yararı ya da başka haklı nedenlere dayanılarak yasalarla farklı uygulamalar getirilmesi durumunda, Anayasa'nın eşitlik ilkesinin çiğnendiği sonucu çıkarılamaz. Anayasa'nın 10. maddesi ile konulan eşitlik ilkesi her konuda uygulama alanı gören bir kuraldır. Aynı yönde ve aynı temel anlayışa göre yorumlansa bile uygulandığı alana göre eşitlik ilkesi değişik görünümler ortaya koymaktadır." (AYM, E:1991/18, K:1992/20, 31/03/1992) ifadelerine yer vererek Anayasa'nın 10. maddesinde düzenlenen eşitlik ilkesinin, aynı hukukî durumda olanlara aynı işlemlerin uygulanması, farklı hukukî durumda olanların ise farklı işlemlere tâbi tutulması olduğu; ayrıca "Anayasa’nın Başlangıç kısmında kuvvetler ayrılığının devlet organları arasında medeni bir iş bölümü ve iş birliği olduğu belirtilmektedir. Buna göre eşler arasında eşitlik ilkesinin hayata geçirilmesi yönünden de devlet organları ve idare makamlarının iş birliği içinde bulunmaları anayasal bir zorunluluktur. Bu iş birliği bağlamında yasal düzenlemelerin ve idari uygulamaların büyük önem taşıdığı açıktır." (AYM, E:2022/155, K:2023/38, 22/02/2023, § 41) ifadeleriyle, devletin organlarının ve idarî makamların eşitlik ilkesine uygun davranmasının Anayasa'nın gereği olduğu ve idarî uygulamaların bu açıdan denetlenmesi gerektiği ifade edilmektedir. 1) Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesiyle, Yönetmeliğin 14. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde yer alan "bankacılık" ibaresinden sonra gelmek üzere "sigortacılık" ibaresi eklenmesine yönelik düzenlemenin incelenmesinden; 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle bağımsız denetim faaliyetinde bulunacak bağımsız denetçilerin yetkilendirilmesi ve faaliyetlerinin denetiminin yapılabilmesi için Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (Kurum) kurulmuştur. Anılan Kanun Hükmünde Kararname, bağımsız denetçi olacakların 3568 sayılı Kanun uyarınca meslek mensubu olmasını zorunlu kılmakla birlikte, Kurum'un ikincil düzenlemeleriyle bağımsız denetçi olabilmek için başka şartların da öngörülebilmesi için yetki vermektedir. Bu kapsamda 26/12/2012 tarih ve 28509 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 14. maddesiyle, bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmek isteyenlerde aranan şartlar belirlenmiş, anılan kuralın birinci fıkrasının (a) bendi ile bağımsız denetçi olabilmek için mezun olunması gereken bölümler düzenlenmiştir. Dava konusu değişiklikle, sigortacılık bölümü mezunlarının da bağımsız denetçi olabilmeleri sağlanmıştır. 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle bağımsız denetçi olarak yetkilendirileceklerin mezun olmaları gerektiği bölümlerin düzenlenmediği, bu konuda Kuruma takdir yetkisinin verildiği, sigortacılık bölümü mezunlarının da bağımsız denetçi olabilmeleri için 3568 sayılı Kanun uyarınca meslek mensubu olmaları gerektiği ve sınav şartından muaf tutulmadıkları, 16/03/2011 tarihli Yükseköğretim Yürütme Kurulu kararında sigortacılık bölümü mezunlarının İktisadî ve İdarî Bilimler Fakültesi mezunları gibi kamu ve özel sektördeki sınavlara girebileceklerinin belirtildiği, değişiklikten önce de kamu yönetimi ve siyasal bilgiler dallarında eğitim veren fakülte ve yüksekokullardan mezun olanların bağımsız denetçi olabildikleri görüldüğünden, dava konusu işlemin incelenen kısmının hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır. 2) Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesiyle, Yönetmeliğin 14. maddesine eklenen 5. fıkranın incelenmesinden; 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle, bağımsız denetçi olacakların 3568 sayılı Kanun uyarınca meslek mensubu olması zorunludur. Ancak anılan Kararname, Kurumun ikincil düzenlemeleriyle, bağımsız denetçi olabilmek için başka şartların da öngörülebilmesine izin vermiştir. Bu kapsamda, Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 14. maddesiyle, bağımsız denetçi olabilmek için bazı şartlar öngörülmüştür. Bu şartlardan biri de kurum tarafından yapılan sınavdan başarılı olmaktır. 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle kurulan Kurum, bağımsız denetim faaliyetinin düzenlenmesi ve denetlenmesi amacıyla kurulmuş, bu konuda Kurum'a geniş yetkiler tanınmıştır. Kanun koyucu, bu yetkiyi tanırken, uluslararası mevzuatı ve bu mevzuatta meydana gelen değişiklikleri dikkate alma görevini Kurum'a vermiştir. Bu kapsamda Kurum tarafından, uluslararası denetim standartlarına uygun şekilde ulusal denetim standartları çıkarılmakta ve yürürlüğe konulmaktadır. Kurum'un, bağımsız denetim alanında düzenleme yaparken uluslararası mevzuatı da dikkate alması gerekmektedir. Bağımsız denetim alanında sadece muhasebe bilgisi ve bu alandaki tecrübe yeterli olmadığından Kurum, 3568 sayılı Kanun uyarınca meslek mensubu olanların belirli bir meslekî tecrübeye sahip olmalarını yeterli görmemiş ve Avrupa Birliği Direktifi'ne uygun bir şekilde bağımsız denetçi olabilmek için yapılan sınavda başarılı olma şartı öngörmüştür. Bu sınavla, bağımsız denetçi olacakların, bağımsız denetim alanındaki teorik bilgisinin ölçülmesi amaçlanmaktadır. Meslek mensubunun tecrübesi ne olursa olsun yapılan sınavda başarılı olmadığı sürece bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi mümkün değildir. Dava konusu düzenlemeyle, Kurum'da, Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurum'un Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl; meslek personeli, hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat kadrolarında ise en az dört yıl süreyle görev yapanların bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmelerinde sınavda başarılı olma şartının aranmayacağının düzenlendiğinden, bu kapsamda Kurum personeli olan meslek mensuplarının Kurum personeli olmayan meslek mensuplarından farklı işleme tâbi tutulmasının eşitlik ilkesine aykırı olup olmadığının incelenmesi gerekmektedir. Hem meslek mensubu hem de meslek personeli olan uzman yardımcıları ve uzmanların, bağımsız denetime ilişkin sınava benzer konularda yapılan giriş sınavından başarılı olarak Kurum kadrolarına atandıkları, daha sonra yetkilendirme sınavı, yeterlilik sınavı gibi sınavlara girdikleri, uzman yardımcılığı sonunda bağımsız denetimle ilgili tez hazırladıkları, uluslararası mevzuatta da bağımsız denetçilik sınavına eşdeğer bir sınavdan başarılı olanların sınavdan muaf tutulabileceğinin düzenlendiği göz önüne alındığında, Yönetmeliğin 14. maddesine eklenen 5. fıkrasında yer alan dava konusu düzenlemenin "meslek personeli"ne ilişkin kısmı yönünden hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır. Öte yandan, bağımsız denetçilik sınavına benzer bir sınavda başarılı olarak atanmayan ve söz konusu fıkrada sayılan diğer kişilerin sırf belirli bir süreyle Kurum personeli olarak çalışmaları nedeniyle sınav şartından muaf tutulmaları eşitlik ilkesine ve hukuka aykırıdır. Bununla birlikte, meslek personeli kadrosunda dört yıl görev yaptıktan sonra Kurum'un diğer kadrolarında görevlendirilenlerin uyuşmazlık konusu düzenlemeden yararlanacakları açıktır. 3) Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 6. maddesiyle, Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 1. cümlesinin incelenmesinden; 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle, Kurum'a bağımsız denetçilerin yetkilendirilmesinden sonra, bağımsız denetim faaliyetinin işleyişiyle ilgili de geniş takdir yetkisi tanınmıştır. Kurum tarafından çıkarılan Bağımsız Denetim Yönetmeliği uyarınca, bağımsız denetim faaliyetinde bulunan bağımsız denetçiler arasında ayrım yapılarak, bağımsız denetimin sorumluluğunu üstlenme ve bağımsız denetim raporunu imzalama konusunda sorumlu denetçiler yetkili kılınmıştır. Sorumlu denetçi olabilmek için ise Kurum tarafından bazı şartlar getirilmiştir. Bağımsız denetim faaliyetinin amacı, işletmeye ilişkin karar alacak işletme dışındaki kişilerin, işletmeye yönelik verileri işletmeden bağımsız kişilerin denetimi altında, güvenilir bir şekilde temin edebilmesini sağlamaktır. Bağımsız denetim faaliyetinin işletme dışındaki kişiler için olan önemini göz önüne alan davalı idare, Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 28. maddesiyle, denetim sürecinin sonunda düzenlenen bağımsız denetim raporunu imzalamak ve bu açıdan gerçekleştirilen bağımsız denetimi son kez gözden geçirmek konusunda, daha önce belirli bir süre fiilen bağımsız denetim faaliyeti içerisinde bulunmuş, bu konuda tecrübeye sahip bağımsız denetçileri yetkilendirmiştir. Ayrıca, denetim faaliyetinde yeni olan bağımsız denetçilerin, bağımsız denetim faaliyetinde herhangi bir olumsuzluğa yol açmadan, tecrübeli sorumlu denetçiler yanında yetişmesini sağlamayı amaçlamıştır. İncelenen düzenleme ile Kurum'da, Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurum'un Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl; meslek personeli, hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat kadrolarında ise en az sekiz yıl süreyle görev yapanların sorumlu denetçi olarak yetkilendirilmelerinde tecrübe şartının aranmayacağının düzenlendiği anlaşıldığından, bu kapsamda kurum personeli olan meslek mensuplarının kurum personeli olmayan meslek mensuplarından farklı işleme tâbi tutulmasının eşitlik ilkesine aykırı olup olmadığının incelenmesi gerekmektedir. Hem meslek mensubu hem de meslek personeli olan uzman yardımcıları ve uzmanlarının mesailerini, bağımsız denetim faaliyetinde bulunan bağımsız denetçilerin raporlarını incelemek ve bu konuda denetim raporları hazırlamakla geçirdikleri, sekiz yılın sonunda sorumlu denetçi olarak yetkilendirilmeleri için aranan tecrübe şartını bu yolla sağladıkları göz önüne alındığında, dava konusu Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 1. cümlesinde yer alan dava konusu düzenlemenin "meslek personeli"ne yönelik kısmı yönünden hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır. Öte yandan, söz konusu düzenlemede sayılan meslek personeli haricindeki diğer kişilerden mesailerini bağımsız denetim faaliyetini fiilen denetlenmesinde harcamayanların sırf belirli bir süreyle Kurum personeli olarak çalışmaları nedeniyle sınav şartından muaf tutulmaları eşitlik ilkesine ve hukuka aykırıdır. Bununla birlikte, meslek personeli kadrosunda sekiz yıl görev yaptıktan sonra Kurum'un diğer kadrolarında görevlendirilenlerin uyuşmazlık konusu düzenlemeden yararlanacakları açıktır. 4) Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 6. maddesiyle, Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 2. cümlesinin incelenmesinden; 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle, bağımsız denetçilerin sürekli eğitim yükümlülüklerine ilişkin Kurum'a ikincil düzenleme yapma yetkisi verilmiştir. Bu yetki uyarınca Kurum, Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 25. maddesiyle, bağımsız denetçilerin sürekli eğitim yükümlülüklerini yerine getirmeleri gerektiğini, sürekli eğitim yükümlülüğünü yerine getirmeyen bağımsız denetçilerin bağımsız denetim faaliyetinde bulunamayacaklarını, sürekli eğitim yükümlülüğünün, bağımsız denetçinin sicile tescil edildiği tarihi izleyen ikinci takvim yılının başından itibaren başlayacağını, sürekli eğitim yükümlülüğünün başlamasından itibaren, bağımsız denetçilerin her yıl, yıllık ve üçer yıllık dönemler için davalı idare tarafından öngörülen sürekli eğitim yükümlülüğüne ilişkin şartları karşılamaları gerektiğini kurala bağlamış; ayrıca Kurum, Bağımsız Denetçiler İçin Sürekli Eğitim Tebliği ile, bağımsız denetim faaliyetinde bulunanların üç yıl içerisinde sürekli eğitim yükümlülüğünü yerine getirebilmek için 120 kredi toplamaları gerektiğini, bu kredileri Tebliğ'de düzenlenen yüz yüze eğitim, uzaktan eğitim, işbaşı eğitimi, akademik çalışmalar ve diğer eğitim faaliyetleri kapsamında toplayabileceklerini düzenlemiştir. Kanun koyucu, bağımsız denetim alanının dinamik bir yapıda oluşunu, mevzuatta sürekli değişiklikler olmasını ve alanın gelişen ve değişen yapısını dikkate alarak sürekli eğitim konusunda idareye yetki vermiştir. İdare de bu kapsamda bağımsız denetçilerin teorik bilgilerinin tazelenmesi ve alanla ilgili gelişmeleri takip etmelerinin sağlanması için bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmelerinden bir süre sonra, idare tarafından düzenlenen eğitimlere katılarak, işbaşında eğitimlerde bulunarak veya akademik çalışmalarla, belirli sayıda kredi toplamalarını zorunlu tutmuştur. İncelenen düzenleme ile; Kurum'da, Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurum'un Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl; meslek personeli, hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat kadrolarında ise en az sekiz yıl süreyle görev yapanların sürekli eğitim yükümlülüğünden muaf tutulduğu anlaşıldığından, bu kapsamda kurum personeli olan meslek mensuplarının kurum personeli olmayan meslek mensuplarından farklı işleme tâbi tutulmasının eşitlik ilkesine aykırı olup olmadığının incelenmesi gerekmektedir. Meslek personeli dâhil Kurum personelinin, bağımsız denetçi olarak yetkilendirildikten sonra, sürekli eğitim kapsamında kendilerini geliştirmeleri gerektiği, Kurum personeli olmanın bağımsız denetim alandaki gelişmeleri ve değişimleri takip etme ihtiyacını ortadan kaldırmadığı, sürekli eğitim yükümlülüğü yönünden meslek mensupları arasında Kurum personeli olup olmamasına göre ayrım yapılmasını meşrû kılacak herhangi bir sebebin bulunmadığı ve düzenlemenin eşitlik ilkesine ve hukuka aykırı olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Bu itibarla, dava konusu Yönetmeliğin 2. maddesiyle Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 14. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendine eklenen "sigortacılık" ibaresi ile aynı maddeye eklenen 5. fıkranın ve 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkrasının 1. cümlesinin "meslek personeli'ne ilişkin kısımları yönünden hukuka uygun olduğu; dava konusu Yönetmeliğin 2. maddesiyle Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 14. maddesine eklenen 5. fıkranın ve 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkrasının 1. cümlesinin meslek personeli hariç kişilere ilişkin kısımları ile 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkrasının 2. cümlesinde eşitlik ilkesine ve dolayısıyla hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1. Dava konusu 17/12/2022 tarih ve 32046 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 14. maddesine eklenen 5. fıkranın "Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurumun Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl;" ile "hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat" kısımlarının; 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 1. cümlesinin "Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurumun Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl;" ile "hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat" kısımlarının ve 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 2. cümlesinin İPTALİNE, 2. 17/12/2022 tarih ve 32046 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 14. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendine eklenen "sigortacılık" ibaresi ile; aynı maddeye eklenen 5. fıkranın ve 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkrasının 1. cümlesinin "meslek personeli'ne ilişkin kısımları yönünden davanın REDDİNE, 3. Dava kısmen ret, kısmen iptal ile sonuçlandığından, ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam …-TL yargılama giderinin yarısı olan …-TL'nin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, kalan …-TL'nin davacı üzerinde bırakılmasına, 4. Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca …-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, …-TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, 5. Davalı idare tarafından yürütmenin durdurulması kararına itiraz aşamasında yatırılan …-TL harcın yarısı olan ...-TL'nin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, kalan …-TL'nin davalı idare üzerinde bırakılmasına, 6. Posta gideri avansından artan tutarların kararın kesinleşmesinden sonra taraflara iadesine, 7. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu'na temyiz yolu açık olmak üzere, 29/02/2024 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.