Danıştay Vergi Dairesi · E. 2024/1172 · K. 2024/5561

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2024/1172 E.  ,  2024/5561 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2024/1172 Karar No : 2024/5561 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/… VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacının kentsel dönüşüm proje alanında yer alan gayrimenkulü için ... Ulaşım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi (KİPTAŞ) ile imzaladığı gayrimenkul satış vaadi ve trampa sözleşmesi kapsamında inşa edilerek kendisine teslim edilen iş yeri ve konutlarla ilgili olarak değinilen şirket tarafından sorumlu sıfatıyla tevkif edilerek ödenen katma değer vergisinin faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararına uyulmak suretiyle dava incelenmeksizin reddedilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 1. maddesinde katma değer vergisine tabi işlemlerin sayıldığı, kentsel dönüşüm projesi kapsamında yenilenerek kendisine satış gibi gösterilen taşınmazlar nedeniyle kendisinden katma değer vergisi tahsil edilmesi işleminin anılan kanun hükmüne aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Kanunun aradığı anlamda kesin ve yürütülebilir bir işlemin varlığından söz edebilmesinin mümkün olmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: 28/06/2014 yürürlük tarihli 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 23. maddesi ile yeniden düzenlenen 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesinin 1. fıkrasında, temyiz incelemesi sonucunda verilen kararın, dosyayla birlikte kararı veren mercie gönderileceği, bu kararın, dosyanın geldiği tarihten itibaren yedi gün içinde taraflara tebliğe çıkarılacağı, 2. fıkrasında, temyiz incelemesi sonucunda verilen bozma kararı üzerine ilgili merciin, dosyayı öncelikle inceleyeceği ve varsa gerekli tahkik işlemlerini tamamlayarak yeniden karar vereceği, 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, Danıştayca verilen bozma kararına uyabileceği gibi kararında ısrar da edebileceği, 4. fıkrasında, Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı, 5. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, bozmaya uymayarak kararında ısrar etmesi ve ısrar kararının temyizi hâlinde, talebin, konusuna göre Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulunca inceleneceği ve karara bağlanacağı, Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulmasının zorunlu olduğu kural altına alınmıştır. Mülga 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nda ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nda yer almayan ve mahkemenin yapmış olduğu bir usûl işlemi ile taraflardan biri lehine doğmuş ve kendisine riayet edilmesi zorunlu olan hak anlamına gelen usuli kazanılmış hak, “hukuki alanda istikrar”, “davaların uzamasını önlemek” ve “mahkeme kararlarına karşı genel güvenin korunması” amacıyla Türk hukukuna Yargıtay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararları ile girmiştir. Kamu düzeni nedeniyle ortaya çıkan usuli kazanılmış hakkı yargılamada kesintisiz uygulamak hak ve adalete aykırı sonuçlar doğuracağından, yine kamu düzeni gözetilerek usuli kazanılmış hakka istisnalar getirilmiştir. Vergi Dava Daireleri Kurulunun 21/12/1997 tarih ve E:1995/207, K:1997/125 sayılı kararında yer alan, "İlk derece mahkemesi kararlarının temyiz mercii olan Danıştay daireleri tarafından bozulmasından sonra davayı yeniden inceleyen ilk derece mahkemelerinin bozma hükmüne uyarak verdikleri kararlara karşı yapılan temyiz başvuruları ancak, bozma esaslarına uygunluk yönünden temyizen incelenebilirler." gerekçesi ile İdari Dava Daireleri Kurulunun 03/03/2000 tarih ve E:1999/1128, K:2000/393 sayılı kararında yer alan, "2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda, usuli kazanılmış hak ile ilgili açık bir hüküm olmamakla beraber; İdare Mahkemesince, Danıştay'ın ilgili Dairesinin temyiz incelemesi sonucunda vermiş olduğu bozma kararına uyulmak suretiyle verilen kararın, Dairesince yeniden temyizen incelenmesi aşamasında yapılacak inceleme, Mahkeme kararının bozma kararına uygun olup olmadığı, bir başka anlatımla, bozma kararının gereklerinin yerine getirilip getirilmediği, kararın bozma kararı doğrultusunda olup olmadığı konusuyla sınırlı olmak durumundadır." şeklindeki gerekçesinden ve birçok Danıştay kararında yer alan benzer ifadelerden, temyiz mercii tarafından bozma kararı verilmesi ve bu bozma kararına ilk derece mahkemelerince uyulması halinde bozma kararının bağlayıcılığının ne olduğu konusundaki boşluğu gidermek amacıyla getirilmiş bir müessese olan usuli kazanılmış hakkın, idari yargılama hukukunda, 2577 Kanun'da yapılan yukarıda yer verilen düzenleme öncesinde de kabul gördüğü sonucuna varılmaktadır. 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin 4. fıkrasındaki, "Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı" şeklindeki hüküm ile usuli kazanılmış hak idari yargılamada yasal dayanağa kavuşmuştur. Söz konusu hüküm fıkrasının iptali istemiyle yapılan itiraz başvurusunun görüldüğü Anayasa Mahkemesinin 12/06/2020 tarih ve E:2019/115, K:2020/31 sayılı kararında, değinilen düzenlemenin, maddi ve hukuki koşullarda herhangi bir değişiklik olmamasına rağmen heyet oluşumunun değişmesi, heyetin görüş değiştirmesi ya da aynı mevzuat hükmünü farklı şekilde yorumlaması gibi nedenlerle bozma kararının aksi yönünde kararlar verilmesinin önüne geçmek amacıyla getirildiği belirtilmiştir. Yine aynı kararda, usuli kazanılmış hak ilkesini hukuki güvenliği sağlama ve kamu yararını gerçekleştirme amacıyla kanun hükmü niteliğine kavuşturan kanun koyucunun, yukarıda belirtilen meşru amaçlarla ve hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacak şekilde yargılamanın hakkaniyet, hukukun üstünlüğü gibi ilkelerin görmezden gelinerek ya da temel hak ve özgürlükler ihlal edilerek sonuçlandırılması yolunda bir iradesinin varlığından söz etmenin mümkün olmadığı ifade edilmiştir. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi'ne göre mülkiyet hakkını güvence altına alan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne Ek 1 No'lu Protokolün 1. maddesinin ilk ve en önemli koşulu, kamu makamları tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir müdahalenin hukuka dayalı olması gerekliliğidir. (Iatridis/Yunanistan [BD], B. No: 31107/96, 25/3/1999, §58) Hukuka dayalı olma ölçütü, iç hukukta uygulanan kanun hükümlerinin yeterli derecede erişilebilir, belirli ve öngörülebilir olmasını içermektedir. (Beyeler/İtalya [BD], B. No:33202/96, 5/1/2000, §109; Hentrich/Fransa, B. No:13616/88, 22/9/1994 §42, Spaček/Çek Cumhuriyeti, B. No:26449/95, 9/11/1999, §56-61; Anayasa Mahkemesi Recep Tarhan, Afife Tarhan B. No:2014/1546, 2/2/2017, §62) Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir. (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:2013/1301, 30/12/2014, 55) Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması, müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunması gerekmektedir.Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. (AYM, E:2013/39, K:2013/65, 22/5/2013; E:2014/183, K:2015/122, 30/12/2015 §5) Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir. (AYM, E:2013/39, K:2013/65; E:2010/80, K:2011/178, 29/12/2011) Uygulanan hukukun belirliliği ise kanun metninin belirliliği yanında hükmün yorumuna ilişkin idari ve yargısal uygulamanın da belirli olmasını gerekli kılmaktadır. Bu noktada yargısal kararlarda çelişki ya da içtihadi farklılıkların bulunmaması, mahkeme kararlarında makul bir istikrarın sağlanması, yargı mercilerinin benzer davalarda daha önceki kararlarıyla kabul edilebilir oranda uyumlu kararlar vermesi, farklı yönde hüküm kurulması halinde bunun hukukun dinamik yorumunun ve gelişiminin bir göstergesi olduğunun yeterli ve makul gerekçeyle açıklanması gerekmektedir. (Anayasa Mahkemesi Ahmet Acar, B. No: 2014/19936, 21/9/2017, §58) Dolayısıyla idari yargıda hukuki belirlilik ancak bu hususlara riayet edilmesi ile sağlanabilir. Öte yandan vergilendirme alanında kamu makamlarından idare, vergi ödevlileri (mükellef ve sorumlu) hakkında kesin, icrai ve hukuka uygunluk karinesinden yararlanan idari işlemler tesis ederek ödevlilerin mülkiyet hakkına müdahalede bulunmakta, idari yargı mercileri ise mülkiyet hakkına müdahale içeren bu işlemlerin hukuka uygunluğunu denetlemektedir. Bu açıdan bakıldığında vergilendirme sürecinde mülkiyet hakkına müdahale içeren işlemler bağlamında hukukun yargı mercileri tarafından aynı yönde yorumlanması ve çelişkilerden kaçınılması vergilendirme alanında hukuki belirliliğin sağlaması ve mülkiyet hakkının korunması bakımından zorunludur. Yukarıda anılan Anayasa Mahkemesi kararında bahsedilen bozmaya uygunluk incelemesinde tanınması gereken istisnalardan biri de budur. Bu sebeple uyuşmazlıkta bozma kararı ve bu doğrultuda verilen temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının usuli kazanılmış hak kapsamında değerlendirilmemesi icap etmektedir. Açıklanan nedenler doğrultusunda, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Bakılan dava; davacının kentsel dönüşüm proje alanında bulunan taşınmazın KİPTAŞ ile imzaladığı gayrimenkul satış vaadi ve trampa sözleşmesi uyarınca iş yeri ve konut verilmesi karşılığında değinilen firmaya devri sonrasında inşaa edilerek verilen 2 adet iş yeri için ödediği katma değer vergisinin faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılmıştır. … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı ile KİPTAŞ arasındaki sözleşmede; satış ve trampa sözleşmesi ifadesi yer almakta ise de sözleşmenin 4. maddesinde de sözleşmenin temel amacının ilgili alanın kentsel dönüşümünün gerçekleştirilebilmesi amacına yönelik olduğu, sözleşmenin hükümleri yorumlanırken tarafların basit bir kat karşılığı inşaat sözleşmesi veya trampa anlaşması yapmak niyetinde olmadıkları şeklinde yorumlanması gerektiği belirtildiğinden taraflar arasında akdedilen sözleşme uyarınca KİPTAŞ tarafından inşa edilen taşınmazın davacıya tahsisinin esas itibariyle bir satış/trampa olmadığı, 3065 sayılı Kanun'un 1. maddesinde belirtilen teslim ve hizmet unsurlarını taşımadığı, davacı açısından ticari bir faaliyet neticesi teslim sayılmadığı anlaşıldığından, davacıdan yapılan katma değer vergisi tahsilatında hukuka uyarlık görülmediğinden tahsil edilen verginin tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte davacıya iadesine hükmedilmiştir. … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden, … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının, Danıştay Dördüncü Dairesi'nin 22/06/2023 gün ve E:2020/2172, K:2023/4504 sayılı kararıyla bozulması üzerine bozma kararına uyularak, KİPTAŞ'ın olayda vergi sorumlusu sıfatıyla ödemeyi yapan firma olduğu, ilgili firmaya yöneltilen 03/09/2018 tarihli ihtirazı kayıt dilekçesinin idareyi bağlayıcı bir tarafının bulunmadığı, davacının dava açmaya ilişkin idareye bir başvurusunun bulunmayıp, doğrudan mahkemeye başvurması nedeniyle ortada Kanunun aradığı anlamda kesin ve yürütülebilir bir işlemin varlığından söz edebilmesinin mümkün olmadığı sonucuna varıldığı gerekçesiyle davanın incelenmeksizin reddine karar verilmiştir. İLGİLİ MEVZUAT: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2'nci maddesinin 1'inci fıkrasında, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan iptal davaları idari dava türü olarak sayılmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyizen verilen karar üzerine yapılacak işlem" başlıklı 50. maddesinin 4. fıkrasında, Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı kural altına alınmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8. maddesinin 1. fıkrasında, mükellefin, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek ve tüzel kişi olduğu, 2. fıkrasında ise, vergi sorumlusunun, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olduğu; aynı Kanunun 377. maddesinin 1. fıkrasında mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri; 378. maddesinin 1. fıkrasında da, vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerektiği, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları, bu kanunun vergi hatalarına ilişkin hükümlerinin mahfuz olduğu hükümlerine yer verilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Kamu düzeni kaygısıyla ortaya çıkan usuli kazanılmış hakkı yargılamada kesintisiz uygulamak hak ve adalete aykırı sonuçlar doğuracağından, yine kamu düzeni gözetilerek söz konusu hakka istisnalar getirilmiştir. Yukarıda yer verilen düzenlemenin iptali istemiyle yapılan başvurunun görüşüldüğü Anayasa Mahkemesinin 12/06/2020 tarih ve E:2019/115, K:2020/31 sayılı kararında, usuli kazanılmış hak ilkesini hukuki güvenliği sağlama ve kamu yararını gerçekleştirme amacıyla kanun hükmü niteliğine kavuşturan kanun koyucunun, meşru amaçlarla ve hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacak şekilde yargılamanın hakkaniyet, hukukun üstünlüğü gibi ilkelerin görmezden gelinerek ya da temel hak ve özgürlükler ihlal edilerek sonuçlandırılması yolunda bir iradesinin varlığından söz etmenin mümkün olmadığı belirtilmiştir. Vergi hukukundan doğan uyuşmazlıkların çözümü, öncelikle 2577 sayılı Kanunda belirtilen usuller ve bu Kanun hükümleri saklı kalmak üzere 213 sayılı Kanunda yer alan usullere tabidir. Dolayısıyla 213 sayılı Kanunun 377. maddesinde mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemelerinde dava açabileceklerinin belirtilmiş olması mükellef ya da sorumlu olmayan, fakat vergilendirmeyle ilgili bir idari işlem nedeniyle hak veya menfaatinin ihlal edildiğini iddia eden ilgililerin, 2577 sayılı Kanunun 2. maddesine göre iptal veya tam yargı davası açmalarına engel oluşturmamaktadır. Vergi Dava Dairesince, her ne kadar Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararına uyularak, davacı tarafından dava açmaya ilişkin olarak idareye bir başvuruda bulunulmaksızın doğrudan dava açma yoluna gidilmesi nedeniyle ortada Kanunun aradığı anlamda kesin ve yürütülebilir bir işlemin varlığından söz edilebilmesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle dava incelenmeksizin reddedilmiş ise de davalı idarenin savunma dilekçesinde de açık olarak belirtildiği üzere davacının, KİPTAŞ ile imzaladığı gayrimenkul satış vaadi ve trampa sözleşmesi çerçevesinde bakılan davaya konu yapılan katma değer vergisini ödemesi ve böylece bu verginin getirdiği mali yüke katlanmış olmakla mal varlığında meydana gelen azalma nedeniyle mülkiyet hakkının olumsuz etkilenecek olması karşısında, ortada kesin ve yürütülebilir bir işlemin varlığından söz edilemeyeceği sonucuna ulaşılması hukuka uygun düşmeyeceğinden, temyiz istemine konu kararın yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1.Temyiz isteminin kabulüne, 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 25/10/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.