Danıştay Kararı · E. 2024/1435 · K. 2024/4651

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2024/1435 E.  ,  2024/4651 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2024/1435 Karar No : 2024/4651 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... İnş. San. ve Tic. A.Ş. (Eski Unvanı: ... İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.) VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF : 1-(DAVALI) ... İdaresi Başkanlığı-... VEKİLİ : Av. ... 2-(DAVALI YANINDA MÜDAHİL) ... Bankası A.Ş. VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: İller Bankası A.Ş. tarafından ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Yüksekova (Hakkari) İçmesuyu İnşaatı" işi uhdesinde kalan davacı şirket tarafından ödenen 314.622,88-TL ihale kararı damga vergisi ile 524.187,12-TL sözleşme damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen tutarın faiziyle iadesi istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dava konusu ihale kararı yönünden, uyuşmazlığa konu ihaleyi yapan İller Bankası A.Ş.'nin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinde belirtilen resmi daire sıfatını haiz olmadığı ve vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, damga vergisinden muaf tutulmadığı sonucuna varıldığı, bu itibarla söz konusu ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi, ihaleyi yapan ve ihale kararında imzası bulunan İller Bankası Anonim Şirketi olduğundan, mükellefi ve sorumlusu olmayan davacı şirketçe ödenen ihale kararına ilişkin damga vergisi tutarının faizi ile birlikte iadesi istemiyle yapılan şikayet başvurusunun davalı idarece zımnen reddine ilişkin dava konusu işlemde hukuka uyarlık görülmediği, haksız yere alınan vergi nedeniyle yoksun kalınan 314.622,88-TL tutarın 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faizi ile birlikte iadesi gerektiği, dava konusu 524.187,12-TL sözleşme damga vergisi yönünden ise; davacı tarafından, İller Bankası Anonim Şirketinin vergiden muaf olmaması nedeniyle ödenen sözleşme damga vergisinin iadesi gerektiği iddia edilmekte ise de birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenlerin müteselsilen sorumlu olduğu uyuşmazlığın çözümünün, müteselsilen sorumluluğun yorumlanmasına bağlı bulunduğu, ortada ilk bakışta anlaşılabilecek açık bir vergilendirme hatasından söz etmenin mümkün olmadığı, vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak davada incelenebilecek iddiaların, 213 sayılı Kanun'un 122 ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis edilen işleme karşı açılan davada incelenmesine olanak bulunmadığı anlaşıldığından, dava konusu işlemin ödenen sözleşme damga vergisi yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı, öte yandan, davacı tarafından uhdesinde kalan ihale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında damga vergisi istisnasına tabi olduğu iddia edilmiş ise de, üstlenilen davaya konu işlemin dayanağı olan işin cari yıl yatırım programında yer almadığının ara kararlarına istinaden Cumhurbaşkanlığı Strateji ve Bütçe Başkanlığı Sektörler ve Kamu Yatırımları Genel Müdürlüğü ile İller Bankası Anonim Şirketi'nce verilen cevaplarla anlaşıldığı gerekçesiyle, davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu işlemin ihale kararı damga vergisine ilişkin kısmının iptaline, ödenen ihale karar pulunun tahsil tarihinden itibaren tecil faizi oranında işleyecek faiziyle birlikte davacıya iadesine, karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Davacı şirket tarafından, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların, mahkeme kararının sözleşme damga vergisi yönünden kurulan hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği, davalı İdare istinaf istemine gelince: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 22. maddesinin (a) bendinde; makbuz karşılığı ödemelerde Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirileceği ve yirmialtıncı günü akşamına kadar ödeneceği, Maliye Bakanlığının, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu, 24. maddesinin üçüncü fıkrasında ise; 22. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanların, taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumlu oldukları, verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer'ilerinin, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınacağının belirtildiği, ayrıca 04/02/2005 tarih ve 25717 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 43 seri nolu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile daha önce yayımlanan 16 seri nolu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde sayılan kurum ve kuruluşlar arasında yer alan anonim şirketlerin sürekli damga vergisi mükellefiyetinin devam ettiğinin açıklandığı, olayda davacı şirketlerin ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi olmasa da ihale kararının tarafı olması ve sürekli damga vergisi mükellefiyeti gereği 488 sayılı Kanunun 24. maddesinin 3. fırkası uyarınca ihale kararına ilişkin verginin beyan edilmesinden ve ödenmesinden sorumlu bulunduğu sonucuna varıldığı, bu durumda; düzeltme-şikayet başvurusunun zımni reddine ilişkin dava konusu işlemin ihale kararı damga vergisine ilişkin kısmında isabetsizlik görülmediğinden, aksi yolda verilen kararda hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, davacının istinaf başvurusunun reddine, davalı idare ve müdahilin istinaf başvurularının kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrası ile taraflar lehine vekalet ücretine hükmedilmesine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davacı aleyhine vekalet ücretine hükmedilmesine, davanın bu kısmının da reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirketin ihale tarihinde limited şirket statüsünde olduğu, bu nedenle sürekli damga vergisi beyannamesi verme yükümlülüğünün bulunmadığı, İller Bankası A.Ş.'nin resmi daire statüsünde olmadığı ve damga vergisinin mükellefi olduğu, ihale kararında davacı şirketin imzasının bulunmadığı, sözleşme ile vergi mükellefiyetinin değiştirilemeyeceği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından savunma verilmemiştir. Müdahil İller Bankası A.Ş.'nin savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Dosyanın incelenmesinden davacının uhdesinde kalan ... ihale kayıt numaralı "Yüksekova (Hakkari) İçmesuyu İnşaatı" işinin 2017 yatırım programında da yer alan ... yatırım proje numaralı "Belediye İçmesuyu ve Atıksu Destek Programı" kapsamındaki yatırımlardan biri olduğu söz konusu yatırım için İller Bankası A.Ş. tarafından ihaleye çıkıldığı ve davacı ile sözleşme imzalandığı, dolayısıyla cari yıl yatırım programında yer alan iş için düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olduğu, aksi şekilde yapılacak yorumun yatırım programlarında yer alan toplulaştırılmış proje kapsamında olan bir yatırımın ihalesinin yapılmasına ve gerçekleştirilmesine rağmen damga vergisi istisnasından yararlanılamaması sonucunu doğuracağı anlaşıldığından davacı temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: İller Bankası A.Ş. tarafından ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Yüksekova (Hakkari) İçmesuyu İnşaatı" işi uhdesinde kalan davacı şirket tarafından ödenen 314.622,88-TL ihale kararı damga vergisi ile 524.187,12-TL sözleşme damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen tutarın faiziyle iadesi istenilmektedir. İLGİLİ MEVZUAT: Anayasa’nın 35. maddesinde, "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz." hükmü yer almaktadır. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin Ek 1 Numaralı Protokolünün "Mülkiyetin korunması" başlıklı 1. maddesinde, "Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez." hükmüne yer verilmiştir. Anayasa ve uluslararası sözleşmelerde mülkiyet hakkını korumaya yönelik düzenlemelere yer verilmiş ve mülkiyet hakkı korunması gereken temel insan hakları arasında sayılmıştır. Mülkiyet hakkına müdahalelerin de olabileceği hükme bağlanarak bu müdahalelerde kamu yararı, kanuni düzenleme ve ölçülülük ya da orantılılık gibi uluslararası hukukun genel ilkelerinin varlığının dikkate alınması gerektiği, aksi durumda müdahalenin mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı kabul edilmiştir. Bu husus Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararlarıyla da ortaya konulmuştur. Anayasa'nın 153. maddesinde ise Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir. 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 3. fıkrasında; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi almak amacıyla proje formu ekinde verilecek taahhütnameler ile bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a), (b), (d), (e), (g), (j), (l) ve (o) bentlerinde sayılan işlem ve faaliyetlere ilişkin sözleşme safhasından önceki teminatlar ve ihale kararlarına belge aranmaksızın resen damga vergisi istisnası uygulanır, 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise; döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği, 492 sayılı Harçlar Kanununun 6728 sayılı Kanunun 35. maddesiyle değişik Ek 1. maddesinin 2. fıkrasında da, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla harçtan müstesna olduğu, anılan maddelerin 4. fıkrasında ise; Uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır. Dairemizce söz konusu maddelerdeki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu itirazıyla 07/10/2019 tarihinde Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanununun Ek 1. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak ilgili Kanunlarda yer almış bulunmaktadır. Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Dosyanın incelenmesinden; İller Bankası A.Ş. tarafından ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Yüksekova (Hakkari) İçmesuyu İnşaatı" işini yüklenen davacı şirket tarafından ödenen 314.622,88-TL ihale kararı damga vergisi ile 524.187,12-TL sözleşme damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusuna Gelir İdaresi Başkanlığınca cevap verilmediği, davacı tarafından düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine dair bu işlemin iptali ve ödenen tutarların hesaplanacak faizle birlikte iadesi istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır. Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır. Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir. Bu açıklamaların sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur. Ayrıca Anayasa Mahkemesinin 2019/40353 sayılı bireysel başvuru hakkında verdiği 28/06/2022 tarihli kararında da; 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararında bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşılarak 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresini iptal ettiği; anılan kararda; bir ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olmasının bu ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yeterli olmadığına, ayrıca yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerektiğine işaret edilerek bu çerçevede ihaleye yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesine göre ihalenin uluslararası ihale niteliğinin değişeceğinin altının çizildiği; kararda, teklif sunma aşamasında ihaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinemediğinden damga vergisi ve harç ödemelerinin maliyet hesabına dâhil edilip edilmemesi hususunda katılımcılar açısından öngörülemez ve belirsiz bir durumun ortaya çıktığının vurgulandığı; bu durumun ise ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle ödemek zorunda olduğu damga vergisi ve harçlara ilişkin istisnadan yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda bir belirsizliğe yol açtığının ifade edildiği, ayrıca bu konuda oluşan öngörülemezliği ortadan kaldırabilecek herhangi bir kanuni güvencenin veya mekanizmanın bulunmadığına da dikkat çekildiği; anılan kararda her ne kadar sadece "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibarelerinin iptaline karar vermiş ise de istisnadan yararlanılması için aranan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının -düzenlemenin mevcut hâli dikkate alındığında- mekanizmayı bir bütün olarak öngörülebilir olmaktan çıkardığı tespitinin yapıldığı, bu tespitin, eldeki başvurunun kanunilik koşulunu sağlamadığı sonucuna ulaşılması yönünden yeterli görüldüğü gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinde, iptal davası; idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı açılan davalar olarak tanımlanmıştır. Madde bu haliyle diğer unsurları yanında, idareyi işlem tesisine sevk eden, işlemin dayanağını oluşturan sebep ve buna bağlı olarak konu unsuru yönünden hukuka uygunluk denetiminin yapılmasını emretmektedir. İdare hukukunda, nihai işlemin oluşumuna kadar aynı veya değişik mercilerin irade açıklamalarını gerektiren işlemler "zincir işlem" olarak adlandırılmaktadır. Zincir işlemler nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemler olup zincirin bir halkasında ortaya çıkan hukuka aykırılık tüm işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir. İşbu davada iptal istemine konu işlem ise; Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihale konusu işe ilişkin ihale kararı ve sözleşme üzerinden ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemdir. Vergi Resim Harç İstisna Belgesi ile tahsil edilen vergi birbirine sıkı sıkıya bağlı bulunan ve yukarıda sözü edilen zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin birlikte oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesinin,213 sayılı Vergi Usul Kanunun 116 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatası kapsamında ele alınması gerekliliği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini, uluslararası ihale tanımı olan kurucu unsuruyla baştan itibaren etkilemesinin doğal bir sonucudur. Diğer yandan, hukuki belirlilik ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır (AYM, E.2015/15, K.2015/118, 23/12/2015). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5). Vergi Mahkemesi kararında, 20/09/2022, 27/10/2022 tarihli ara kararlarına istinaden T.C. Cumhurbaşkanlığı Strateji ve Bütçe Başkanlığı Sektörler ve Kamu Yatırımları Genel Müdürlüğü ile İller Bankası Anonim Şirketi'nce verilen cevaplarla davacı tarafından üstlenilen işin cari yıl yatırım programında yer almadığının anlaşıldığı belirtilmiş ise de; T.C. Cumhurbaşkanlığı Strateji ve Bütçe Başkanlığı Sektörler ve Kamu Yatırımları Genel Müdürlüğü'nün ... tarih ve... sayılı cevabında, söz konusu projenin 2011-2022 dönemi için Yılı Yatırım Programlarında Diğer Kamu Hizmetleri-Sosyal-İçme Suyu sektörü kapsamında ... numaralı "Belediye İçme suyu ve Atıksu Destek Programı" ana projesi bünyesinde alt proje olarak yer aldığının açıklandığı görülmektedir. İller Bankası A.Ş.'nin ... tarih ve ... sayılı yazısında ihalenin, ihalesinin yapıldığı yılda mülga Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan Cari Yıl Yatırım Programında yer almadığı belirtilmesine rağmen söz konusu yatırım için İller Bankası A.Ş. tarafından ihaleye çıkıldığı ve davacı ile sözleşme imzalandığı konusunda ihtilaf bulunmadığından, cari yıl yatırım programında yer alan proje kapsamındaki bir yatırım için düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Nitekim, aksi şekilde yapılacak yorumun yatırım programlarında yer alan toplulaştırılmış proje kapsamında olan bir yatırımın ihalesinin yapılmasına ve gerçekleştirilmesine rağmen damga vergisi istisnasından yararlanılamaması sonucunu doğuracağı açıktır. Bu kapsamda, Vergi Resim Harç İstisna Belgesi düzenlenebilmesi için yasanın aradığı iki koşul mevcut olmakla birlikte Anayasa Mahkemesinin iptal kararına rağmen diğer koşulun da aranması, Anayasa Mahkemesinin yukarıda anılan 2019/40353 sayılı kararında da belirtildiği gibi hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri ile bağdaşmamaktadır. Kaldı ki, daha önce vergi resim harç istisna belgesi almak için başvuruda bulunup bu başvurusu reddedilmiş olanlarla, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararı öncesinde, Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun Ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi nedeniyle bu koşulun sağlanamadığını düşünerek vergi resim harç istisna belgesi almak için herhangi bir başvuruda bulunmayanlar arasında yapılacak ayrım, iptal kararının yarattığı hukuki sonuçlardan yararlanılamaması ve hukuka aykırılığın göz ardı edilmesi anlamına gelecek olup, eşitlik ilkesine aykırı bir durum yaratmak suretiyle mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı açıktır. Döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında, Yasada aranılan diğer koşulları sağlamasına rağmen, Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilmek suretiyle hukuka aykırılığı saptanmış olan "ve yabancı firmalarca teklif verilen" ibaresi dikkate alınmak suretiyle, işe ilişkin olarak Vergi Resim Harç İstisna Belgesi verilmemesi nedeniyle, olayda alınmaması gereken verginin tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna varılmıştır. Davacı tarafından yapılan düzeltme başvurusunda; hem ihalenin yapıldığı tarihte davacı şirketin limited şirket statüsünde olduğu hem de işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında damga vergisinden istisna olduğunun belirtildiği, Ticaret Sicil Gazetesi'ndeki bilgilerden davacı şirketin ihale kararının düzenlendiği-sözleşmenin imzalandığı diğer bir ifade ile dava konusu damga vergilerinin doğduğu dönemde limited şirket niteliğinde olduğu vergiyi doğuran olay tarihinde ihaleyi yapan İller Bankası A.Ş.'nin de damga vergisinden muaf tutulmadığı görüldüğünden davacının sürekli damga vergisi mükellefiyetinin bulunmadığı dolayısıyla ihale kararı damga vergisinin ödenmesinden sorumlu olmadığı açıktır. Bu durumda "Yüksekova (Hakkari) İçmesuyu İnşaatı" işi nedeniyle ödenen damga vergisinin iadesi için Gelir İdaresi Başkanlığı'na yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk görülmediğinden, davacıya damga vergisi istisnası tanınması ve bu hususun vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi icap ettiği sonucuna varıldığından, temyize konu kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; Davacının temyiz isteminin kabulüne, ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının BOZULMASINA, Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/10/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.