Danıştay Kararı · E. 2024/2 · K. 2024/7

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/2 E.  ,  2024/7 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2024/2 Karar No : 2024/7 ÖZET: Aykırılığın, Boğaziçi Öngörünüm Bölgesi'nde konut olarak kullanılan ve taşınmaz kültür varlığı olduğu yönünde taraflar arasında ihtilaf bulunmayan taşınmazlar hakkında 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun 30. maddesi ve anılan maddenin verdiği yetkiye istinaden çıkartılan Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik'in 2. maddesi kapsamında tasarrufunun kısıtlanmış sayılmaması gerektiği yönünde giderilmesine. BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI ARASINDAKİ AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİ HAKKINDA KARAR 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca konu ile ilgili kararlar ve mevzuat incelenerek gereği görüşüldü: I- AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİNDE BULUNAN : İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulu II- İSTEMİN ÖZETİ : Boğaziçi Öngörünüm Bölgesi'nde konut olarak kullanılan ve taşınmaz kültür varlığı olduğu yönünde ihtilaf bulunmayan taşınmaza ilişkin bina vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına katkı payının kaldırılması veya anılan vergi ve katkı payının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davalarda verilen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 7. Vergi Dava Dairesinin 12/07/2023 tarih ve E:2023/752, K:2023/2342 sayılı kararı ile İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 5. Vergi Dava Dairesinin 31/05/2022 tarih ve E:2021/9489, K:2022/3465 sayılı kararı ve İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesinin 31/05/2019 tarih ve E:2018/3400, K:2019/1770 sayılı kararı arasındaki aykırılığın, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin (4) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 5. Vergi Dava Dairesinin ve İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesinin kararları doğrultusunda giderilmesi, istinaf yoluna başvurma hakkı bulunanın bu yöndeki talebini uygun gören İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 14/11/2023 tarih ve E:2023/77, K:2023/77 sayılı kararıyla istenmiştir. III- AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI: A- İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 7. Vergi Dava Dairesinin E:2023/752 sayılı dosyasına konu yargılama süreci: Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafından, maliki olduğu İstanbul ili, Üsküdar ilçesindeki taşınmaz nedeniyle 2018, 2019 ve 2020 yıllarına ilişkin bina vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına katkı payının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin 9/10'luk kısmının iptali istemiyle dava açılmıştır. İstanbul 12. Vergi Mahkemesinin 18/11/2022 tarih ve E:2021/2927, K:2022/2768 sayılı kararının özeti: İstanbul ili, Üsküdar ilçesindeki taşınmaz için 2018, 2019 ve 2020 yıllarına ilişkin olarak davacı adına bina vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına katkı payları tarh edilmiştir. Anılan vergi ve payların tahsili amacıyla ödeme emirleri düzenlenmiştir. Davacı tarafından, i. Taşınmazın tapu sicilinde 1. derece korunması gerekli kültür varlığı şerhinin bulunduğu ve Boğaziçi Öngörüm Bölgesi'nde yer aldığı, tapu sicilindeki şerh nedeniyle taşınmaz üzerindeki mülkiyet hakkının kısıtlı olduğu, ii. Taşınmazın 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıkları Koruma Kanunu'nun 6552 sayılı Kanun'un 98. maddesi ile değişmeden önceki 21. maddesi gereği her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu, iii. Taşınmazın konut olarak kullanıldığı ve 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu uyarınca da tasarrufu kısıtlanan binaya vergi muafiyeti uygulanması gerektiği ileri sürülerek söz konusu ödeme emirlerinin 9/10'luk kısmının iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır. 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu'nun 21. maddesinin ilgili bölümünde şu kurallara yer verilmiştir: "Tapu kütüğüne “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerinde kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parseller her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır. Ancak, büyükşehir belediyesi sınırları içinde yer alan ve yukarıda nitelikleri belirtilen taşınmazlardan basit usulde vergilendirilenlerin dışında ticari faaliyetlerde kullanılanlar hakkında emlak vergisinin yarısı ve çevre temizlik vergisinin tamamına ilişkin bu muafiyet hükmü uygulanmaz. Getirilen kesin yapılanma yasağına aykırı olarak tesis edilen yapılar, bu yapıların yapıldığı parseller ve kanunlara aykırı eklentileri bulunan taşınmaz kültür varlıkları hakkında bu yapılar yıkılıncaya veya aykırılıklar giderilinceye kadar yukarıdaki fıkradaki muafiyet hükmü uygulanmaz. 18/11/1983 tarih ve 2960 sayılı Boğaziçi Kanununa göre Boğaziçi Sahil Şeridi veya Öngörünüm Bölgesinde konut veya işyeri olarak kullanılan taşınmaz kültür varlıkları yukarıdaki fıkradaki muafiyetten yararlanamazlar..." 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin üçüncü, dördüncü, beşinci ve altıncı fıkralarında şu hükümlere yer verilmiştir. "...Kanunlar veya diğer kamu düzeni koyan mevzuatla tasarrufu kısıtlanan bina arsa ve arazinin vergisi, kısıtlamanın devam ettiği sürece 1/10 oranında tahsil olunur. 9 ve 19 uncu madde hükümleri saklıdır. Kısıtlamanın kaldırılması halinde, kaldırılma tarihini takibeden bütçe yılından itibaren emlakin vergisi, tüm vergi değeri üzerinden ödenir. Kısıtlamanın devam ettiği sürede tecil edilen verginin 9/10 u bina, arsa veya arazinin satılması, istimlaki veya hibe yoluyla ahara devir ve temliki halinde, tahsilat zamanaşımına uğramamış olanları muaccel hale gelir. Kanunla ve diğer mevzuatla yapılan kısıtlamaların neler olduğu, süresi, tevsiki ve kısıtlama koyan kamu organlarının görevleri ve sorumlulukları Maliye Bakanlığınca, Milli Eğitim, Çevre ve Şehircilik Bakanlıklarının mütalaaları alınarak hazırlanacak bir yönetmelikle tanzim olunur..." Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik'in 2. maddesinde, imar planlarında, resmî yapılara, tesislere ve okul, cami, yol, meydan, otopark, yeşil saha, çocuk bahçesi, pazar yeri, hal, mezbaha ve benzeri umumi hizmetlere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsalar ile esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmeyen binaların tasarrufunun kısıtlanmış sayılacağı belirtilmiştir. Aynı Yönetmelik'in 4. maddesi Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 15/11/1988 tarih ve E:1987/80, K:1988/3460 sayılı kararı ile iptal edilmiştir. İptal edilen söz konusu düzenlemede aşağıdaki kurala yer verilmiştir: "Taşınmaz Kültür ve Tabiat Varlıkları Yüksek Kurulu veya Bölge Kurullarınca; tarihi, sanat ve bölgesel özellikleri veya diğer özellikleri nedeniyle taşınmaz kültür veya tabiat varlığı olarak tescil ve ilan olunan, arkeolojik veya doğal sit alanı, korunma alanı, koruma amaçlı imar planı içinde olması nedeniyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsa ve arazilerin, ek ve değişikliklerine izin verilmeyen veya ek ve değişikliklerine belirli şartlarla izin verilen binaların (ticaret, san’at-zanaat veya mesleki bir faaliyet icrası için yapılan tesis maksadı dışında bir fonksiyon verilen veya bu amaçla kullanılanlar hariç) tasarrufu kısıtlanmış sayılır. Bu hallerde kısıtlama, adı geçen kurulların kararlarının veya koruma amaçlı imar planının kesinleştiği tarihi izleyen yılın başından başlar ve kurul kararının veya planın kaldırıldığı yılın sonuna kadar devam eder." Dava konusu taşınmazın, Boğaziçi Öngörünüm Bölgesi'nde yer aldığı, kültür varlığı olduğu, bu durumun tapu kayıtlarında da yer aldığı ve taşınmazın konut olarak kullanıldığı hususunda taraflar arasında ihtilaf bulunmadığı görülmektedir. 2863 sayılı Kanun'un 21. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan 18/11/1983 tarih ve 2960 sayılı Boğaziçi Kanunu'na göre Boğaziçi Sahil Şeridi veya Öngörünüm Bölgesi'nde konut veya işyeri olarak kullanılan taşınmaz kültür varlıklarının yukarıdaki fıkradaki muafiyetten yararlanamayacağı hükmü gereği taşınmazın 2863 sayılı Kanun'da bahsi geçen muafiyetten yararlanmasının mümkün olmadığı anlaşılmaktadır. Öte yandan, Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik'in 4. maddesinin Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararıyla iptal edilmiş olması karşısında bu madde kapsamında bir değerlendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Anılan Yönetmelik'in 2. maddesi kapsamında tasarrufun kısıtlanmış sayılması için de arsaların ve binaların imar planlarında resmî yapı veya umumi hizmetlere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat, esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmememesi gerekmektedir. Ancak dava konusu taşınmaz imar planında resmî yapı ve umumi hizmetlere ayrılmış bir taşınmaz olmadığından söz konusu madde kapsamında da tasarrufunun kısıtlandığından bahsedilemeyeceği sonucuna varılmıştır. Dava konusu 2018 ve 2019 yıllarına ilişkin bina vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına katkı payının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin 9/10'luk kısmı yönünden yapılan inceleme: Davalı idarenin iddiaları ve UYAP sistemi üzerinden yapılan inceleme sonucunda dava konusu ödeme emirleri içeriği 2018 ve 2019 yıllarına ilişkin bina vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına katkı payının tarh edilmesi üzerine bu tarhiyata karşı dava açıldığı anlaşılmaktadır. Açılan dava, İstanbul 12. Vergi Mahkemesinin 31/03/2021 tarih ve E:2020/2551, K:2021/954 sayılı kararı ile reddedilmiştir. Anılan karara yöneltilen istinaf istemi İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 5. Vergi Dava Dairesinin 31/05/2022 tarih ve E:2021/9489, K:2022/3465 sayılı kararı ile reddedilerek davanın reddine dair karar kesinleşmiştir. Bu durumda, anılan mahkeme kararları üzerine kesinleşen 2018 ve 2019 yıllarına ilişkin bina vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunması katkı payının tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin 9/10'luk kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Dava konusu 2020 yılına ilişkin bina vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına katkı payının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin 9/10'luk kısmı yönünden yapılan inceleme: Yukarıda yer verilen açıklama uyarınca, dava konusu taşınmazın Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik kapsamında kısıtlı olmadığı ve 2863 sayılı Kanun kapsamında da herhangi bir muafiyetinin bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Ayrıca UYAP sistemi üzerinden yapılan sorgulamada 2020 yılına ilişkin olarak davacı adına tarh edilen bina vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunması katkı payının kaldırılması istemiyle açılan bir dava kaydına da rastlanılmamıştır. Ancak davacının genel tarh döneminde (2018 yılında) hesaplanan vergi ve katkı paylarından haberdar olduğu yukarıda belirtilen İstanbul 12. Vergi Mahkemesinin 31/03/2021 tarih ve E:2020/2551, K:2021/954 sayılı kararından anlaşılmıştır. Bu nedenle takip eden ara dönemlerde (2019 ila 2021) Kanun gereği kendiliğinden tahakkuk eden verginin vadesinde ödenmediği de açık olduğundan, 2020 yıllına ilişkin bina vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunması katkı payının tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin 9/10'luk kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Mahkeme, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir. Davacının istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 7. Vergi Dava Dairesinin 12/07/2023 tarih ve E:2023/752, K:2023/2342 sayılı kararının özeti: 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu'nun "Taşınmaz kültür varlıklarının onarımına yardım sağlanması ve katkı payı" başlıklı 12. maddesinin 04/02/2009 tarih ve 5835 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle değişik üçüncü fıkrasında, belediyelerin ve il özel idarelerinin görev alanlarında kalan kültür varlıklarının korunması ve değerlendirilmesi amacıyla kullanılmak üzere 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun 8 ve 18. maddeleri uyarınca mükellef hakkında tahakkuk eden emlak vergisinin %10'u nispetinde Taşınmaz Varlıklarının Korunmasına Katkı Payı tahakkuk ettirileceği ve katkı payının ilgili belediyesince emlak vergisi ile birlikte tahsil edileceği düzenlenmiştir. Dava konusu taşınmazın, Boğaziçi Öngörünüm Bölgesi'nde yer aldığı, kültür varlığı olduğu, bu durumun tapu kayıtlarında da yer aldığı ve taşınmazın konut olarak kullanıldığı hususunda taraflar arasında ihtilaf bulunmadığı görülmektedir. Olayda, söz konusu taşınmaza ait tapu kaydının UYAP TAKBİS sistemi üzerinden sorgulanması neticesinde, anılan taşınmaz üzerinde "korunması gerekli kültür varlığı" şerhinin mevcut olduğu ve bu haliyle 1319 sayılı Kanun'un 30. maddesi uyarınca çıkartılan Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik'in 2. maddesinde yer alan üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsalar ile esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmeyen binaların tasarrufunun kısıtlanmış sayılacağı düzenlemesi uyarınca davacının anılan takyidat sebebiyle taşınmaz üzerindeki tasarruf haklarının sınırlandırıldığı ortada olup söz konusu taşınmaza ilişkin olarak vergilendirmelerin 1/10 oranında tahakkuk ettirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Nitekim, davacı tarafından aynı taşınmaza ilişkin 2015 yılı bina vergisi ve taşınmaz kültür varlıkları payı tahakkukunun 9/10'luk kısmının kaldırılması istemiyle açılan davada İstanbul 8. Vergi Mahkemesi yukarıda yazılı gerekçe ile davanın kabulüne karar vermiştir. Bu karara yöneltilen temyiz başvurusu Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 03/02/2021 tarih ve E:2020/6039, K:2021/564 sayılı kararı ile reddedilmiştir. Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf isteminin kabulüne, dava konusu ödeme emirlerinin iptaline, kesin olarak karar vermiştir. B- İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 5. Vergi Dava Dairesinin E:2021/9489 sayılı dosyasına konu yargılama süreci: Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafından maliki olduğu İstanbul ili, Üsküdar ilçesindeki taşınmaz nedeniyle 2018 ve 2019 yıllarına ilişkin olarak adına re'sen tarh edilen bina vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına katkı paylarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. İstanbul 12. Vergi Mahkemesinin 31/03/2021 tarih ve E:2020/2551, K:2021/954 sayılı kararının özeti: 2863 sayılı Kanun'un 21. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan 18/11/1983 tarih ve 2960 sayılı Boğaziçi Kanununa göre Boğaziçi Sahil Şeridi veya Öngörünüm Bölgesi'nde konut veya işyeri olarak kullanılan taşınmaz kültür varlıklarının yukarıdaki fıkradaki muafiyetten yararlanamayacağı hükmü gereği taşınmazın 2863 sayılı Kanun'da bahsi geçen muafiyetten yararlanmasının mümkün olmadığı anlaşılmaktadır. Öte yandan, Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik'in 4. maddesinin Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararıyla iptal edilmiş olması karşısında bu madde kapsamında bir değerlendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Anılan Yönetmelik'in 2. maddesi kapsamında tasarrufun kısıtlanmış sayılması için de arsaların ve binaların imar planlarında resmî yapı veya umumi hizmetlere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat, esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmememesi gerekmektedir. Ancak dava konusu taşınmaz imar planında resmî yapı ve umumi hizmetlere ayrılmış bir taşınmaz olmadığından söz konusu madde kapsamında da tasarrufunun kısıtlandığından bahsedilemeyeceği sonucuna varılmıştır. Bu durumda, dava konusu taşınmazın Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik kapsamında kısıtlı olmadığı ve 2863 sayılı Kanun kapsamında da herhangi bir muafiyetinin bulunmadığı sonucuna varıldığından, dava konusu bina vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına katkı payı tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Mahkeme, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir. Davacının istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 5. Vergi Dava Dairesinin 31/05/2022 tarih ve E:2021/9489, K:2022/3465 sayılı kararının özeti: Vergi Dava Dairesi istinaf başvurusuna konu karar usul ve hukuka uygun olup kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığından istinaf isteminin reddine kesin olarak karar vermiştir. C- İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesinin E:2018/3400 sayılı dosyasına konu yargılama süreci: Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafından maliki olduğu İstanbul ili, Üsküdar ilçesindeki taşınmaz nedeniyle 2015, 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin olarak bina vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına katkı paylarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır. İstanbul 5. Vergi Mahkemesinin 10/07/2018 tarih ve E:2018/365, K:2018/2097 sayılı kararının özeti: 2960 sayılı Boğaziçi Kanunu'nun 2. maddesinin "c" işaretli bendinde, Öngörünüm Bölgesi, Boğaziçi Sahil Şeridi'ne bitişik olan ve 22/7/1983 tarihli 1/1000 ölçekli imar uygulama planında gösterilen bölge olarak tanımlanmıştır. Kanun'un 17. maddesinde de, bu Kanun hükümlerine göre yapı hakkı verilmeyip ticari geliri de olmayan arsalar ile üzerinde kültür ve tabiat varlığı bulunan arsaların emlak vergisinden muaf olduğu ifade edilmiştir. Davacıya ait İstanbul ili, Üsküdar ilçesi, Kandilli Mahallesinde bulunan taşınmazın birinci derece korunması gerekli kültür varlığı olduğu, 2863 sayılı Kanun'un 21. maddesine 6552 sayılı Kanun'un 98. maddesi ile eklenen fıkra uyarınca Boğaziçi Sahil Şeridi veya Öngörünüm Bölgesi'nde konut veya işyeri olarak kullanılan taşınmaz kültür varlıklarının muafiyetten yaralanamayacağına dair kurala istinaden 2015, 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin olarak bina vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına katkı payları tahakkuk ettirildiği anlaşılmıştır. Bu tahakkukların kaldırılması istemiyle açılan dava İstanbul 5. Vergi Mahkemesinin 26/12/2017 tarih ve E:2017/616, K:2017/2442 sayılı kararı ile reddedilmiştir. Olayda, dava konusu taşınmaz İstanbul 5. Vergi Mahkemesinin kararı uyarınca emlak vergisinden muaf değildir. Ancak Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik'in 2. ve 4. maddelerinde, üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsalar ile esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmeyen binaların ve ek ve değişikliklerine belirli şartlarla izin verilen binaların tasarrufunun kısıtlanmış sayılacağı öngörülmüştür. Boğaziçi Öngörünüm Bölgesi'nde kalan söz konusu taşınmaz üzerinde yer alan bina ve arsanın, üzerinde inşaat yapılmasına ve esaslı değişiklik ile ilaveler yapılmasına izin verilmediği veya ek ve değişikliklerine ancak belirli şartlarla izin verildiği görüldüğünden, taşınmazın tasarrufunun kısıtlı olduğu, emlak vergisinin tahsilinde ve düzenlenen ödeme emirlerinde bu hususun dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır. Bu itibarla, emlak vergisine konu taşınmazların "korunması gerekli taşınmaz kültür ve tabiat varlığı" olması sebebiyle üzerinde imar ve inşaat izninin verilmediği dikkate alındığında, davacının söz konusu taşınmazlara ilişkin mülkiyet hakkının 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun 30. maddesi anlamında kısıtlandığı anlaşıldığından taşınmaza ilişkin emlak vergisinin 1/10'nin tahsil edilmesi gerekirken emlak vergisinin tamamının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin 9/10'luk kısmında hukuka uygunluk, 1/10'lik kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Dosyaya sunulan 03/04/2018 tarihli dilekçeden dava konusu ödeme emirlerinin 1/10'lik kısmı bakımından davadan feragat edildiği anlaşıldığından, bu kısım hakkında karar yerilmesine yer olmadığı yönünde karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Mahkeme, bu gerekçeyle davanın kısmen kabulüne, kısmen karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir. Davalının istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesinin 31/05/2019 tarih ve E:2018/3400, K:2019/1770 sayılı kararının özeti: Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik'in 4. maddesinin Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararıyla iptal edilmiş olması karşısında bu madde kapsamında bir değerlendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Anılan Yönetmelik'in 2. maddesi kapsamında tasarrufun kısıtlanmış sayılması için de arsaların ve binaların imar planlarında resmî yapı veya umumi hizmetlere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat, esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmememesi gerekmektedir. Ancak dava konusu taşınmaz, imar planında resmî yapı ve umumi hizmetlere ayrılmadığından söz konusu madde kapsamında da tasarrufunun kısıtlandığından bahsedilemez. Olayda, davacının taşınmazının kültür varlığı olduğu, bu durumun tapu kayıtlarında da yer aldığı ve taşınmazın konut olarak kullanıldığı hususlarında taraflar arasında ihtilaf bulunmamaktadır. 2863 sayılı Kanun'un 21. maddesinde 6552 sayılı Kanun'un 98. maddesi ile yapılan değişikliğin açık hükmü karşısında, Boğaziçi Sahil Şeridi veya Öngörünüm Bölgesi'nde konut olarak kullanılan taşınmaz kültür varlıklarının muafiyetten yararlanmasına olanak bulunmadığından, dava konusu ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Vergi Dava Dairesi davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne, vergi mahkemesinin davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına davanın bu kısım yönünden reddine kesin olarak karar vermiştir. IV. İLGİLİ HUKUK: A- İLGİLİ MEVZUAT: 1- 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun "Ödeme süresi" başlıklı 30. maddesinin ilgili kısmı: "...Kanunlar veya diğer kamu düzeni koyan mevzuatla tasarrufu kısıtlanan bina arsa ve arazinin vergisi, kısıtlamanın devam ettiği sürece 1/10 oranında tahsil olunur. 9 ve 19 uncu madde hükümleri saklıdır. Kısıtlamanın kaldırılması halinde, kaldırılma tarihini takibeden bütçe yılından itibaren emlakin vergisi, tüm vergi değeri üzerinden ödenir. Kısıtlamanın devam ettiğı sürede tecil edilen verginin 9/10 u bina, arsa veya arazinin satılması, istimlaki veya hibe yoluyla ahara devir ve temliki halinde, tahsilat zamanaşımına uğramamış olanları muaccel hale gelir. Kanunla ve diğer mevzuatla yapılan kısıtlamaların neler olduğu, süresi, tevsiki ve kısıtlama koyan kamu organlarının görevleri ve sorumlulukları Maliye Bakanlığınca, Milli Eğitim, Çevre ve Şehircilik Bakanlıklarının mütalaaları alınarak hazırlanacak bir yönetmelikle tanzim olunur..." 2- 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun "Ödeme süresi" başlıklı 30. maddesinin verdiği yetkiye istinaden 17/11/1986 tarih ve 19284 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik'in 2. maddesi: "İmar planlarında, resmi yapılara, tesislere ve okul, cami, yol, meydan, otopark, yeşil saha, çocuk bahçesi, pazar yeri, hal, mezbaha ve benzeri umumi hizmetlere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsalar ile esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmeyen binaların tasarrufu kısıtlanmış sayılır. Bu hallerde kısıtlı olarak vergileme, imar planının kesinleştiği tarihi izleyen yıl başından itibaren yapılır. Kısıtlama, ilgili arsa veya binanın bulunduğu alan imar programına alınıncaya (imar programının kesinleştiği tarihe) kadar devam eder. Arsanın imar planında kısıtlılığı gerektiren amaçlara tahsis edildiğinin bu yönetmeliğin 5 inci maddesindeki bildirim mecburiyeti hükümlerine göre tespit edilmemiş olması halinde, arsa veya bina sahibi tarafından yazılı müracaatta bulunularak kısıtlamayı koyan idareden alınacak kısıtlılık durumunu gösteren belge verginin tarhına yetkili daireye ibraz edildiğinde kısıtlılık aynı esaslar dairesinde uygulanır." 3- 17/11/1986 tarih ve 19284 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik'in Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 15/11/1988 tarih ve E:1987/80, K:1988/3460 sayılı kararı ile iptal edilen 4. maddesi: "Taşınmaz Kültür ve Tabiat Varlıkları Yüksek Kurulu veya Bölge Kurullarınca; tarihi, sanat ve bölgesel özellikleri veya diğer özellikleri nedeniyle taşınmaz kültür veya tabiat varlığı olarak tescil ve ilan olunan, arkeolojik veya doğal sit alanı, korunma alanı, koruma amaçlı imar planı içinde olması nedeniyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsa ve arazilerin, ek ve değişikliklerine izin verilmeyen veya ek ve değişikliklerine belirli şartlarla izin verilen binaların (ticaret, san’at-zanaat veya mesleki bir faaliyet icrası için yapılan tesis maksadı dışında bir fonksiyon verilen veya bu amaçla kullanılanlar hariç) tasarrufu kısıtlanmış sayılır. Bu hallerde kısıtlama, adı geçen kurulların kararlarının veya koruma amaçlı imar planının kesinleştiği tarihi izleyen yılın başından başlar ve kurul kararının veya planın kaldırıldığı yılın sonuna kadar devam eder." (Birinci fıkradaki "ek ve değişikliklerine izin verilmeyen veya ek ve değişikliklerine belirli şartlarla izin verilen binaların" ibaresi Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 11/11/1987 tarih ve E:1987/79, K:1987/3195 sayılı kararı ile iptal edilmiştir.) 4- 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu'nun 17/06/1987 tarih ve 3386 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle değişik "İstisnalar ve muafiyetler" başlıklı 21. maddesinin 6552 sayılı Kanun'la değiştirilmeden önceki üçüncü fıkrası: "Tapu kütüğüne “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan ve I inci ve II nci grup olarak gruplandırılmış bulunan kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerinde kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parseller her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır." 5- 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu'nun "İstisnalar ve muafiyetler" başlıklı 21. maddesinin 6552 sayılı Kanun'la değişik halinin ilgili bölümü: "(Değişik fıkra: 10/9/2014 - 6552/98 md.) Tapu kütüğüne “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerinde kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parseller her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır. Ancak, büyükşehir belediyesi sınırları içinde yer alan ve yukarıda nitelikleri belirtilen taşınmazlardan basit usulde vergilendirilenlerin dışında ticari faaliyetlerde kullanılanlar hakkında emlak vergisinin yarısı ve çevre temizlik vergisinin tamamına ilişkin bu muafiyet hükmü uygulanmaz. (Ek fıkra: 10/9/2014 - 6552/98 md.) Getirilen kesin yapılanma yasağına aykırı olarak tesis edilen yapılar, bu yapıların yapıldığı parseller ve kanunlara aykırı eklentileri bulunan taşınmaz kültür varlıkları hakkında bu yapılar yıkılıncaya veya aykırılıklar giderilinceye kadar yukarıdaki fıkradaki muafiyet hükmü uygulanmaz. 18/11/1983 tarih ve 2960 sayılı Boğaziçi Kanununa göre Boğaziçi Sahil Şeridi veya Öngörünüm Bölgesinde konut veya işyeri olarak kullanılan taşınmaz kültür varlıkları yukarıdaki fıkradaki muafiyetten yararlanamazlar." B- İLGİLİ YARGI KARARI: Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 15/11/1988 tarih ve E:1987/80, K:1988/3460 sayılı kararı: "...2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanununun tapu kütüğüne "korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır" kaydı konmuş olan ve Yüksek Kurulca tescil edilerek I inci veya II nci grup olarak gruplandırılmış bulunan taşınmaz kültür varlığının her türlü vergi, resim ve harçtan muaf tutulacağına ilişkin 22. maddesi hükmü, 24.6.1987 gün ve 19497 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 3386 sayılı kanunun 18. maddesiyle yürürlükten kaldırılarak, aynı kanunun 8. maddesiyle değişik 21. maddesinin 3. fıkrası ile, tapu kütüğüne "Korunması gerekli kültür varlığıdır." kaydı konulmuş olan I inci veya II nci grup olarak gruplandırılmış bulunan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerine kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parseller her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır." şeklinde yeniden vaz edilmiş, 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun daimi muaflıklar başlığını taşıyan 4. ve 14. maddelerinde taşınmaz kültür ve tabiat varlıklarının bina ve arazi vergilerinden muaf olacaklarına ilişkin bir hükme yer verilmemiş ve aynı kanunun 22. maddesinde de, bina ve arazi vergileriyle ilgili muaflık ve istisna hükümlerinin bu Kanuna eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği hükme bağlanmıştır. 5.5.1988 gün ve 19805 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 11.2.1988 gün ve E:1987/3, K:1988/1 sayılı kararında, Emlak Vergisi Kanununda yer alan, bina ve arazi vergisiyle ilgili muaflık ve istisna hükümlerinin bu kanuna eklenmek veya bu kanun değiştirilmek suretiyle yapılacağı yolundaki hükümden sonra yürürlüğe giren ve Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununda yer alan muaflık hükmünün özel ve sonraki kanun hükmü olması nedeniyle asıl uygulanacak kural olduğu ve anılan Kurumun bu nedenle Emlak Vergisiyle, Temizleme ve Aydınlatma Harcından muaf tutulması gerektiği belirtilmiştir. 2863 sayılı Kanun da, yukarda yazılı hükümden sonra yürürlüğe girdiğinden anılan kanunun gerek değişmeden evvelki 22. maddesinde ve gerekse değişiklikten sonraki 21. maddesinde belirtilen taşınmaz kültür ve tabiat varlıklarının Emlak Vergisinden muaf tutulması zorunludur. Bu durumda, yukarıda sözü edilen kanunun 22. ve 21. maddeleriyle her türlü vergi, resim ve harçtan muaf tutulan taşınmaz kültür ve tabiat varlıklarından kısıtlı Emlak Vergisi alınmasını öngören Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik'in 4. maddesinin anılan muafiyet maddelerine aykırı olduğu açıktır. Olayda yükümlünün hissedar olduğu taşınmazın, Yüksek Kurulun 9.4.1987 gün ve 9761 sayılı kararı ile korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı olarak tescil edildiği tartışmasız olduğundan, yükümlü vekilince uyuşmazlık konusu olan yönetmeliğin tamamının değil sadece müvekkilini ilgilendiren kısmının iptali istenebilir. Açıklanan nedenlerle davanın, 17.11.1986 gün ve 19284 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Tasarrufu Kısıtlanan Bina Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik'in 4. maddesine ilişkin kısmının kabulüne ve bu maddenin iptaline, Yönetmelik'in diğer maddelerine yönelik kısmının reddine..." V- HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Emlak Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinde, tasarrufu kısıtlanan bina, arsa ve arazinin vergisinin, kısıtlamasının devam ettiği sürece 1/10 oranında tahsil olunacağı hükme bağlanmış, kanunla ve diğer mevzuatla yapılan kısıtlamaların neler olduğu, süresi, tevsiki ve kısıtlama koyan kamu organlarının görevleri ve sorumluluklarının yönetmelikle düzenleneceği kurala bağlanmıştır. Anılan maddenin verdiği yetkiye dayanarak çıkarılan Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik 17/11/1986 tarih ve 19284 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. 23/07/1983 tarih ve 18113 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu'nun 21. maddesinde istisnalar, 22. maddesinde muafiyetler düzenlenmiştir. 24/06/1987 tarih ve 19497 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 3386 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanununun Bazı Maddelerinin Değiştirilmesi ve Bu Kanuna Bazı Maddeler Eklenmesi Hakkında Kanun'un 18. maddesi ile 2863 sayılı Kanun'un 22. maddesi kaldırılmış ve anılan Kanun'un 8. maddesi ile 2863 sayılı Kanun'un 21. maddesi "İstisnalar ve muafiyetler" başlığı altında yeniden düzenlenmiştir. Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik'in 2863 sayılı Kanun'un anılan muafiyet hükmüne aykırı olduğu gerekçesiyle iptali istemiyle dava açılmıştır. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 15/11/1988 tarih ve E:1987/80, K:1988/3460 sayılı kararında, öncelikle, taşınmaz kültür varlıkları ile ilgili olarak 2863 sayılı Kanun'da yer alan vergi muafiyetine ilişkin eski ve yeni düzenlemelere değinilmiş, 1319 sayılı Kanun'un daimi muaflıklara ilişkin hükümlerinde taşınmaz kültür varlıkları yönünden bir hükmün bulunmadığına işaret edilmiş ve aynı Kanun'un 22. maddesinde yer alan ve bina ve arazi vergileriyle ilgili muafiyet ve istisna hükümlerinin bu Kanun'a eklenmek veya bu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği yolundaki kuraldan bahsedilmiştir. Ardından, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 11/02/1988 tarih ve E:1987/3, K:1988/1 sayılı kararına dikkat çekilmiş ve kararda yer alan 1319 sayılı Kanun'un 22. maddesinden sonra yürürlüğe giren özel ve sonraki kanun hükmünün uyuşmazlığın çözümünde uygulanması gereken kural olduğu yönündeki değerlendirme ışığında 2863 sayılı Kanun'un 1319 sayılı Kanun'un anılan hükmünden sonra yürürlüğe girdiğine işaret edilerek taşınmaz kültür ve tabiat varlıklarının emlak vergisinden muaf tutulması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Kararda, bu hukuksal nedenler ve gerekçe bağlamında, emlak vergisinden muaf olan taşınmazlarla ilgili emlak vergisi tahsilatına ilişkin kısıtlılık hükümlerinin uygulanamayacağı belirtilerek aksi yönde düzenleme içeren Yönetmelik'in 4. maddesi iptal edilmiştir. Bu iptal kararının ardından taşınmaz kültür varlıklarının emlak vergisi yönünden muafiyetten mi yararlanması gerektiği yoksa bu taşınmazlara ait emlak vergisinin tahsilinde kısıtlılık hükümlerinin mi uygulanacağına dair uyuşmazlıklar sona ermiş ve bu taşınmazlar yönünden 2863 sayılı Kanun'un 21. maddesinde öngörülen muafiyet hükmünün emlak vergisini de kapsadığı kabul edilmiştir. 2863 sayılı Kanun'un "İstisnalar ve muafiyetler başlıklı" 21. maddesinin üçüncü fıkrasının (14/7/2004 tarih ve 5226 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle birinci ve ikinci fıkraların ilga edilmesi nedeniyle birinci fıkrasının) 10/09/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun'un 98. maddesiyle değişik halinde tapu kütüğüne “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerinde kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parsellerin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu kurala bağlanmıştır. Bu fıkrayı izleyen ve 10/09/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun'un 98. maddesiyle anılan maddeye eklenen fıkranın ikinci cümlesinde ise 18/11/1983 tarih ve 2960 sayılı Boğaziçi Kanunu'na göre Boğaziçi Sahil Şeridi veya Öngörünüm Bölgesi'nde konut veya işyeri olarak kullanılan taşınmaz kültür varlıklarının muafiyetten yararlanamayacağı belirtilmiştir. 10/09/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun'un 98. maddesiyle 2863 sayılı Kanun'a eklenen fıkra uyarınca 18/11/1983 tarih ve 2960 sayılı Boğaziçi Kanunu'na göre Öngörünüm Bölgesi'nde konut olarak kullanılan taşınmaz kültür varlıklarının maddede öngörülen muafiyetten yararlanmayacağının belirlenmesinin ardından anılan taşınmazlar için Emlak Vergisi Kanunu'nun 30. maddesi kapsamında, Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik'in 2. maddesinde düzenlenen kısıtlılık hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağı konusunda tereddütler ortaya çıkmıştır. Anılan Yönetmelik'in 2. maddesinin birinci fıkrasında, imar planlarında, resmî yapılara, tesislere ve okul, cami, yol, meydan, otopark, yeşil saha, çocuk bahçesi, pazar yeri, hal, mezbaha ve benzeri umumi hizmetlere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsalar ile esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmeyen binaların tasarrufunun kısıtlanmış sayılacağı açıklanmış ve maddenin ikinci fıkrasında bu hallerde kısıtlı olarak vergilemenin, imar planının kesinleştiği tarihi izleyen yıl başından itibaren yapılacağı ve kısıtlamanın, ilgili arsa veya binanın bulunduğu alan imar programına alınıncaya (imar programının kesinleştiği tarihe) kadar devam edeceği kurala bağlanmıştır. Bu kapsamda 2863 sayılı Kanun'un 21. maddesinde öngörülen muafiyetten yararlanamayan bir taşınmaza emlak vergisinin tahsilinde kısıtlılık hükmünün uygulanabilmesi için bahse konu Yönetmelik'in 2. maddesi kapsamında tasarrufunun kısıtlanmış sayılması gerekmektedir. Tasarrufu kısıtlanmış sayılan arsa ve binalar ise imar planlarında resmî yapılara, tesislere veya madde sayılan umumi hizmetlere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsalar ile esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmeyen binalardır. Boğaziçi Öngörünüm Bölgesi'nde yer alan ve konut olarak kullanılan taşınmaz kültür varlıklarının, imar planlarında resmî yapılara, tesislere veya umumi hizmetlere ayrılmış olmadığı takdirde söz konusu madde kapsamında tasarrufunun kısıtlandığından bahsedilmesi mümkün değildir. İmar planlarında resmî yapılara, tesislere veya umumi hizmetlere ayrılmış olmayan, ancak herhangi bir sebeple esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmeyen binaların da anılan madde uyarınca tasarrufunun kısıtlandığı düşünülemez. Diğer taraftan, anılan Yönetmelik'in 4. maddesi taşınmaz kültür varlıklarının her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu, dolayısıyla bu taşınmazların emlak vergisi uygulaması açısından kısıtlılık hükümlerine tabi tutulamayacağı gerekçesiyle Danıştay Dokuzuncu Dairesince iptal edilmiştir. Bu nedenle, uyuşmazlığa konu taşınmaz kültür varlıkları hakkında, Yönetmelik'in anılan hükmü uyarınca kısıtlılık yönünden bir değerlendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. VI- SONUÇ: Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, 18/11/1983 tarih ve 2960 sayılı Boğaziçi Kanunu'na göre Boğaziçi Öngörünüm Bölgesi'nde konut olarak kullanılan taşınmaz kültür varlıklarının, 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun 30. maddesi ve Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik'in 2. maddesi kapsamında tasarrufunun kısıtlanmış sayılmaması gerektiği yönünde giderilmesine, 05/06/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.