Danıştay Dava Dairesi · E. 2024/3978 · K. 2024/4710

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2024/3978 E.  ,  2024/4710 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2024/3978 Karar No : 2024/4710 TEMYİZ EDENLER (DAVACILAR) : 1-... İnşaat Taahhüt Ticaret Ltd. Şti. 2- ...İnşaat Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. VEKİLLERİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVALI) : ... İdaresi Başkanlığı - ... VEKİLİ : Av.... İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Devlet Su İşleri Müdürlüğü tarafından ihale edilen ... ihale kayıt numaralı "Hasankeyfte Bulunan Anıt Eserlerin Taşıma ve Koruma Yapımı İşi" uhdesinde kalan davacı iş ortaklığı tarafından, tarafına yapılan hak edişler üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen 980.956,93-TL damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ve ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; uyuşmazlıkta, Hasankeyfte bulunan anıt eserlerin, "korunması gerekli kültür varlığı" olduğu hususunda herhangi bir ihtilafın bulunmadığı, 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanununun "Amaç" başlıklı 1. maddesinde; bu Kanunun amacının, korunması gerekli taşınır ve taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları ile ilgili tanımları belirlemek, yapılacak işlem ve faaliyetleri düzenlemek, bu konuda gerekli ilke ve uygulama kararlarını alacak teşkilatın kuruluş ve görevlerini tespit etmek olduğu; “Tanımlar" başlıklı 3. maddesinin (a) bendinde; kültür varlıklarının, tarih öncesi ve tarihi devirlere ait bilim, kültür, din ve güzel sanatlarla ilgili bulunan yer üstünde, yer altında veya su altındaki bütün taşınır ve taşınmaz varlıklar olduğu;  6. maddesinde; korunması gerekli taşınmaz kültür ve tabiat varlıklarının neler olduğunun sayılmış, aynı Kanunun "İstisnalar ve muafiyetler" başlıklı 21. maddesininde ise; tapu kütüğüne “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerinde kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parsellerin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğunun kurala bağlandığı, mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; davacı tarafından ihalesi üstlenilen işin ilgili olduğu taşınmaz "korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı" olduğundan, bu taşınmazla ilgili yapılan işlemler ve düzenlenen belgelerin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu, olayda vergi hatası bulunduğundan, dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline ödenen tutarın tecil faiziyle iadesine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, ihaleye konu taşıma ve koruma yapım işine ilişkin anıt eserlerin bulunduğu Hasankeyfin, "korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı" olduğu konusunda bir ihtilaf bulunmadığı, uyuşmazlığın; ihale konusu iş kapsamında ödenen hak edişlerden kesilen damga vergisine ilişkin olarak 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarının Korunması Kanununun 21. maddesinde belirtilen istisna ve muafiyet hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağı noktasında ortaya çıktığı, 2863 sayılı Kanunun 21. maddesinin 1. fıkrası ile tapu kütüğüne "korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır" kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerinde kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parsellerin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu belirtilmiş olup, bu fıkra ile getirilen muafiyetin parsellerin kendisine (aynına) ilişkin bir muafiyet olduğu; 3. fıkrasında; kültür varlıklarının korunması maksadıyla tespit, proje, bakım, onarım, restorasyon ve kazı ile müzelerin güvenliği için kullanılmak şartıyla, Cumhurbaşkanlığı, Türkiye Büyük Millet Meclisi, Milli Savunma Bakanlığı, Bakanlıkça ve Vakıflar Genel Müdürlüğünce dışardan getirilecek her türlü araç, gereç, makine, teknik malzeme ve kimyevi maddeler ile altın ve gümüş varakın, her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu düzenlemesi ile de proje, bakım, onarım, restorasyon ve kazı ile müzelerin güvenliği için kullanılmak şartıyla dışardan getirilecek her türlü araç, gereç, makine, teknik malzeme ve kimyevi maddeler ile altın ve gümüş varak için muafiyet öngörüldüğü; söz konusu maddenin 4. fıkrasında ise, dava konusu olayda olduğu gibi, koruma bölge kurulları kararına uygun olarak bu taşınmaz kültür varlıklarında yapılacak onarım ve inşaat işlerine ilişkin Belediye Gelirleri Kanunu gereğince alınması gereken vergi, harç ve harcamalara katılma paylarının istisna kapsamında tutulduğu, bu durumda; ihale konusu taşınmazda yapılacak taşıma ve koruma yapımı işi yalnızca Belediye Gelirleri Kanunu gereğince alınması gereken vergi, harç ve harcamalara katılma paylarından müstesna olup, dava konusu damga vergisinin 2863 sayılı Kanunda öngörülen istisna ve muafiyetler kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, davacı iş ortaklığının uhdesinde kalan işe ilişkin yapılan hak edişlerin damga vergisinin ödenmesinden sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarının Korunması Kanunu'nun 21. maddesinin 1. fıkrasında; tapu kütüğüne "korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır" kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerinde kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parsellerin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğunun düzenlendiği, ihale konusu taşıma ve koruma yapım işine ilişkin anıt eserlerin bulunduğu Hasankeyf'in, "korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı" olduğunun sabit olduğu, Kanunun açık hükmü karşısında bu taşınmazların her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu, aksi yorumun daraltıcı ve kanunun konuluş amacına aykırılık teşkil edeceği, 5737 sayılı Vakıflar Kanunu ve 5366 sayılı Yıpranan Tarihi ve Kültürel Taşınmaz Varlıkların Yenilenerek Korunması ve Yaşatılarak Kullanılması Hakkında Kanunlarda da kültür varlıklarının onarılması, restorasyonu ve işlevlendirilmesine ilişkin işlerin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf veya istisna olduğuna dair benzer yönde hükümler bulunduğu, anılan hükümlerin uygulanmasında mükellef lehine yorum yapıldığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Dosya tekemmül ettiğinden, davacıların yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmesine gerek görülmeyerek işin esasına geçildi. İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Devlet Su İşleri Müdürlüğü tarafından ihale edilen ... ihale kayıt numaralı "Hasankeyfte Bulunan Anıt Eserlerin Taşıma ve Koruma Yapımı İşi" uhdesinde kalan davacı iş ortaklığı tarafından, tarafına yapılan hak edişler üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen 980.956,93-TL damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ve ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir. İLGİLİ MEVZUAT: Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 63. maddesinde; "Devlet, tarih, kültür ve tabiat varlıklarının ve değerlerinin korunmasını sağlar, bu amaçla destekleyici ve teşvik edici tedbirleri alır. Bu varlıklar ve değerlerden özel mülkiyet konusu olanlara getirilecek sınırlamalar ve bu nedenle hak sahiplerine yapılacak yardımlar ve tanınacak muafiyetler kanunla düzenlenir." hükmüne, 73/3. maddesinde ise, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." hükmüne yer verilmiştir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1. maddesinin 1. fıkrasında, anılan Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği; 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 8. maddesinde, bu Kanundaki resmi dairlerden maksadın genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı; Kanuna ekli (1) sayılı Tablonun "II-Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu; 24. maddesinde de, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği hükümlerine yer verilmiştir. 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanununun "Amaç" başlıklı 1. maddesinde; bu Kanunun amacının, korunması gerekli taşınır ve taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları ile ilgili tanımları belirlemek, yapılacak işlem ve faaliyetleri düzenlemek, bu konuda gerekli ilke ve uygulama kararlarını alacak teşkilatın kuruluş ve görevlerini tespit etmek olduğu; “Tanımlar" başlıklı 3. maddesinin (a) bendinde; kültür varlıklarının, tarih öncesi ve tarihi devirlere ait bilim, kültür, din ve güzel sanatlarla ilgili bulunan yer üstünde, yer altında veya su altındaki bütün taşınır ve taşınmaz varlıklar olduğu;  6. maddesinde; korunması gerekli taşınmaz kültür ve tabiat varlıklarının neler olduğunun sayılmış, aynı Kanunun "İstisnalar ve muafiyetler" başlıklı 21. maddesininde ise; tapu kütüğüne “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerinde kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parsellerin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu, ancak, büyükşehir belediyesi sınırları içinde yer alan ve yukarıda nitelikleri belirtilen taşınmazlardan basit usulde vergilendirilenlerin dışında ticari faaliyetlerde kullanılanlar hakkında emlak vergisinin yarısı ve çevre temizlik vergisinin tamamına ilişkin bu muafiyet hükmünün uygulanmayacağı, getirilen kesin yapılanma yasağına aykırı olarak tesis edilen yapılar, bu yapıların yapıldığı parseller ve kanunlara aykırı eklentileri bulunan taşınmaz kültür varlıkları hakkında bu yapılar yıkılıncaya veya aykırılıklar giderilinceye kadar yukarıdaki fıkradaki muafiyet hükmünün uygulanmayacağı, ..., kültür varlıklarının korunması maksadıyla tespit, proje, bakım, onarım, restorasyon ve kazı ile müzelerin güvenliği için kullanılmak şartıyla, Cumhurbaşkanlığı, Türkiye Büyük Millet Meclisi, Milli Savunma Bakanlığı, Bakanlıkça ve Vakıflar Genel Müdürlüğünce dışardan getirilecek her türlü araç, gereç, makine, teknik malzeme ve kimyevi maddeler ile altın ve gümüş varakın her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu, koruma bölge kurulları kararına uygun olarak bu taşınmaz kültür varlıklarında yapılan onarım ve inşaat işlerinin Belediye Gelirleri Kanunu gereğince alınacak vergi, harç ve harcamalara katılma paylarından müstesna olduğu hususları kurala bağlanmıştır. Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Dava dosyasının incelenmesinden; Devlet Su İşleri Müdürlüğü tarafından ihale edilen "Hasankeyfte Bulunan Anıt Eserlerin Taşıma ve Koruma Yapımı İşi"nin davacı iş ortaklığının uhdesinde kaldığı, davacı iş ortaklığı tarafından, tarafına yapılan hak edişler üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen 980.956,93-TL damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun ... tarih ve ... sayılı işlemle reddi üzerine, anılan işlemin iptali ve ödenen tutarın faiziyle iadesi istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır. Olayda; ihaleye konu taşıma ve koruma yapım işine ilişkin anıt eserlerin bulunduğu Hasankeyf'in, "korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı" olduğu hususu açıktır. Kültür ve tabiat varlıkları bakımından ülkemizin sahip olduğu zenginlik, beraberinde ulusal ve uluslararası sorumlulukları getirmektedir. Bu varlıklara ilişkin gerek devletin gerekse kişilerin üzerine düşen en temel sorumluluk varlıkların korunmasıdır. Bu nedenle, Anayasanın 63. maddesi ile Devletin, tarih, kültür ve tabiat varlıklarının ve değerlerinin korunmasını sağlamak ile sorumlu olduğu ve bu amaçla destekleyici ve teşvik edici tedbirleri alacağı hüküm altına alınmıştır. Yukarıda metnine yer verilen mevzuat hükümleri ve dava konusu uyuşmazlık birlikte değerlendirildiğinde; 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu'nun 21. maddesinde, tapu kütüğüne “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerinde kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parsellerin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu, davacı iş ortaklığı tarafından üstlenilen "Hasankeyfte Bulunan Anıt Eserlerin Taşıma ve Koruma Yapımı İşi" korunması gerekli bir taşınmaz kültür varlığı ile ilgili olduğundan, Kanunun amacı ve devletin tarih, kültür ve tabiat varlıklarının ve değerlerinin korunmasını sağlamakla sorumlu olduğuna ilişkin temel ilke göz önünde bulundurulduğunda, söz konusu onarım işinin de bu amaç ve ilkenin ayrılmaz bir parçası olduğu ve onarım işine ilişkin ihale nedeniyle alınan hak edişler üzerinden ödenen dava konusu verginin de anılan muafiyet hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, anılan işe ilişkin damga vergisi tahsil edilmesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 118. maddesinde yer alan vergilendirme hatası (mevzuda hata) halini oluşturduğu ve açık bir vergilendirme hatası olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Bu durumda; dava konusu damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin dava konusu... tarih ve ... sayılı ... tarih ve ... sayılı işlemde ve yazılı gerekçeyle davanın reddine karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; Davacıların temyiz isteminin kabulüne, Ankara Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA, Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/10/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY: Temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.