Danıştay Dava Dairesi · E. 2024/4297 · K. 2024/4951

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2024/4297 E.  ,  2024/4951 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2024/4297 Karar No : 2024/4951 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Taah. Tic. Ltd. Şti. VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Başkanlığı VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı tarafından, Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca ihale edilen ... ihale kayıt nolu “Islahiye İlçesi ...Zırhlı Tugay Komutanlığı Başaran Kışlası Yerleşkesi İnşaat İşi”ne ilişkin ihale kararı, sözleşme ve hakediş ödemeleri ile keşif artışı nedeniyle ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddi işleminin iptali ile ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faizi ile birlikte iadesi istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, her ne kadar davacı uhdesinde kalan işe ilişkin dava konusu damga vergileri tahsil edilmiş ise de, dava konusu işin nevi ve ihale tarihi de dikkate alındığında davacı şirketin imzaladığı sözleşme konusu işin Gaziantep ili Islahiye ilçesi Askeri yerleşke İnşaatı işi olduğu, kamu yatırımı olduğu, ayrıca 2017 yılı cari yıl yatırım programında yer aldığı, ihalenin koşullarına dair ilanın 8.1 maddesinde işin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu, dava konusu işin, Toplu Konut Yatırım Başkanlığı yatırım programı kapsamında olduğu hususlarının ihtilafsız olması karşısında, davacının dava konusu işinin istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, söz konusu ihale nedeniyle ödenen dava konusu damga vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı, davacının faiz istemine ilişkin ise, davacıdan hukuka aykırı olarak tahsil edilen damga vergisinin, kesintinin yapıldığı tarihten düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için tecil faizi oranında hesaplanacak faiz ile birlikte iade edilmesi gerektiği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline, ödenen damga vergisinin tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faizi ile birlikte iadesine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Olayda, Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca davacıya ihale edilen ... İhale Kayıt kayıt numaralı "Gaziantep ili Islahiye İlçesi ... Zırhlı Tugay Komutanlığı Başaran Kışlası Yerleşkesi İnşaatı İşi"nin uluslararası ihale olduğunun açık olmasına karşın, işe ilişkin vergi, resim, harç istisna belgesinin bulunmadığı anlaşıldığından anılan işe ilişkin düzenlenen ihale kararı ve sözleşmenin damga vergisinden istisna tutulmasına olanak olmadığı, dolayısıyla ödenen damga vergisinin iadesi isteminin reddine dair dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İhale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet olduğu, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararı ile oluşan yeni hukuki durumun dikkate alınması gerektiği, damga vergisinden müstesna tutulan işlemlere ilişkin düzenlenen kağıtlar nedeniyle vergi alınmasının vergi hatasına dayandığı, iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2/2 maddesinde döviz kazandırıcı faaliyetler arasında, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlar ile Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programlarda yer almayan kamu yatırımları sayılarak kural kapsamında anılan yatırımlara ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar damga vergisinden müstesna tutulmuştur. Öte yandan ihalesinde yabancı firmalarca teklif verilmemesi nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyetlerin vergi resim harç istisna belgesine bağlanmasına engel olan 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin iptali istemiyle yapılan başvuru üzerine verilen Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla mülkiyet hakkına müdahale içeren normun, hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik unsurlarını ihtiva etmediği tespitinde bulunularak, anılan maddede geçen ... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin iptaline karar verildiği görülmektedir. Anayasa Mahkemesi iptal kararı ile normun bünyesinde mülkiyet hakkına müdahalede bulundurması gereken unsurları barındırmadığı, diğer bir ifadeyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanunilik koşulunu sağlamadığı ortaya çıkmış olup Anayasa Mahkemesi kararlarının bağlayıcılığı karşısında, Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının yürürlüğe girmesi ile öznel işlemlerin dayanağı normun Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğe gireceği güne kadar ki dönem için geçerliliği iptal karının yürürlüğe girmesiyle sona ereceğinin, Anayasa Mahkemesi tarafından Anayasa aykırılığı saptanan norma dayanarak tesis edilen islemlerin geçerliliğini ileriye yönelik ilelebet sürdürebilmelernin olanaksız hale geleceğinin kabulü gerekmektedir. Zira iptal kararının yürürlüğe girmesiyle normu ileriye yurutmenin, bu norma dayanan öznel işlemlere ileriye dönük geçerlilik tanımaya hukuki imkan bulunmamaktadır. Aksinin kabulü dayanak normu yürürlükten kalkmış öznel işlemlerle kişilere Anayasa ile teminat altına alınan hak ve ödevlerin ötesinde ileriye yönelik ilelebet hak bahşedilmesi, ödev yüklenmesi anlamına gelecektir ki bu durum Anayasada düzenlenen Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü ilkesine ve mülkiyet hakkı bağlamında eşitlik ilkesine aykırı düşecektir.Bu itibarla, öznel işlemlerin dayanağı normun iptaline dair Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğe girmesiyle birlikte hukuki denetiminin oluşan yeni hukuki duruma göre yapılması gerektiği açıktır. Bu durumda, Anayasa Mahkemesi kararının resmi gazetede yayımlandığı tarihten önce yapılan ve ihalesine katılımın yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu yasada döviz kazandırıcı faaliyet olarak kabul edilmiş işe ilişkin işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlara istisna belgesi aranmaksızın damga vergisi istisnası uygulanması gerektiği sonucuna varıldığından, davacıya Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca ihale edilen ... ihale kayıt nolu “Islahiye İlçesi 2.Zırhlı Tugay Komutanlığı Başaran Kışlası Yerleşkesi İnşaat İşi”nin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan veya Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programlarda yer almayan kamu yatırımlarından olup olmadığı ve işin ihalesine katılımın yerli ve yabancı isteklilere açık olup olmadığı hususlarında dosyada bir bilgi ve belge de bulunmadığı gözetilerek anılan işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan veya Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programlarda yer almayan kamu yatırımlarından olup olmadığı ve işin ihalesine katılımın yerli ve yabancı isteklilere açık olup olmadığı hususları araştırılarak, bu kapsamda Cumhurbaşkanlığı Strateji ve Bütçe ve Başkanlığı'ndan da anılan hususlar sorularak oluşacak sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken, yazılı gerekçeyle davayı kabul eden Vergi mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığından, davacının temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Davacı tarafından, Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca ihale edilen ... ihale kayıt nolu “Islahiye İlçesi 2.Zırhlı Tugay Komutanlığı Başaran Kışlası Yerleşkesi İnşaat İşi”ne ilişkin ihale kararı, sözleşme ve hakediş ödemeleri ile keşif artışı nedeniyle ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddi işleminin iptali ile ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faizi ile birlikte iadesi istenilmektedir. İLGİLİ MEVZUAT: Anayasa’nın 35. maddesinde, "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz." hükmü yer almaktadır. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin Ek 1 Numaralı Protokolünün "Mülkiyetin korunması" başlıklı 1. maddesinde, "Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez." hükmüne yer verilmiştir. Anayasa ve uluslararası sözleşmelerde mülkiyet hakkını korumaya yönelik düzenlemelere yer verilmiş ve mülkiyet hakkı korunması gereken temel insan hakları arasında sayılmıştır. Mülkiyet hakkına müdahalelerin de olabileceği hükme bağlanarak bu müdahalelerde kamu yararı, kanuni düzenleme ve ölçülülük ya da orantılılık gibi uluslararası hukukun genel ilkelerinin varlığının dikkate alınması gerektiği, aksi durumda müdahalenin mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı kabul edilmiştir. Bu husus Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararlarıyla da ortaya konulmuştur. Anayasa'nın 153. maddesinde ise Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir. 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 3. fıkrasında; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi almak amacıyla proje formu ekinde verilecek taahhütnameler ile bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a), (b), (d), (e), (g), (j), (l) ve (o) bentlerinde sayılan işlem ve faaliyetlere ilişkin sözleşme safhasından önceki teminatlar ve ihale kararlarına belge aranmaksızın resen damga vergisi istisnası uygulanır, 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise; döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği, 492 sayılı Harçlar Kanununun 6728 sayılı Kanunun 35. maddesiyle değişik Ek 1. maddesinin 2. fıkrasında da, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla harçtan müstesna olduğu, anılan maddelerin 4. fıkrasında ise; Uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır. Dairemizce söz konusu maddelerdeki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu itirazıyla 07/10/2019 tarihinde Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanununun Ek 1. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak ilgili Kanunlarda yer almış bulunmaktadır. Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Dosyanın incelenmesinden, Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca ihale edilen ... ihale kayıt nolu “Islahiye İlçesi 2.Zırhlı Tugay Komutanlığı Başaran Kışlası Yerleşkesi İnşaat İşi” ne ait ihaleye katılımın yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu ve ihale konusu işin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2/2-a maddesinde sayılan döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında olduğundan bahisle anılan işe ilişkin ihale kararı, sözleşme ve hakediş ödemeleri ile keşif artışı nedeniyle ödenen damga vergisinin faizi ile birlikte iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun Gelir İdaresi Başkanlığınca zımnen reddi üzerine bu ret işleminin iptali ve ödenen tutarın faizi ile birlikte iadesi istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır. Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır. Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir. Bu açıklamaların sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralının, bakılmakta olan işbu davada uygulanması mümkün değildir. Ayrıca; Anayasa Mahkemesinin ... sayılı bireysel başvuru hakkında verdiği ... tarihli kararında da; ... tarih ve E:..., K:... sayılı iptal kararında bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşılarak 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresini iptal ettiği; anılan kararda; bir ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olmasının bu ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yeterli olmadığına, ayrıca yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerektiğine işaret edilerek bu çerçevede ihaleye yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesine göre ihalenin uluslararası ihale niteliğinin değişeceğinin altının çizildiği; kararda, teklif sunma aşamasında ihaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinemediğinden damga vergisi ve harç ödemelerinin maliyet hesabına dâhil edilip edilmemesi hususunda katılımcılar açısından öngörülemez ve belirsiz bir durumun ortaya çıktığının vurgulandığı; bu durumun ise ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle ödemek zorunda olduğu damga vergisi ve harçlara ilişkin istisnadan yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda bir belirsizliğe yol açtığının ifade edildiği, ayrıca bu konuda oluşan öngörülemezliği ortadan kaldırabilecek herhangi bir kanuni güvencenin veya mekanizmanın bulunmadığına da dikkat çekildiği; anılan kararda her ne kadar sadece "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibarelerinin iptaline karar vermiş ise de istisnadan yararlanılması için aranan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının -düzenlemenin mevcut hâli dikkate alındığında- mekanizmayı bir bütün olarak öngörülebilir olmaktan çıkardığı tespitinin yapıldığı, bu tespitin, eldeki başvurunun kanunilik koşulunu sağlamadığı sonucuna ulaşılması yönünden yeterli görüldüğü gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinde, iptal davası; idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı açılan davalar olarak tanımlanmıştır. Madde bu haliyle diğer unsurları yanında, idareyi işlem tesisine sevk eden, işlemin dayanağını oluşturan sebep ve buna bağlı olarak konu unsuru yönünden hukuka uygunluk denetiminin yapılmasını emretmektedir. İdare hukukunda, nihai işlemin oluşumuna kadar aynı veya değişik mercilerin irade açıklamalarını gerektiren işlemler "zincir işlem" olarak adlandırılmaktadır. Zincir işlemler nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemler olup zincirin bir halkasında ortaya çıkan hukuka aykırılık tüm işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir. İşbu davada iptal istemine konu işlem ise; Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca ihale edilen ... ihale kayıt nolu “Islahiye İlçesi 2.Zırhlı Tugay Komutanlığı Başaran Kışlası Yerleşkesi İnşaat İşi” ne ait ihaleye katılımın yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu ve ihale konusu işin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2/2-a maddesinde sayılan döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında olduğundan bahisle anılan işe ilişkin ihale kararı, sözleşme ve hakediş ödemeleri ile keşif artışı nedeniyle ödenen damga vergisinin faizi ile birlikte iadesi talebiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlem olup, davalı idarenin savunma dilekçesinde de davacı tarafından, Vergi Resim Harç İstisna Belgesi ibraz olunmadığı, söz konusu işin uluslararası ihale olma şartını taşımadığından reddi nedeniyle iade talebinin davacının 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yer alan istisnadan yararlandırılmaması suretiyle yerine getirilmediğinin belirtildiği anlaşılmaktadır. Olayda Vergi Resim Harç İstisna Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı bulunan ve yukarıda sözü edilen zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin birlikte oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesinin ,213 sayılı Vergi Usul Kanunun 116 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatası kapsamında ele alınması gerekliliği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini uluslararası ihale tanımı olan kurucu unsuruyla baştan itibaren etkilemesinin doğal bir sonucudur. Hukuki belirlilik ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır (AYM, E.2015/15, K.2015/118, 23/12/2015). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5). Bu kapsamda, Vergi Resim Harç İstisna Belgesi düzenlenebilmesi için yasanın aradığı iki koşul mevcut olmakla birlikte Anayasa Mahkemesinin iptal kararına rağmen diğer koşulun da aranması, Anayasa Mahkemesinin yukarıda anılan 2019/40353 sayılı kararında da belirtildiği gibi hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri ile bağdaşmamaktadır. Kaldı ki, daha önce vergi resim harç istisna belgesi almak için başvuruda bulunup bu başvurusu reddedilmiş olanlarla, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararı öncesinde, 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi nedeniyle bu koşulun sağlanamadığını düşünerek vergi resim harç istisna belgesi almak için herhangi bir başvuruda bulunmayanlar arasında yapılacak ayrım, iptal kararının yarattığı hukuki sonuçlardan yararlanılamaması ve hukuka aykırılığın göz ardı edilmesi anlamına gelecek olup, eşitlik ilkesine aykırı bir durum yaratmak suretiyle mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı da açıktır. Öte yandan, davacıya Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca ihale edilen ... ihale kayıt nolu “Islahiye İlçesi ...Zırhlı Tugay Komutanlığı Başaran Kışlası Yerleşkesi İnşaat İşi”nin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan veya Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programlarda yer almayan kamu yatırımlarından olup olmadığı ve işin ihalesine katılımın yerli ve yabancı isteklilere açık olup olmadığı hususlarında dosyada bir bilgi ve belge bulunmadığı görülmüştür. Bu durumda, Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca ihale edilen ... ihale kayıt nolu “Islahiye İlçesi ...Zırhlı Tugay Komutanlığı Başaran Kışlası Yerleşkesi İnşaat İşi”nin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan veya Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programlarda yer almayan kamu yatırımlarından olup olmadığı ve işin ihalesine katılımın yerli ve yabancı isteklilere açık olup olmadığı hususları araştırılarak, bu kapsamda Cumhurbaşkanlığı Strateji ve Bütçe ve Başkanlığı'ndan da anılan hususlar sorularak oluşacak sonucuna göre bir karar verilmesi gerektiğinden, temyize konu kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; Davacının temyiz isteminin kabulüne, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA, Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 09/10/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.