Danıştay Vergi Dairesi · E. 2024/460 · K. 2024/1126

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/460 E.  ,  2024/1126 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2024/460 Karar No : 2024/1126 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... - (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Makine İmalat İthalat İhracat Sanayii ve Ticaret Limited Şirketi İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı tarafından, 27/04/2018 tarihli yeminli mali müşavirlik katma değer vergisi iadesi tasdik raporu uyarınca 2018 yılının Ocak döneminde gerçekleştirilen yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimleri nedeniyle yüklenilen ancak indirim konusu yapılamayan katma değer vergilerinin mahsuben iade edilmesi talebiyle yapılan başvurunun, iade talebinin vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmek suretiyle reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile mahsuben iadesi istenen 160.380,00 TL tutarındaki verginin gecikme faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K... sayılı kararı: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna" başlıklı 13. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan halinde aşağıdaki hükme yer verilmiştir: "Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır. ... d) (Ek: 22/7/1998-4369/59 md.) Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimleri ile belge kapsamındaki yazılım ve gayri maddi hak satış ve kiralamaları (Şu kadar ki, yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Zamanında alınmayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar). " 3065 sayılı Kanun'un "İstisna edilmiş işlemlere indirim" başlıklı 32. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâliyle birinci fıkrasında şu kurala yer verilmiştir. "Bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17 nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur." 3065 sayılı Kanun'un 32. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde, makine ve teçhizat teslimlerinden kaynaklanan mahsuben iade taleplerinin Tebliğ'de sayılan belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, yeminli mali müşavir raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği, belli bir meblağı aşan nakden iade taleplerinin ise vergi inceleme raporu veya yeminli mali müşavir raporu tasdik raporuna göre yerine getirileceği, teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebinin yerine getirileceği ve teminatın vergi inceleme raporu veya yeminli mali müşavir raporu raporu sonucuna göre çözüleceği, ayrıca haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığı yönünde tespit bulunan mükelleflerin iade taleplerinin, idarece verilen süre içerisinde söz konusu belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu ispat etmeleri ya da söz konusu belgelerde yer alan katma değer vergisi tutarlarını indirim ve iade hesabından çıkarmaları veya teminat göstermeleri halinde genel esaslara göre sonuçlanacağı, aksi halde iade taleplerinin vergi inceleme raporuna göre yapılacağı belirtilmiştir. Dava dosyasının incelenmesinden, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde iade taleplerinin inceleme raporu ve teminat aranılmaksızın yerine getirileceğinin belirtildiği durumlar arasında yer alan "yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayalı iade talepleri" kapsamında davacı ... tarih ve ... sayılı tasdik raporu ile iade talebinde bulunmuştur. Davalı idarece, davacının mal alımı yaptığı imalatçı ... Metal Hırdavat Peyzaj Gıda Elektronik Danışmanlık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında iade döneminde gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme tespiti nedeniyle işlemin gerçek mahiyeti ortaya çıkarılıncaya kadar gerekli tevsikin yapılması ve diğer eksikliklerin giderilmesi halinde iade/mahsup talebinin yerine getirileceği ...'na bildirilmiştir. ...19/09/2018 tarih ve 22540 sayılı dilekçesinde, ... Metal Hırdavat Peyzaj Gıda Elektronik Danışmanlık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen 01/06/2018 tarihli "Karşıt İnceleme Tutanağı"nı vergi dairesine ibraz etmiştir. Ancak, adı geçen mükellefin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme tespiti ile ilgili ... tarafından herhangi bir izahat yapılmadığı ve tasdike konu işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmadığı ileri sürülerek davacının dönem dosyası incelemeye sevk edilmiş ve iade talebinin inceleme sonucuna göre değerlendirileceği dava konusu işlemle davacıya bildirilmiştir. Anılan incelemeye dair alınan 21/02/2019 tarihli ara kararına cevaben sunulan 13/03/2019 tarihli belgeden, davacı hakkında dava konusu katma değer vergisi iadesine ilişkin olarak düzenlenmiş herhangi bir vergi inceleme raporunun bulunmadığı ve davacıya herhangi bir iadenin de yapılmadığının bildirildiği anlaşılmaktadır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinde, Kanun'un 13. maddesi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği ve vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin ise Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağının belirtildiği ve bu hüküm uyarınca hazırlanarak yürürlüğe konulan Tebliğ'de yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayalı iade taleplerinin inceleme raporu ve teminat aranılmaksızın yerine getirileceği öngörülmüştür. Bu durumda, Kanun'da öngörülen düzenleme uyarınca aksini somut ve hukuken geçerli delil ve tespit ile ortaya koyan vergi inceleme raporu düzenlenmedikçe davacının iade isteminin yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayalı olarak yerine getirilmesi gerekmekte iken davacı şirketin iade başvurusunun, düzenlenecek vergi inceleme raporuna göre değerlendirme yapılacağı gerekçesiyle reddine ilişkin dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Davacının faiz istemine yönelik yapılan inceleme: Olayda, davacı şirket iade talebini, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde iade taleplerinin inceleme raporu ve teminat aranılmaksızın yerine getirileceğinin belirtildiği durumlar arasında yer alan "yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayalı iade talepleri" kapsamında yapmıştır. Yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen ... tarih ve .../... sayılı tasdik raporu ... tarihinde idareye sunulmuştur.... tarih ve ... sayılı bilgi isteme yazısı ile tespit edilen eksiklikler istenmiştir. Bu eksiklikler ise 19/09/2018 tarihinde giderilmiştir. Ancak... tarih ve ... sayılı dava konusu işlem ile davacının katma değer vergisi iade talebinin düzenlenecek vergi inceleme raporu sonucuna göre değerlendirileceği bildirilmiştir. Dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığından, eksiklikliğin giderildiği 19/09/2018 tarihini takip eden üç ay içinde davacının katma değer vergisi iade talebi yerine getirilmediğinden ve ortada iadenin yapılmamasını öngören bir vergi inceleme raporu da bulunmadığından, vergi idaresince davacının iade isteminin geç yerine getirilmesi, idarenin kendi kusurundan kaynaklanmaktadır. Davalı idarenin kusurundan dolayı meydana gelen zararın tazmini amacıyla talep edilen faiz, davacının nakdinden bir süre için yoksun kalması nedeniyle zarara uğramamak amacıyla karşı taraftan istemeye hakkı olduğu karşılık olup 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine ilişkin Kanun'a göre hesaplanacak faizin ilgilisine ödenmesi gerekmektedir. Ayrıca, davacı şirket tarafından, dava konusu iade tutarının, gecikme faiziyle birlikte talep edildiği görülmüş olup yukarıda izah edildiği üzere, anılan tutarın davacı şirkete 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun'da öngörülen oranda faiz uygulanarak ödenmesi gerektiğinden, davacı şirketin faiz talebinin 3095 sayılı Kanun uyarınca ödenecek olan yasal faizi aşan kısmının reddi gerektiği sonucuna varılmıştır. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ... tarih ve ... sayılı işlemin iptaline iadeye konu katma değer vergisinin 19/09/2018 tarihini takip eden üç ayın sonundan başlatılmak üzere yasal faiz oranında hesaplanacak faizi ile birlikte iadesine karar vermiştir. 3095 sayılı Kanun uyarınca hesaplanacak faizi aşan faiz talebi yönünden ise davanın reddine karar vermiştir. Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/05/2023 tarih ve E:2020/2749, K:2023/2999 sayılı kararı: 3065 sayılı Kanun'nun 13. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde, yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimlerinin teslim ve hizmetlerin vergiden müstesna olduğu, ancak yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan verginin alıcıdan vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edileceği hükmüne yer verilmiştir. 3065 sayılı Kanun'un 32. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâliyle birinci fıkrasında şu kurala yer verilmiştir. "Bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17 nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur." 1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde üretimde kullanılan her türlü makine, tesis ve cihazlarla bunların eklentilerinin ve bu amaçla kullanılan taşıma gereçlerinin makine ve teçhizat olduğu belirtilmiştir. 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (d) bendinde düzenlenen istisnaya konu makine ve teçhizat, amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan ve mal ve hizmet üretiminde kullanılan sabit kıymetleri ifade etmektedir. İstisnadan faydalanılabilmesi için o malın yatırım teşvik belgesi eki listede yer alması ve makine-teçhizat niteliği taşıması, bu makine-teçhizatın kullanıldığı faaliyetlerin tamamen veya kısmen indirim hakkı tanınan işlemlerden oluşması gerekmektedir. 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "II.İstisnalar" bölümünde yer alan "B. Araçlar, Kıymetli Maden ve Petrol Aramaları ile Ulusal Güvenlik Harcamaları ve Yatırımlarda İstisna" başlıklı bölümünün "5. Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamında Makine ve Teçhizat Teslimleri ile Yazılım ve Gayri Maddi Hak Satış ve Kiralamalarında İstisna" başlıklı alt bölümünün "5.7. İade" başlıklı kısmında iade taleplerinde aranacak belgelerin sıralanmasının ardından "5.7.1. Mahsuben İade" başlıklı kısmında, mükelleflerin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizat teslimlerinden kaynaklanan mahsuben iade taleplerinin, söz konusu belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, yeminli mali müşavir raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği; "5.7.2. Nakden İade" başlıklı kısmında, mükelleflerin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizat teslimlerinden kaynaklanan ve 5.000 TL’yi aşmayan nakden iade taleplerinin vergi inceleme raporu, yeminli mali müşavir raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği, iade talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde, aşan kısmın iadesinin vergi inceleme raporu veya yeminli mali müşavir tasdik raporuna göre yerine getirileceği, teminat verilmesi halinde, mükellefin iade talebinin yerine getirileceği ve teminatın, vergi inceleme raporu veya yeminli mali müşavir raporu sonucuna göre çözüleceği belirtilmiştir. Aynı Tebliğ'in "IV.KDV İadesinde Ortak Hususlar" başlıklı bölümünde yer alan "A.İade Tutarının Hesabı ve İadeye Dayanak İşlem ve Belgeler" başlıklı kısmının "6.Vergi İnceleme Raporu ile İade" alt bölümünün iadenin gerçekleştirildiği tarihte yürürlükte olan halinde, mükelleflerin iadelerini vergi inceleme raporu sonucunda almak istemeleri veya iadesini talep ettikleri katma değer vergisinin Tebliğ'in ilgili bölümlerinde belirtilen miktarı aştığı hallerde, (teminat göstermek veya yeminli mali müşavir raporu ibraz etmeleri gerekmesine rağmen) teminat göstermemeleri veya iadelerini yeminli mali müşavir tasdik raporu ile alacaklarını beyan etmemeleri veya bu Tebliğ'in ilgili bölümlerine göre münhasıran vergi inceleme raporu ile iade öngörülmesi hallerinde iade taleplerinin vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği düzenlenmiştir. Yukarıda yer verilen mevzuatın birlikte değerlendirilmesinden, vergiden istisna edilmiş işlemlerle ilgili faturalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilebileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması halinde indirilemeyen katma değer vergisinin Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı öngörülmüştür. Ayrıca en başta, alış belgelerindeki katma değer vergisinin indirime konu edilebilmesi için alış faturası veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi, belgelerin usulünce defterlere kaydedilmesi bunun yanı sıra söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması gerekmektedir. Metalurji, külçe kalıpları, döküm kepçeleri, döküm makinaları vb. sıcak metallerin işlenmesi için kullanılan makina ve teçhizatın imalatı faaliyeti ile iştigal eden davacı şirket Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında makina ve teçhizat teslimlerinden kaynaklı olarak yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği 160.380,00 TL'yi 2018 yılının Ocak dönemine ait katma değer vergisi beyannamesinde "Teşvikli Yatırım Mallarının Teslimi" satırında beyan etmiştir. Yeminli mali müşavirlik katma değer vergisi iadesi tasdik raporu ve 30/04/2018 tarihli dilekçe ile mahsuben iade talebinde bulunmuştur. Davacının vergi dairesince incelemeye sevk edildiği ve bu nedenle iade talebinin vergi inceleme raporu sonucuna göre değerlendirileceği gerekçesi ile söz konusu başvuru reddedilmiştir. Bu ret işleminin davacıya tebliği üzerine bakılmakta olan dava açılmıştır. Vergi Mahkemesince verilen ara kararı ile davacı hakkında yapılan incelemenin tamamlanıp tamamlanmadığı ve inceleme tamamlanmış ise sonucunda vergi inceleme raporunun düzenlenip düzenlenmediği sorulmuştur. Ara karara verilen cevap tarihi itibarıyla vergi dairesine intikal etmiş herhangi bir vergi inceleme raporunun bulunmadığı ve dava konusu dönem için katma değer vergisi iadesinin gerçekleştirilmediğinin davalı idarece belirtilmesi üzerine Mahkemece davanın kabulüne karar verilmiştir. Mezkur karara yönelik davalı idarece yapılan istinaf başvurusunun reddine karar verildiği görülmüştür. Söz konusu istinaf başvurusunun sonuçlanmasından önce davacının 2018 yılı hesap ve işlemlerinin iade talebine ilişkin olarak incelenmesi üzerine düzenlenen ... tarih ve ...... sayılı Vergi İnceleme Raporu dava dosyasına sunulmasına rağmen istinaf aşamasında dava konusu katma değer vergisi iadesine ilişkin tespit ve bilgilerin bulunduğu raporun irdelenmediği görülmüştür. Bu nedenle sözü edilen rapor incelenerek bir karar verilmesi gerektiğinden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamıştır. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. ... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Eksikliklerin yeminli mali müşavire bildirilmesine rağmen konu hakkında yeterli açıklamaların yapılmadığı, bunun üzerine davacının iade talebinin incelemeye sevk edildiği, inceleme sonucunda düzenlenen... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun bölge idare mahkemesine gönderildiği, bu rapor dikkate alınmadan istinaf istemi hakkında karar verildiği, dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile diğer yönlerden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dokuzuncu Dairesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : İdari işlemlerin tesis edildikleri tarih itibarıyla hukuka uygunluk denetiminin yapılacağı idari yargılama hukukunun genel ilkelerinden biri olmakla birlikte bu ilkenin, hukuki sebebin ortadan kalkması, lehe olan kanunun uygulanması, idari işlemin niteliği gibi bazı istisnalarının bulunduğu kabul edilmektedir (ULU Güher, “İdari İşlemin Sebep Unsuru Ve Yargısal Denetimi”, Doktora Tezi, Bursa Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı, 2021, Bursa, s. 299-304). Bunun yanında ilkenin mutlak olarak uygulanması, kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına da yol açabilir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ilgililerin, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilecekleri belirtilmiş; (2) numaralı fıkrasında maddede öngörülen süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgilinin bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği belirtilmiştir. İdarenin bir işlemi nedeniyle ilgilinin hak veya menfaatlerinin olumsuz biçimde etkilenmesi durumunda, ilgilinin bu işlemin dayandığı maddi ve hukuki sebeplerden haberdar edilmesi gerekir. Bu bildirim, ya gerekçelerin işlem sırasında açıklanması yoluyla ya da talep edilmesi halinde ilgili kişiye makul bir süre içerisinde yazılı olarak bildirilmesi yoluyla yapılır. Ancak idarenin işlemi tesis ederken dayandığı hukuki sebebi en geç yazılı savunmasıyla birlikte hak ya da menfaati etkilenen ilgiliye yargılama süreci içinde bildirmesi gerekir. Bununla birlikte, bu durumun idareye işlemlerinde dayandığı nedeni keyfi olarak bildirmeme ve bu bildirimi yargılama sürecine erteleme noktasında bir takdir hakkı tanıdığı da düşünülemez, asıl olan idarenin ilgilinin başvurusunu reddederken dayandığı nedeni ilgiliye idari işlemiyle birlikte açıklamasıdır. İdare tarafından bazı başvurular üzerine tesis edilecek işlemler, başvurunun niteliği gereği daha uzun bir inceleme ve değerlendirme sürecini gerekli kılabilir. Katma değer vergisi iadesine ilişkin süreç, iadenin türüne (nakden-mahsuben) ve iade edilecek tutarın miktarına göre farklı usul ve esasların benimsendiği ve iadenin genel ya da özel esaslar bağlamında yapılması hallerine göre farklılaşan koşulların yerine getirilmesinin beklendiği, iade talep eden mükellef tarafından sunulan çeşitli belgelerin doğruluğu ve dayandıkları hukuki durumlarının gerçekliğinin araştırıldığı, hesaplamaların doğruluğunun teyit edildiği, iadeye dayanak alınabilecek vergi inceleme raporu ile yeminli mali müşavir tasdik raporunun tamamlanmasının/eksikliklerinin giderilmesinin beklendiği zamana yaygın bir süreçtir. Sürecin bu niteliği, haksız vergi iadelerinin önüne geçilerek kamunun zarara uğramasının engellenmek istenmesinden kaynaklanmaktadır. Ancak bu durumda idarenin mükellefin mülkiyet hakkını gözetecek şekilde davranması ve iade koşullarının gerçekleşip gerçekleşmediğini makul bir sürede ve uygun bir yöntemle incelemesi ve iade talebinde kanun ve düzenleyici işlemlerle belirlenen şartlara aykırılık bulunmadığını tespit ettiği takdirde iade talebini derhal yerine getirmesi gerekmektedir. İade sürecinde yapılan inceleme ve değerlendirmeler nedeniyle idarenin, ilgililerin iade taleplerini 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen süre içinde tamamlamaları her zaman mümkün olmayabilmektedir. Bu nedenle idarenin, iade sürecinin bütünü dikkate alındığında, iade talep eden ilgililere incelemenin devam ettiği ve iadenin bu inceleme sonucuna göre yerine getirileceği yönünde kesin nitelikte olmayan bir cevap vermesi söz konusu olabilmektedir. Böyle bir cevabın verilmesi durumunda iade talep eden mükellefin gecikme nedeni hakkında da bilgilendirilmesi gerekir. Bu halde ilgili, idarece bu inceleme ve değerlendirme süreci içinde verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanmak suretiyle başvurusunun reddi niteliğinde kabul ederek idari davaya konu edebilir. Böyle bir durumda, idarenin yargılama aşamasına sarkan inceleme ve değerlendirme süreci sonucunda, ilgilinin başvurusunun reddedilmesi gerektiği sonucuna ulaşması halinde bu sonucun dayandığı gerekçeleri, iade talebiyle ilgili kesin nitelikte olmayan işleme karşı açılan davada idari yargı merciine ve ilgiliye bildirmesi gerekir. İlgililerin 2577 sayılı Kanun’un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanarak idarece verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı istemin reddi sayarak dava konusu etmeleri halinde idari işlemin hukuka uygunluğunun denetiminin kesin nitelikte olmayan cevabın tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yerine getirileceğinin değerlendirilmesi, anılan ilkenin mutlak bir uygulaması olup bu yaklaşım hukuka uygunluk denetiminin gereği gibi icra edilememesine ve kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına yol açabilir. Yargılama sürecinde, mahkeme kararında, aksi somut ve hukuken geçerli delil ve tespitler içeren vergi inceleme raporuyla ortaya konulmadıkça davacının iade isteminin yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayanarak yerine getirilmesinin gerektiği gerekçesine dayanılmışsa da davacı tarafından katma değer vergisi iade alacağının yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen katma değer vergisi iadesi tasdik raporu uyarınca vergi dairesine olan vadesi geçmiş borçlara mahsuben iadesinin talep edildiği anlaşılmaktadır. Olayda, davacının iade talebi üzerine tesis edilen, idarenin kesin nitelikte bir cevabını içermeyen ve davacının incelemeye sevk edildiğini ve iadenin inceleme sonucuna göre yerine getirileceğini bildiren dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte, henüz davacı ile ilgili tespitleri içeren inceleme raporu düzenlenmemiştir. Bununla birlikte, Mahkeme kararından davacı hakkında dava konusu işlemin tesis edildiği tarihten sonra davacı hakkında 2018 yılına ilişkin olarak... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun düzenlendiği anlaşılmaktadır. Salt hukuka uygunluk denetiminin dava konusu işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılması yönündeki ilke mutlak biçimde uygulanarak dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte iade talebinin reddini gerektirecek bir neden bulunmadığından işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılması ve iadenin yapılması gerektiğinin hüküm altına alınması halinde, idare, bu yargı kararını uygulamak amacıyla önce iadeyi gerçekleştirecek, daha sonra haksız olan bu iadenin geri alınması için tarh işlemi tesis etmek zorunda kalacaktır. Bu halde iade edilen tutarın ilgiliden geri alınıp alınamayacağında kesinlik bulunmaması kamu yararına aykırı sonuçların doğmasına sebebiyet verebilecek niteliktedir. Ayrıca haksız iade edilen tutarın geri alınması amacıyla yapılacak tarhiyat nedeniyle ceza kesilmesi ve vergi tutarı için gecikme faizi uygulanacak olmasının davacının menfaatine uygun bir sonuç doğurduğundan da söz edilemez. Dolayısıyla dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte var olmamakla birlikte sonradan bir raporda somutlaşan ve idarenin davacının iade talebini reddetmesine dayanak oluşturabilecek tespitlerin yargılama aşamasında dikkate alınması kamu yararı ile bireysel yararı dengeleyici nitelik arz etmektedir. Bu nedenle idari işlemin hukuka uygunluğunun işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılacağı yönündeki kurala, vergi iadesine ilişkin işlemlerin niteliğinden kaynaklanan ve kamu yararı ve bireysel yararı dengeleme amacı güden bir istisna tanınması, ayrıca bu kapsamda yargılama sürecinde davacı hakkında düzenlenen rapordaki olumsuz tespitler değerlendirilerek iade talebinin reddine ilişkin işlemin hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi gerekir. Bu bağlamda, davacı hakkındaki bu tespitler incelenerek dava konusu işlem yönünden yeniden bir karar verilmesi gerektiği sonucuna varıldığından ısrar kararının bozulması gerekmektedir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE, 2-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:... K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 04/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. X - KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.