Danıştay Dava Dairesi · E. 2024/5787 · K. 2024/8028

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2024/5787 E.  ,  2024/8028 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2024/5787 Karar No : 2024/8028 TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) ... Başkanlığı-... VEKİLİ : Av. ... 2-(DAVACI) ... Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ... İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Karayolları Genel Müdürlğü’nce ihale edilen ... ihale kayıt numaralı ''Van (Hakkari-Yüksekova) Ayr Devlet Yolu Km:4+000+33+000 Başkale-Karasu Köprüsü Arası Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Köprü (Çamlık Viyadüğü Dahil) ve Üst Yapı (bsk işleri) Yapım İşi'' uhdesinde kalan davacı şirket tarafından ödenen ihale kararı ve sözleşme damga vergisi ile hakediş ödemeleri üzerinden kesinti yoluyla tahsil olunan damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın tecil faiziyle iadesi istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, damga vergisi istisnasının uygulanabilmesi için ihalenin uluslararası ihale niteliğinde olması, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2.maddesinde Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Millî Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımları arasında yer alması ve Vergi Resim Harç İstisna Belgesine bağlanması şartlarının arandığı ve istisna tutarının da bu belgede yer alan tutarla sınırlı olacağının belirtildiği, Mahkemelerince yapılan ara kararlara verilen cevap ve ekleri incelendiğinde, söz konusu ihalenin uluslararası ihale niteliğinde olduğu, yatırım programında yer aldığı, Vergi Resim Harç İstisnası belgesi için davalı idareye yapılan başvurunun reddine ilişkin ... tarih ve E-... sayılı işlemin iptali istemiyle ... Vergi Mahkemesine açılan davada verilen iptal kararı sonucunda 23/08/2021 tarihi itibariyle ilgili belgenin alındığı dolayısıyla istisnaya ilişkin olarak 488 sayılı Kanun'da aranan tüm koşulların gerçekleştiği görüldüğünden, ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi ve sorumlusu olmayan davacıdan damga vergisi tahsil edilmesinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergilendirme Hataları" başlıklı 118. maddesinin 2. fıkrasında yer alan "mükellefiyette hata" halini oluşturduğu ve açık bir vergilendirme hatası olduğu anlaşıldığından, hatalı olarak alındığı açık olan verginin iadesi için davacı tarafından yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine yönelik işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Dava konusu işlemin sözleşme damga vergisi ile ihale karar pulu ve 07.05.2021 tarihinden önceki hakediş ödemelerinden kesilen damga vergilerine ilişkin kısmı yönünden; dava konusu uyuşmazlık bakımından; tesis edilen ret işleminin; iptal edilen anayasal norma ilişkin Anayasa Mahkemesi kararının Resmi Gazetede yayımlandığı 28/04/2021 tarihinden önce ve 2018, 2019, 2020 ve 2021 (07.05.2021 öncesi hakediş ödemelerinden kesilen damga vergileri) yıllarında doğan ve ödenen sözleşme damga vergisi, ihale karar pulu ve hakediş ödemelerinden kesilen damga vergilerine ilişkin olduğu, bu durumda, davacı iddialarının ve bu iddialar çerçevesinde ortaya çıkan uyuşmazlığın herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı, uyuşmazlığın hukuki bir ihtilaf niteliğinde olduğu, diğer bir ifadeyle, ihtilafın çözümü maddi olayların ve mevzuatın değerlendirilmesi ve yorumunu gerektirmesi nedeniyle, uyuşmazlığın, düzeltme ve şikayet kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşıldığından, dava konusu işlemin sözleşme damga vergisi ile ihale karar pulu ve 07/05/2021 tarihinden önceki hakediş ödemelerinden kesilen damga vergilerine ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu işlemin 07/05/2021 (bu tarihli hakediş ödemesinden kesilen damga vergisi dahil) tarihinden sonraki davacıya ait hakedişlerden kesilen damga vergileri yönünden; dava konusu olayda; düzeltme şikayet işlemine konu bir kısım hakediş ödemelerine ilişkin kesintilerin, Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararının Resmi Gazetede yayım tarihi olan 28/04/2021 tarihinden sonraya denk gelen 07/05/2021 ve sonraki tarih aralığında oldukları, diğer taraftan farklı dönemler için olsa bile aynı işe ilişkin olarak Vergi Resim Harç İstisnası belgesi için davalı idareye yapılan başvurunun reddine ilişkin ... tarih ve E-... sayılı işlemin iptali istemiyle .. Vergi Mahkemesine açılan davada verilen iptal kararı sonucunda 23/08/2021 tarihi itibariyle ilgili belgenin alındığının görüldüğü, bu haliyle davacı tarafından üstlenilen işin istisna kapsamında olduğu sonucuna varıldığından, şikayet başvurusunun reddi yolunda tesis edilen dava konusu işlemin 07/05/2021 (bu tarihli hakediş ödemesinden kesilen damga vergisi dahil) tarihinden sonraki davacıya ait hakedişlerden kesilen damga vergilerine ilişkin kısmında hukuka uygunluk görülmediği, tahsil edilen damga vergisinin faizi ile birlikte iadesi istemi yönünden; dava konusu uyuşmazlıkta, damga vergisi tahakkuk ve tahsilatının davacıdan kaynaklanmadığı anlaşıldığından, davacıdan hukuka aykırı olarak tahsil edilen damga vergisinin, ödemenin yapıldığı tarihten düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak faiz ile birlikte iade edilmesi gerektiği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: DAVALININ İDDİALARI: Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararının Vergi Resim ve Harç İstisna Belgesi uygulamasının iptaline ilişkin bir karar olmadığı, dava konusu işe ilişkin o tarihte geçerli bir Vergi Resim ve Harç İstisna Belgesi ibraz edilmediği, damga vergisinde vergiyi doğuran olayın kağıdın düzenlendiği an olduğu ve bu tarihte geçerli olan mevzuat hükümlerine göre değerlendirme yapılası gerektiği, Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. DAVACININ İDDİALARI: Dava konusu olayda açık bir vergilendirme hatası bulunduğu, Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararı sonucunda dava konusu işin istisna kapsamında olduğu, Anaya Mahkemesinin iptal kararının kişilerin lehine sonuç doğuracak şekilde geçmişe etkili olarak uygulanması gerektiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Karayolları Genel Müdürlğü’nce ihale edilen ... ihale kayıt numaralı ''Van (Hakkari-Yüksekova) Ayr Devlet Yolu Km:4+000+33+000 Başkale-Karasu Köprüsü Arası Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Köprü (Çamlık Viyadüğü Dahil) ve Üst Yapı (bsk işleri) Yapım İşi'' uhdesinde kalan davacı şirket tarafından ödenen ihale kararı ve sözleşme damga vergisi ile hakediş ödemeleri üzerinden kesinti yoluyla tahsil olunan damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın tecil faiziyle iadesi istenilmektedir. İLGİLİ MEVZUAT: Anayasa’nın 35. maddesinde, "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz." hükmü yer almaktadır. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin Ek 1 Numaralı Protokolünün "Mülkiyetin korunması" başlıklı 1. maddesinde, "Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez." hükmüne yer verilmiştir. Anayasa ve uluslararası sözleşmelerde mülkiyet hakkını korumaya yönelik düzenlemelere yer verilmiş ve mülkiyet hakkı korunması gereken temel insan hakları arasında sayılmıştır. Mülkiyet hakkına müdahalelerin de olabileceği hükme bağlanarak bu müdahalelerde kamu yararı, kanuni düzenleme ve ölçülülük ya da orantılılık gibi uluslararası hukukun genel ilkelerinin varlığının dikkate alınması gerektiği, aksi durumda müdahalenin mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı kabul edilmiştir. Bu husus Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararlarıyla da ortaya konulmuştur. Anayasa'nın 153. maddesinde ise Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir. 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise; döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır. Dairemizce söz konusu maddedeki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılarak itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanunda yer almış bulunmaktadır. Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin ihale kararı ve sözleşme damga vergisine ilişkin kısmı ile 07/05/2021 tarihinden önceki hakedişlerden kesilen damga vergilerine ilişkin kısmına yönelik temyiz isteminin incelenmesinden; Dosyanın incelenmesinden, Karayolları Genel Müdürlğü’nce ihale edilen ... ihale kayıt numaralı ''Van (Hakkari-Yüksekova) Ayr Devlet Yolu Km:4+000+33+000 Başkale-Karasu Köprüsü Arası Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Köprü (Çamlık Viyadüğü Dahil) ve Üst Yapı (bsk işleri) Yapım İşi''ne ait idari şartnamenin 8/1. maddesinde, "İhalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu" ibaresine yer verildiğinden ve ihale konusu işin Kalkınma Bakanlığı'nca yayımlanan cari yıl yatırım programında bulunduğundan, ayrıca davacı tarafından Vergi Resim Harç İstisnası belgesi için davalı idareye yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davada iptal kararı verilmesi üzerine söz konusu işe ilişkin Vergi Resim Harç İstisna belgesi alındığından, davacı tarafından anılan işin döviz kazandırıcı faaliyet olması nedeniyle anılan işe ilişin olarak ödenen ihale kararı damga vergisi, sözleşme damga vergisi ile hakediş ödemeleri üzerinden kesinti yoluyla tahsil edilen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun Gelir İdaresi Başkanlığınca reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen tutarın tecil faiziyle iadesi istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır. Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır. Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir. Bu açıklamaların sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur. Ayrıca Anayasa Mahkemesinin ... sayılı bireysel başvuru hakkında verdiği 28/06/2022 tarihli kararında da; 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararında bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşılarak 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresini iptal ettiği; anılan kararda; bir ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olmasının bu ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yeterli olmadığına, ayrıca yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerektiğine işaret edilerek bu çerçevede ihaleye yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesine göre ihalenin uluslararası ihale niteliğinin değişeceğinin altının çizildiği; kararda, teklif sunma aşamasında ihaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinemediğinden damga vergisi ve harç ödemelerinin maliyet hesabına dâhil edilip edilmemesi hususunda katılımcılar açısından öngörülemez ve belirsiz bir durumun ortaya çıktığının vurgulandığı; bu durumun ise ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle ödemek zorunda olduğu damga vergisi ve harçlara ilişkin istisnadan yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda bir belirsizliğe yol açtığının ifade edildiği, ayrıca bu konuda oluşan öngörülemezliği ortadan kaldırabilecek herhangi bir kanuni güvencenin veya mekanizmanın bulunmadığına da dikkat çekildiği; anılan kararda her ne kadar sadece "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibarelerinin iptaline karar vermiş ise de istisnadan yararlanılması için aranan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının -düzenlemenin mevcut hâli dikkate alındığında- mekanizmayı bir bütün olarak öngörülebilir olmaktan çıkardığı tespitinin yapıldığı, bu tespitin, eldeki başvurunun kanunilik koşulunu sağlamadığı sonucuna ulaşılması yönünden yeterli görüldüğü gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinde, iptal davası; idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı açılan davalar olarak tanımlanmıştır. Madde bu haliyle diğer unsurları yanında, idareyi işlem tesisine sevk eden, işlemin dayanağını oluşturan sebep ve buna bağlı olarak konu unsuru yönünden hukuka uygunluk denetiminin yapılmasını emretmektedir. İdare hukukunda, nihai işlemin oluşumuna kadar aynı veya değişik mercilerin irade açıklamalarını gerektiren işlemler "zincir işlem" olarak adlandırılmaktadır. Zincir işlemler nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemler olup zincirin bir halkasında ortaya çıkan hukuka aykırılık tüm işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir. İşbu davada iptal istemine konu işlem ise; Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihale konusu işe ilişkin düzenlenen kağıtlar nedeniyle ödenen ihale kararı ve sözleşme damga vergisi ile hakediş ödemeleri üzerinden kesinti yoluyla tahsil olunan damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun, Yasada belirtilen iki koşulu sağlamasına rağmen, davacının Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin sözleşmenin düzenlendiği tarih itibarıyla bulunmadığı, söz konusu işin ihalesinin uluslararası ihale olma şartını taşımadığından döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilemeyeceğinden bahisle reddine dair işlemdir. Vergi Resim Harç İstisna Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı bulunan ve yukarıda sözü edilen zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin birlikte oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesinin ,213 sayılı Vergi Usul Kanunun 116 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatası kapsamında ele alınması gerekliliği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini, uluslararası ihale tanımı olan kurucu unsuruyla baştan itibaren etkilemesinin doğal bir sonucudur. Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında ihale konusu işe ilişkin olarak davacı adına tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin, dava konusu işe dair kağıtların düzenlendiği tarih itibarıyla bulunmasına engel olan "ve yabancı firmalarca teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilmek suretiyle hukuka aykırılığının saptanmış olduğu ve vergi/harca konu işlemin, sözü edilen belgelerin geçerlilik süresi içerisinde yapılmasının zorunlu olduğu yolunda kanun hükmünde açık bir düzenlemeye yer verilmediği dikkate alındığında anılan gerekçeyle tesis edilen işlemin hukuka uygun olmadığı ve olayda alınmaması gereken verginin tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna varılmıştır. Nitekim İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim Harç İstisnası Hakkındaki Tebliğ (İhracat 2017/4)'ün 6. maddesinin 1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesi ile 8. maddesinin 2. fıkrasının "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." düzenlemesinin iptali ve yürütmenin durdurulması istemiyle açılan davada Dairemizin 22/03/2023 tarih ve E:2022/3138 sayılı kararıyla anılan düzenlemelerin yürütülmesinin durdurulmasına karar verilmiş,davalı Ticaret Bakanlığı tarafından anılan karara karşı yapılan itiraz söz konusu düzenlemeler yönünden Vergi Dava Daireleri Kurulunca reddedilmiş, iş bu dosya ile aynı gün anılan hükümlerin Dairemizce iptaline karar verilmiştir. Bu durumda, Karayolları Genel Müdürlğü’nce ihale edilen ... ihale kayıt numaralı ''Van (Hakkari-Yüksekova) Ayr Devlet Yolu Km:4+000+33+000 Başkale-Karasu Köprüsü Arası Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Köprü (Çamlık Viyadüğü Dahil) ve Üst Yapı (bsk işleri) Yapım İşi'' nedeniyle ödenen ihale kararı ve sözleşme damga vergisi ile hakediş ödemeleri üzerinden kesinti yoluyla tahsil olunan damga vergisinin iadesi için Gelir İdaresi Başkanlığı'na yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk görülmediğinden davacılara damga vergisi istisnası tanınması ve bu hususun vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu, ihale kararı ve sözleşme için ödenen damga vergisi ile 07/05/2021 tarihinden önceki hakedişlerden kesilen damga vergilerine ilişkin kısmı yönünden kabul ederek Mahkeme kararını kaldırıp; uyuşmazlığın açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı, hukuki bir ihtilaf içerdiği dolayısıyla düzeltme-şikayet başvurusuna konu edilemeyeceği gerekçesiyle davayı bu kısım yönünden reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır. Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin 07/05/2021 (bu tarihli hakediş ödemesinden kesilen damga vergisi dahil) tarihinden sonraki hakedişlerden kesilen damga vergileri ve isabet eden tutarın faiziyle iadesine ilişkin kısmına yönelik davalı idare tarafından ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısımlara ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/12/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.