Yargıtay 11. Ceza Dairesi · E. 2024/175 · K. 2025/5

Ceza Genel Kurulu         2024/175 E.  ,  2025/5 K. "İçtihat Metni" YARGITAY DAİRESİ : 11. Ceza Dairesi MAHKEMESİ :Ceza Dairesi SAYISI : 278-1089 I. HUKUKÎ SÜREÇ Sahte belge düzenlemek suretiyle vergi kaçakçılığı suçundan sanığın 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun 223/2-a maddesi gereğince iki kez beraatine ilişkin Ankara Batı 3. Asliye Ceza Mahkemesince verilen 05.06.2018 tarihli ve 166-669 sayılı hükümlerin, katılan vekili tarafından istinaf edilmesi üzerine Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 25. Ceza Dairesince 30.11.2020 tarih ve 270-392 sayı ile "sanık hakkında verilen beraat hükümlerinin tüm sonuçları ile birlikte ortadan kaldırılmasına ve kovuşturma şartının gerçekleşmeyeceğinin anlaşılması nedeniyle sanık hakkındaki kamu davalarının 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun 223/8. maddesi uyarınca ayrı ayrı düşmesine," karar verilmiştir. Bu hükümlerin de katılan vekili tarafından temyiz edilmesi üzerine dosyayı inceleyen Yargıtay 11. Ceza Dairesince 28.12.2022 tarih ve 4803-21119 sayı ile; "…15.04.2022 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren, 7394 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle değişik 213 sayılı Kanun’un 367. maddesinin 5. fıkrasında düzenlenen '359. maddede yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz.' hükmü uyarınca, dosya kapsamına göre sanığın muhasebe işlemlerini yaptığı Sincan Vergi Dairesinin 74....3 vergi kimlik numaralı mükellefi ... Ticaret İnşaat ve Turizm Ltd. Şti. hakkında '2013 ve 2014 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme' fiiline ilişkin verilmiş bir mütalaanın bulunup bulunmadığı araştırılıp, fiile ilişkin mütalaa verildiğinin anlaşılması halinde sanık hakkında ayrıca rapor ve mütalaa alınması zorunluluğu bulunmadığı gözetilerek, yargılamaya devamla hukuki durumunun belirlenmesinde zorunluluk bulunması," isabetsizliğinden bozulmasına karar verilmiştir. Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 25. Ceza Dairesi 07.06.2023 tarih ve 278-1089 sayı ile; "...Dairemiz kararından sonra 15.04.2022 tarihinde yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 367. maddesine eklenen beşinci fıkra ile '359 uncu maddede yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz' hükmünün getirilmesinin sanık aleyhine sonuç doğuramayacağı, 7394 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik öncesi hakkında benzer hükümler verilen başka sanıklar ile ilgili yapılan temyiz incelemeleri sonunda verilen yerleşik Yargıtay ilamları gözönüne alındığında eşitsizlik oluşacağı; ayrıca eklenen fıkrada açıkça yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmayacağının belirtildiği, somut olayda sadece sanık hakkında atılı suçlardan suç duyurusunda bulunulduğu, sonradan fiilin başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkmadığı, hatta Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından yazılan müzekkere üzerine TCK'nın suça iştirak hükümleri kapsamında düzenlendiği için Rapor Değerlendirme Komisyon mütalaası alınmadığının bildirildiği gözönüne alındığında mütalaa bulunmadığı ve verilmeyeceği açıkça anlaşıldığı" gerekçesiyle bozmaya direnerek önceki hüküm gibi sanık hakkında kamu davalarının düşmesine karar vermiştir. Bu hükmün de katılan vekili tarafından temyiz edilmesi üzerine Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının 11.10.2023 tarihli ve 96016 sayılı onama istekli tebliğnamesi ile dosya CMK’nın 307. maddesi uyarınca kararına direnilen Daireye gönderilmiş, aynı madde uyarınca inceleme yapan Yargıtay 11. Ceza Dairesince 23.01.2024 tarih, 5654-784 sayı ve oy çokluğu ile direnme kararının yerinde görülmemesi üzerine Yargıtay Birinci Başkanlığına gönderilen dosya, Ceza Genel Kurulunca değerlendirilmiş ve açıklanan gerekçelerle karara bağlanmıştır. II. UYUŞMAZLIK KONUSU Özel Daire çoğunluğu ile Bölge Adliye Mahkemesi arasında oluşan ve Ceza Genel Kurulunca çözümlenmesi gereken uyuşmazlık; dava dışı ... Ticaret İnşaat ve Turizm Limited Şirketi yetkilisi yönünden hazırlanan vergi raporları doğrultusunda adı geçen Şirket üzerinden gerçekleştirilen kaçakçılık eylemine müştereken ve müteselsilen katıldığı iddiasına dayanılarak 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 37. maddesi delaletiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (b) fıkrası uyarınca cezalandırılması talep edilen sanık hakkında,15.04.2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanun ile 213 sayılı Kanun’un 367. maddesine 5. fıkra olarak eklenen hüküm gereğince, sanık adına düzenlenmiş dava şartı niteliğindeki vergi dairesi başkanlığı mütalaası bulunmadan yargılamaya devam edilip edilemeyeceğinin, bu bağlamda ... Ticaret İnşaat ve Turizm Limited Şirketi üzerinden gerçekleştirilen kaçakçılık eylemine ilişkin adı geçen Şirket yetkilisi hakkında hazırlanmış vergi dairesi başkanlığı mütalaası bulunup bulunmadığının tespiti yönünden eksik araştırmayla hüküm kurulup kurulmadığının belirlenmesine ilişkindir. III. OLAY VE OLGULAR İncelenen dosya kapsamından; Sincan Vergi Dairesi Müdürlüğünün 547…..83 vergi kimlik numaralı mükellefi olan sanığın serbest muhasebeci mali müşavir (SMMM) olarak çalışmakta iken 28.02.2015 tarihinde işini terk ettiği, aynı zamanda Ankara Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odasının da üyesi olduğu ve dava dışı ... Ticaret İnşaat ve Turizm Limited Şirketinin 2013 ve 2014 yılları hesap dönemine ait defterlerini tutarak beyannamelerini gönderdiği, Sanık hakkında Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Vergi Müfettişi tarafından düzenlenen 29.04.2016 tarihli, ... sayılı ve "Görüş ve Öneri Raporu (SMMM Sorumluluk Raporu – Mali)" başlıklı raporunda özetle; sanığın, Sincan Vergi Dairesinin 744…..33 vergi kimlik numaralı mükellefi ... Ticaret İnşaat ve Turizm Limited Şirketinin 2013 ve 2014 yılları hesap dönemine ait defterlerini tutması ve beyannamelerini elektronik ortamda vermesiyle ilgili olarak mali sorumluluğu yönünden yapılan incelemede, adı geçen Şirket tarafından haksız alınan KDV iade tutarları ve bu tutarlar nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezasının hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesinden tahakkuku kesinleşenler üzerinden 213 sayılı Kanun’un mükerrer 227. maddesi ve 3568 sayılı Kanun’un 12. maddeleri uyarınca sanığın anılan Şirket ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği sonucuna varıldığı, Bu rapor dayanak alınarak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Vergi Müfettişi tarafından hazırlanan 29.04.2016 tarihli, ... sayılı, "Görüş ve Öneri Raporu (Suç Duyurusu Raporu)" başlıklı ve "Suça iştirak" konulu raporunda da; ... Ticaret İnşaat ve Turizm Limited Şirketinin 2013 ve 2014 yılları muhasebe işlerini yürüten sanığın, haksız KDV iadesi almak/sahte belge düzenlemek fiillerine iştirak ettiği, bu kapsamda TCK’nın suça iştirak hükümleri uyarınca cezalandırılması için Ankara Batı Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunulması gerektiği kanaat ve sonucuna varılarak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının 27.05.2016 tarihli yazısı ile sanık hakkında Ankara Batı Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunulduğu, Dosyanın soruşturmaya kaydedilmesi sonrasında Ankara Batı Cumhuriyet Başsavcılığınca, Vergi Denetim Kurulu Ankara Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığına yazılan 16.06.2016 tarihli yazı ile sanık hakkında düzenlenmiş Rapor Değerlendirme Komisyonu mütalaası bulunup bulunmadığının sorulduğu, Vergi Denetim Kurulu Ankara Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının 19.07.2016 tarihli yazısı ekinde gönderilen 01.07.2016 tarihli yazıyla; sanık hakkında 29.04.2016 tarihli ve 550/37 sayılı Görüş ve Öneri Raporu düzenlendiği, bahsi geçen rapor TCK’nın "Suça iştirak" hükümleri kapsamında hazırlandığı için Rapor Değerlendirme Komisyonu mütalaasının alınmadığı cevabının verildiği, Bunun üzerine Ankara Batı Cumhuriyet Başsavcılığınca sanık hakkında iki kez cezalandırılması istemiyle açılan kamu davasında yapılan yargılama sonucunda, Ankara Batı 3. Asliye Ceza Mahkemesince sanığın ayrı ayrı beraatine karar verildiği, Hükümlerin, katılan vekili tarafından istinaf edilmesi üzerine dosyayı inceleyen Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 25. Ceza Dairesince İlk Derce Mahkemesi hükümlerinin kaldırılmasına, kovuşturma şartının gerçekleşmeyeceğinin anlaşılması nedeniyle sanık hakkındaki kamu davalarının düşmesine hükmedildiği, Bu hükümlerin de, katılan vekili tarafından temyiz edilmesi üzerine dosyayı inceleyen Yargıtay 11. Ceza Dairesince; "...15.04.2022 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren, 7394 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle değişik 213 sayılı Kanun’un 367. maddesinin 5. fıkrasında düzenlenen ‘359. maddede yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz.’ hükmü uyarınca, dosya kapsamına göre sanığın muhasebe işlemlerini yaptığı Sincan Vergi Dairesinin 744 .....33 vergi kimlik numaralı mükellefi ... Ticaret İnşaat ve Turizm Ltd. Şti. hakkında ‘2013 ve 2014 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme’ fiiline ilişkin verilmiş bir mütalaanın bulunup bulunmadığı araştırılıp, fiile ilişkin mütalaa verildiğinin anlaşılması halinde sanık hakkında ayrıca rapor ve mütalaa alınması zorunluluğu bulunmadığı gözetilerek, yargılamaya devamla hukuki durumunun belirlenmesinde zorunluluk bulunması," isabetsizliğinden bozulmasına karar verildiği, Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 25. Ceza Dairesi ise 07.06.2023 tarih ve 278-1089 sayı ile "Sanık hakkında iddianamenin düzenlendiği 05.12.2016, ilk derece mahkemesince hükümlerin verildiği 05.06.2018 ve Dairemizce ilk derece mahkemesinin beraat hükmünün kaldırılarak düşme kararı verilmek suretiyle istinaf başvurusunun düzeltilerek esastan reddine karar verildiği 30.11.2020 tarihlerinde yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesi uyarınca atılı suçlardan rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasının kovuşturma şartı olduğu, Vergi Denetim Kurulu Ankara Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı'nın 27.05.2016 tarih ... sayılı ihbar yazısı üzerine soruşturmaya başlayan Ankara Cumhuriyet Başsavcılığının 16.06.2016 tarih 2016/17810 CBS soruşturma dosyası sayılı yazısı ile ihbar yazısında sahte belge düzenlediği, kullandığı, haksız KDV iadesi almaya iştirak ettiği bildirilen sanık hakkında düzenlenen Rapor Değerlendirme Komisyon Mütalaası olup olmadığının bildirilmesi var ise gönderilmesinin istenmesi üzerine Vergi Denetim Kurulu Ankara Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı'nın 19.07.2016 tarih ... sayılı cevabi yazısı ekindeki Vergi Müfettişi ... tarafından düzenlenen 01.07.2016 tarih ... sayılı yazıda ‘bahsi geçen rapor 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun ‘Suça İştirak’ hükümleri kapsamında düzenlendiği için Rapor Değerlendirme Komisyon mütalaası alınmamıştır’ şeklinde cevap verildiği gözönüne alındığında sanık hakkında atılı suçlardan Rapor Değerlendirme Komisyon mütalaası bulunmadığı ve yeniden alınmayacağının açıkça anlaşıldığı, Dairemiz kararından sonra 15.04.2022 tarihinde yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 367. maddesine eklenen beşinci fıkra ile ‘359 uncu maddede yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz’ hükmünün getirilmesinin sanık aleyhine sonuç doğuramayacağı, 7394 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik öncesi hakkında benzer hükümler verilen başka sanıklar ile ilgili yapılan temyiz incelemeleri sonunda verilen yerleşik Yargıtay ilamları gözönüne alındığında eşitsizlik oluşacağı; ayrıca eklenen fıkrada açıkça yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmayacağının belirtildiği, somut olayda sadece sanık hakkında atılı suçlardan suç duyurusunda bulunulduğu, sonradan fiilin başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkmadığı, hatta Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından yazılan müzekkere üzerine TCK'nın suça iştirak hükümleri kapsamında düzenlendiği için Rapor Değerlendirme Komisyon mütalaası alınmadığının bildirildiği gözönüne alındığında mütalaa bulunmadığı ve verilmeyeceği açıkça anlaşıldığı" şeklindeki gerekçeyle önceki hükümlerinde direndiği, Anlaşılmaktadır. IV. GEREKÇE Suç tarihinde yürürlükte bulunan 213 sayılı Kanun’un "Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usul" başlıklı 367. maddesi şöyledir; "Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir. 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hâsıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder. Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur. 359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez." Bu maddeye; 30.04.2021 tarihli ve 31470 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7318 sayılı Kanun'un 5. maddesi ile üçüncü fıkradan sonra gelmek üzere "359 uncu maddenin (ç) fıkrasında yazılı suçların işlendiğinin inceleme sırasında tespiti halinde incelemenin tamamlanması beklenmeksizin, sair suretlerle öğrenilmesi halinde ise incelemeye başlanmaksızın Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından bu tespitlere ilişkin rapor düzenlenir ve rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla birlikte keyfiyet Cumhuriyet başsavcılığına bildirilir. Kamu davasının açılması için incelemenin tamamlanması şartı aranmaz", 15.04.2022 tarihli ve 31810 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanun'un 5. maddesi ile de dördüncü fıkradan sonra gelmek üzere "359 uncu maddede yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz." Hükümleri eklenmiş, maddeye dördüncü fıkra olarak 7318 sayılı Yasa ile getirilen düzenlemedeki "(ç) fıkrasında" ibaresi de, 10.12.2022 tarihli ve 32039 sayılı Resmî Gazate’de yayımlanan 7423 sayılı Kanun’un 2. maddesiyle (01.01.2024 tarihinde yürürlüğe girmek üzere) "(ç) ve (d) fıkralarında" olarak değiştirildikten sonra madde son hâlini almıştır. A) Vergi Suçlarında Mütalaa Şartı CMK'nın 158-160. maddelerinde de belirtildiği üzere, soruşturma yapmakla yükümlü olan makamların bir suç işlendiğini öğrenmeleri durumunda hemen ceza muhakemesi sürecini başlatmaları gerekir. Ancak bazı hâllerde soruşturmanın veya kovuşturmanın başlatılmasının belli şartların gerçekleşmesine bağlı tutulması söz konusudur. Muhakeme şartları denilen bu hukuki müessesenin örneklerinden birine vergi kaçakçılığı suçunun muhakeme sürecinde rastlanmaktadır. Ceza hukukunda "mütalaa" kimi suçlardan dolayı kovuşturma yapılabilmesi için o suçtan dolayı hak ve menfaatleri ihlal edilen kurumun suç hakkında verdiği yazılı görüştür. Bu anlamda vergi ceza hukukunda vergi idaresinin mütalaası, Yargıtay'ın da kararlarında istikrarlı bir biçimde benimsediği üzere "kovuşturma/yargılama şartı" olarak kabul edilmektedir. Kaçakçılık suçlarında kamu davası açılabilmesi için genel usul kurallarına ek olarak izlenecek özel bir usul kuralına yer verilmiştir. O da, kaçakçılık suçundan dava açılabilmesi suç kapsamına giren eylemlerin bulunup bulunmadığı noktasında özel ve teknik bir bilginin yer aldığı mütalaanın yetkili komisyonca verilmiş olma şeklindeki muhakeme şartıdır (Doğan Şenyüz, Vegi Ceza Hukuku, Ekin Yayınevi, 10. Baskı, 2022, s. 368). VUK’un 367. maddesi gereğince "Değerlendirme Komisyonu mütalaasının" alınması zorunludur. Mütalaa dava şartıdır ve alınmadığı durumlarda fail hakkında mahkûmiyet veya beraat hükmü verilemez. Mütalaa suçun bir unsuru olmayıp sadece yokluğunda kovuşturmanın başlamasını olanaksız kılar (Mehmet Taştan, Vegi Kaçakçılığı Suçları, Adalet Yayınevi, Ankara 2022, s. 61). Muhakeme şartları, ceza yargılaması yapılabilmesi için kimi hâllerde aranan şartlardır. Bunların bulunmaması muhakemenin sürdürülmesini engellemekte, ancak şartların bulunması muhakemenin yapılmasını zorunlu kılmaktadır. CMK’nın 223/8. maddesi uyarınca ceza muhakemesi şartının henüz gerçekleşmediği durumlarda gerçekleşmesini beklemek üzere "durma kararı", gerçekleşmeyeceğinin anlaşıldığı ahvalde ise "düşme kararı" verilecektir. Vergi kaçakçılığı suçlarında söz konusu olan mütalaa şartı, 213 sayılı Kanun’un 367. maddesinde düzenlenmiştir. Bir vergi incelemesi esnasında, anılan Kanun’un 359. maddesinde yazılı kaçakçılık suçunun işlendiğinin tespiti hâlinde, vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya; vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar ise ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık aracılığıyla durumu yetkili Cumhuriyet Başsavcılığına bildirmekle mükelleftir. Mütalaa bir kovuşturma şartı olduğundan, soruşturma aşamasında Cumhuriyet Başsavcılığınca mütalaa alınarak dava açılmalı, mütalaa verilmeyeceğinin belirlenmesi hâlinde CMK’nın 172/1. maddesi gereğince kovuşturmaya yer olmadığına karar verilmelidir (Mehmet Taştan, Vergi Kaçakçılığı Suçları, Adalet Yayınevi, Ankara 2022, s. 61). Cumhuriyet Başsavcılığının, vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini başka bir yoldan öğrenmesi de imkân dâhilindedir. Bu durumda Cumhuriyet savcısı, bir an önce ilgili vergi dairesine durumu bildirerek inceleme yapılmasını talep edecek, böylece kamu davasının açılması için bu inceleme sonucunun Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi beklenecektir. VUK’un 367. maddesinin tarihçesine baktığımızda, bu düzenlemenin ilk olarak mülga 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 18.07.1951 tarihli ve 5815 sayılı Kanun ile eklenen bir madde (ek 4. madde) ile dâhil olduğunu görmekteyiz. 5432 sayılı VUK’un, 5815 sayılı Kanun ile kaçakçılığın tanımlandığı 324. maddesinde önemli değişiklik yapılarak, kaçakçılık niteliğindeki fiiller ek 2. maddede "Hileli Vergi Suçları" başlığı altında suç olarak düzenlenmiş olup bununla birlikte, aynı Kanunla 5432 sayılı Kanun’a "Hileli Vergi Suçlarının Cezalandırılmasında Usul" başlığıyla ek 4. madde de eklenmiştir. Belirtilen ek 4. madde; "Yaptıkları inceleme sırasında hileli vergi suçunu tesbit eden Maliye müfettişleri veya hesap uzmanları ile muavinleri tarafından doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili vergi dairesinin bağlı bulunduğu defterdarlığın mütalâasiyle, keyfiyetin yetkili Cumhuriyet Savcılığına bildirilmesi mecburidir. Hileli vergi suçunun işlendiğine sair suretlerle ıttıla hâsıl eden Cumhuriyet Savcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder. Âmme dâvasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet Savcılığına bildirilmesine talik olunur. Yukardaki ek 3 ncü maddede yazılı cezalar kaçakçılık, kusur veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına mâni değildir. Ceza mahkemesinden sâdır olacak kararlar, Vergi Usul Kanununun dördüncü kitabının ikinci kısmının 1-3 ncü bölümlerinde yazılı vergi cezalarını uygulıyacak makam ve mercilerin muamele ve kararlarına müessir olmadığı gibi bu makam ve mercilerce ittihaz edilecek kararlar da ceza yargıcını bağlamaz." şeklinde olup bu madde ile dava şartı niteliğindeki mütalaanın vergi ceza dosyalarında yapılacak yargılamalarda bulunması gerektiği açıkça düzenlenmiştir. Bu düzenlenmenin nedeni de madde gerekçesinde; "Hileli vergi suçları kamu davasını tahrik salâhiyeti, vatandaşın mali emniyeti mülâhazasiyle bazı kayıtlara bağlanmıştır. Maliye Müfettişleri, Hesap Uzmanları ve muavinleriyle Defterdarlar haricinde kalan inceleme yetkisini haiz memurların tetkik neticelerini bağlı bulundukları Defterdarın mütalâasiyle birlikte savcılığa bildirmeleri ve savcının muttali olacağı belli hileli vergi suçları için, alakalı Defterdarlıktan inceleme istemesi bu sebep ve mülâhaza ile yerinde görülmüştür. Diğer taraftan adalet cihazının tetkikına ve yetkisine tevdi olunan hileli vergi suçları için mali cezaların tatbikı gerekli olduğu da bir fıkra halinde belirtilmiştir." şeklinde açıklanmıştır. Görüldüğü gibi kanun koyucu, genel usullerden ayrılma nedenini "vatandaşın mali emniyeti mülahazası" yani mali güvenlik düşüncesine bağlamıştır. Anayasa Mahkemesinin 10.02.2011 tarihli ve 136-181 sayılı kararında da; vergi kaçakçılığı suçu gibi ayrı uzmanlık bilgisi gerektiren bir konuda uzman ve yetkili olan kişilerce verilen mütalaanın, bu konuda yeterince uzmanlığı bulunmayan soruşturma makamlarının kanuna ve hukuka uygun olarak karar vermelerine yardımcı olacak bir müessese olduğu kabul edilmiştir. Vergi kaçakçılığı suçu kapsamına giren fiillerin bulunup bulunmadığına ilişkin özel ve teknik bilginin yer aldığı bu mütalaalar, kovuşturma aşamasında değerlendirilecek takdiri delil niteliğinde olduğundan hâkimlere emir ve talimat verme, telkin ve tavsiyede bulunma olarak değerlendirilemeyecektir. 15.04.2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanun’un 5. maddesi uyarınca VUK’un 367. maddesinin dördüncü fıkrasından sonra gelmek üzere eklenen hüküm ile dava şartı olarak kabul edilen mütalaanın kişi özelinde alınmasına istisna getirilmiştir. Belirtilen maddeye beşinci fıkra olarak eklenen bu hükümde; VUK’un 359. maddesinde yer alan suçlara ilişkin yürütülen soruşturma ve kovuşturmalarda var olan mütalaaya konu fiilin, dava dışı başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin anlaşılması hâlinde, bu dava dışı kişi hakkında dava açılması için vergi raporu düzenlenmesine ve mütalaa verilmesine gerek olmadığı, mütalaa şartı gerçekleşmeden de kamu davası açılabileceği belirtilmiştir. Böylelikle, VUK’un 359. maddesindeki suçları işleyen bir kimse hakkında mütalaa olmaksızın dava açılamayacağına ilişkin kurala, aynı Kanun’un 367. maddesine 7394 sayılı Kanun’un 5. maddesi uyarınca eklenen fıkra ile bir istisna getirilmiş, belirtilen durumların gerçekleşmesi hâlinde sürecin uzamaması ve davaların makul sürede sonuçlanması amacıyla mütalaa alınmadan kamu davası açılabilmesinin yolu açılmıştır. B) Kanun Değişikliklerinde Zaman Bakımından Uygulama ve Mütalaanın Hukuki Niteliği Bir hukuk normunda yapılan değişikliğin zaman bakımından uygulanırlığını belirlemek için değişiklik yapılan normun, maddi ceza hukuku normu mu yoksa şekli ceza (ceza muhakemesi/usul) hukuku normu mu olduğunun belirlenmesi gerekir. Maddi ceza hukukunda genel kural, suçun işlendiği tarihte yürürlükte bulunan kanunun uygulanmasıdır. Sonradan yürürlüğe giren bir kanunun, yürürlük tarihinden önce işlenen suçlara tatbik edilebilmesi, ancak lehe sonuçlar doğurması durumunda mümkündür. Önceki ve sonraki kanunlara göre hükmedilecek cezalar ve güvenlik tedbirleri aynı ise, suç tarihinden sonra yürürlüğe giren kanunun uygulanmasına imkân bulunmamaktadır. TCK'nın "Zaman bakımından uygulama" başlıklı 7. maddesi, 765 sayılı Kanun'un 2. maddesine benzer şekilde düzenlenmiş olup her iki maddede de; ceza hukuku kurallarının yürürlüğe girdikleri andan itibaren işlenen suçlara uygulanacağına ilişkin ileriye etkili olma prensibi ile bu ilkenin istisnasını oluşturan, failin lehine olan kanunun geçmişe etkili olması, geçmişe etkili uygulama veya geçmişe yürürlük ilkesine de yer verilmiştir. Bu ilke uyarınca, suçtan sonra yürürlüğe giren ve fail lehine hükümler içeren kanun, hükümde ve infaz aşamasında dikkate alınmalıdır. Bu ilkeler, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 7; Birleşmiş Milletler Kişisel ve Siyasal Haklar Sözleşmesi’nin de 15. maddeleriyle evrensel olarak da kabul görmektedir. Şekli ceza (ceza muhakemesi/usul) hukukunda genel ilke, olay ve işlemlerin o sırada yürürlükte bulunan hukuk kurallarına bağlı olmasıdır. Bir usul işlemine, o sırada yürürlükte olan hukuk kuralının uygulanmasına hemen uygulama/derhâl uygulama ilkesi denilmektedir. Bir olay veya işleme daha sonra yürürlüğe giren bir hukuk kuralının uygulanması ise istisnayı oluşturur. Sonradan yürürlüğe giren hukuk kuralının bir olay veya usul işlemine uygulanmasına geçmişe yürüme ilkesi denilmektedir. Geçmişe yürüme esasen bir istisnadır. Maddi ceza hukukuna ilişkin normların zaman bakımından uygulanırlığının anlatımı sırasında da değinildiği üzere TCK veya ceza hükmü taşıyan özel kanunlarda yapılan değişikliklerin, sanık lehine olması hâlinde yeni kanunun uygulanması gerekecektir. Muhakeme kanunlarında yapılan değişiklikler ise derhâl uygulanmaya başlarlar. Bu değişikliklerin sanık lehine olup olmamaları önemli değildir. Esasen derhâl uygulama ilkesi (istisnalar dışında) ülkede aynı anda iki muhakeme Kanunu'nun uygulanmaması ve kanunların yürürlükte bulundukları süre içinde düzenledikleri sahalarda uygulanacağı ilkesine dayalıdır. Böylece muhakeme kanunlarında derhâl uygulama ilkesinin hiçbir duraksamaya yer vermeyecek biçimde geçerli olduğu belirlenmiş bulunmaktadır. Bu ilkeye bağlı kalınarak eski muhakeme kanunu zamanındaki işlemler eski kanuna göre sonuçlandırılmalıdır. Yeni kanun ise yürürlüğe girdikten sonraki işlemlere uygulanmalıdır. Böylece yeni kanunun geçmişe yürümeyeceği kabul edilmelidir. Yeni kanunun geçmişe yürümeyeceği ilkesinin sonucu olarak, eski kanun zamanında yapılıp tamamlanmış işlemler geçerliliklerini korumakta ve yenilenmemektedirler. Ceza muhakemesi kuralları yürürlüğe girmesiyle beraber henüz yapılmamış işlemler hakkında uygulanacaklar, yani tamamlanmamış işlemler yeni kanuna göre yürütülecek; buna karşılık eski kanun zamanında tamamlanmış olan işlemler yeni kanun zamanında da geçerli oldukları için, önceden tamamlanmış işlemlerin yeni yürürlüğe giren kanuna göre yeniden yapılmaları gerekmeyecektir (Yener Ünver/ Hakan Hakeri, Ceza Muhakemesi Hukuku, Adalet Yayınevi, 18. Baskı Ankara 2021, s.123; Ahmet Gökcen/ Murat Balcı/ M. Emin Alşahin/ Kerim Çakır, Ceza Muhakemesi Hukuku, Adalet Yayınevi, Ankara 2020, s.64). Ceza muhakemesinde derhâl uygulanma ilkesinin kabulü doğal olarak; "Önceki kanun döneminde tamamlanmamış işlemler, yeni kuralın derhâl uygulanması gerektiğinden, yeni kurala göre yapılır." şeklinde bir sonuç da doğurur (Ahmet Gökcen/ Murat Balcı/ M. Emin Alşahin/ Kerim Çakır, Ceza Muhakemesi Hukuku, Adalet Yayınevi, Ankara 2020, s.64). Ceza muhakemesi işlemleri, bir hukuki sonuca ulaşmak ve muhakemeyi ileri götürmek için yapılmış olan, hukuki bir sonuç doğurmaya yönelik, iddia, savunma veya yargılama niteliğindeki irade açıklamasıdır. Örneğin, şikâyet, dava açılması, tutuklama kararı, duruşmanın düzenine ilişkin işlemler, hüküm ve kanun yollarına başvuru dilekçesi gibi (Yener Ünver/ Hakan Hakeri, Ceza Muhakemesi Hukuku, Adalet Yayınevi, 18. Baskı Ankara 2021, s.144). Genel nitelikteki "muhakeme işleminin" bir çeşidi olan ceza muhakemesi işlemleri, ceza muhakemesi ilişkisinin kurulması, değişmesi ve ortadan kalkması gayelerine yönelir (Feridun Yenisey/ Ayşe Nuhoğlu, Ceza Muhakemesi Hukuku, Seçkin Yayınevi, 6. Baskı Ankara 2018, s.103). O hâlde, derhâl uygulama ilkesinden; 1- Usul işlemlerinin mutlaka yürürlükteki muhakeme kanununa göre yapılacağı, 2- Yürürlükteki muhakeme kanununa uygun olarak yapılan usul işlemlerinin sonradan değiştirilen muhakeme kanunu uyarınca geçerliliğini kaybetmeyeceği, 3- Yeni muhakeme kanununun yürürlüğe girmesinden sonra yapılması gereken usul işlemlerinin yeni kanuna tabi olacağı, 4- Yeni muhakeme kanununun uygulanmasında, yeni düzenlemelerin sanığın leh veya aleyhinde olmasına bakılamayacağı, Sonuçları çıkarılmalıdır. Ancak, derhâl uygulama ilkesinin geçerli olmadığı hâllerin varlığı da söz konusu olabilmektedir. Şöyle ki; sırf üst dereceli mahkemenin iş yoğunluğunu azaltmak için kabul olunan görev normlarının, üst dereceli mahkemede açılmış davalarda, hatta duruşma başlamadan da olsa derhâl uygulanmaması, yani yürürlükten kalkan normun uygulanmasına devam edilmesi, devamlı olmayacağı ve görevsizlik kararları ile işler uzayacağı için geçici maddelerle kabul olunabilir. Keza derhâl uygulama ilkesi bazen haksız sonuçların doğmasına da yol açabilir. Örneğin eski kanuna göre, kanun yoluna başvuran için daha uzun bir süre tanınmış iken, yeni kanun bu süreyi kısaltmış olabilir. Yeni kanunun kanun yoluna başvuru için öngörülen süreyi kısaltması durumunda, eski kanun zamanında daha süresi olduğu düşüncesiyle bekleyip, kanun yoluna gitmemiş olanlara uygulayarak, önceki kanuna göre hâlen var olan kanun yoluna başvurma hakkını bu gibi kimselere tanımamak haksızlık olacağından, yeni kanunu derhâl uygulamamak gerekir. Bu gibi durumlar yeni kanunun derhâl uygulanması ilkesinin istisnalarını oluşturur. Ancak eski kanunun bir usul işleminin yapılması için öngördüğü süre, yeni kanunla artırılarak benimsendiği takdirde, durum yeni kanunun derhâl uygulanırlığı ilkesine göre çözümlenmelidir. Şöyle ki, eski kanun zamanında o usul işlemi için 1 haftalık bir süre öngörülmüş iken, bu süre içerisinde usul işlemi yerine getirilmemişse, yeni kanun bunu 15 güne çıkarmış olsa bile, yeni kanuna göre yapılacak bir işlem kalmamıştır. O usul işlem ile ilgili iş eski kanuna göre ölmüştür, yeni kanun onu diriltemez. Fakat eski kanunda öngörülen 1 haftalık süre dolmadan yeni kanun yürürlüğe girseydi, ilgili kişi 15 günlük süreden yararlanabilecektir. Eğer eski kanun 15 gün süre vermişken, yeni kanun bunu 1 haftaya indirseydi, sürenin başlangıcından itibaren 1 hafta geçmemişse işlem yeni kanuna tabi olacak, sürenin başlangıcından itibaren, 1 hafta geçmişse yeni kanun uyarınca işlem yapılamaz hâle girecektir. Demek ki, derhâl uygulanırlık ilke olmakla beraber, bu ilkenin haksızlıklara sebebiyet vermesi hâlinde buna istisna tanınması da gerekecektir. Bir kuralın ceza muhakemesi kuralı mı, yoksa ceza hukuku kuralı mı olduğunun tespiti büyük önem arz etmektedir. Bu konudaki ölçüt, kanunun bir yaptırım öngörüp öngörmediğidir. Kanun bir eyleme yaptırımın uygulanmasını öngörüyorsa, maddi ceza hukuku normu; buna karşılık yaptırımla karşılaşacak olan bir eylemin işlenip işlenmediğini araştırmaya yönelik ise ve buna yönelik metot ve araçları ve hatta bu araçların kullanımını düzenleyen bir norm ise ceza muhakemesi normu söz konusu olacaktır. Yani düzenlemenin kural ve bu kuralın ihlal düzenlemesi getirmesi hâlinde o maddi ceza hukuku normu; bu kuralın ihlal edilip edilmediği, kimin ve nasıl bu normu ihlal ettiği ile bunun nasıl tespit edileceğine ilişkin ise yargılama normudur. Ancak önemle belirtelim ki, örneğin kovuşturmanın izne tabi olduğu bir suç ile ilgili olarak yapılan değişiklikler, failin lehine veya aleyhine olabileceğinden, bu noktada Türk Ceza Kanunu’nda öngörülmüş olan lehe kanunun geçmişe uygulanması prensibi uygulama alanı bulacaktır. Hâlbuki izin şartı yaptırım öngörülüp öngörülmemesi ile ilgisizdir. Bununla beraber, sonuçta bir yaptırımın uygulanıp uygulanmamasını doğrudan ilgilendirdiğinden, derhâl uygulama prensibi uygulanmayabilecektir (Yener Ünver/ Hakan Hakeri, Ceza Muhakemesi Hukuku, Adalet Yayınevi, 18. Baskı, Ankara 2021, s.124). Ceza muhakemesi işlemlerini düzenleyen kuralların büyük bir kısmı sadece usul ilişkilerini düzenlerler. Yani muhakeme boyunca izlenecek yöntemi gösterirler. Örneğin madde itibarıyla yetki, yer yönünden yetki kuralları, müdafiden yararlanmaya ilişkin kurallar, tanıklığa ilişkin kurallar salt usul ilişkisini düzenleyen kurallardır. Bu tür kuralları içeren yasal değişiklikler söz konusu olduğunda derhâl uygulanma ilkesi geçerlidir. Bir kısım ceza muhakemesi kuralları ise usul ilişkisi ile birlikte ceza ilişkisini de düzenlerler. Bu tür kurallar karma nitelikli kurallardır veya diğer bir deyişle bu kuralların düzenlendiği kurumlar karma niteliktedir. Yargıtay şikâyet, uzlaşma, önödeme, hükmün açıklanmasının geri bırakılması gibi birçok usul kurumunu karma nitelikte görmekte ve maddi hukuka ilişkin ilkeleri uygulamaktadır. Söz konusu kurumlar, şüpheli/sanıkla devlet arasındaki usul ilişkisinin koşullarını değiştirmeyip bu ilişkiye son vermektedir. Usul ilişkisinin bu kurumlarla sona erdiği hâllerde, fail ile devlet arasında suçun işlenmesiyle kurulan ceza ilişkisinin de sona erdiği bir gerçektir. Ceza ilişkisini de etkileyen bu tür kurumlara ilişkin yasal değişiklikler söz konusu olduğunda maddi ceza hukuku kurallarının ön planda tutulması yani lehe olan değişikliklerin geçmişe etkili olarak uygulanması ve yapılan işlemlerin yeni yasaya göre tekrarlanması fail için daha teminatlıdır (Nur Centel/ Hamide Zafer, Ceza Muhakemesi Hukuku, Beta Yayınevi, 15. Baskı, İstanbul 2018, s.57). Şikâyet kurumu karma nitelikli bir kurum olduğundan yani usul ilişkisini düşürmek suretiyle ceza ilişkisine de son verdiğinden uygulamada uzlaşma kurumu ile birlikte lehe olan kural gereğince işlem yapılmaktadır. Aynı husus diğer muhakeme şartları bakımından da söylenebilir (Nur Centel/ Hamide Zafer, Ceza Muhakemesi Hukuku, Bete Yayınevi, 15. Baskı, İstanbul 2018, s.61). Vergi ceza hukukunda mütalaa, ceza yargılaması yapılabilmesi için aranan bir şart olduğundan bulunmaması hâlinde muhakemenin sürdürülmesini engellemektedir. Bu ahvalde, kovuşturma şartı olarak kabul edilen mütalaanın bulunmaması durumunda failin cezalandırılması olanağı ortadan kalktığından, bu kurum ceza ilişkisini düşüren bir hâl olarak nitelendirilebilir. Bu nedenle mütalaa; bir taraftan muhakemeyi engellemesi nedeniyle muhakeme hukuku kurumu, diğer yandan ise fail ile devlet arasında ceza ilişkisini sona erdirdiğinden maddi ceza hukuku kurumu olarak kabul edilmelidir. Bunlara bağlı olarak da; VUK’un 367. maddesinde öngörülen mütalaa kurumunun, kısmen maddi ceza hukuku, kısmen de şekli ceza hukukuna ilişkin özellikler taşıyan karma bir norm olduğu anlaşılmış olup anılan maddeye eklenen uyuşmazlık konusuna dair fıkra yönünden değerlendirme yapılırken kısmen maddi ceza hukuku kurumu olması nedeniyle TCK'nın "Zaman bakımından uygulama" başlıklı 7. maddesi dikkate alınmalıdır. Bu itibarla sonradan yürürlüğe giren bir maddi ceza hukuku kuralının, yürürlük tarihinden önce işlenen suçlara tatbik edilebilmesi, ancak lehe sonuçlar doğurması durumunda mümkün olacaktır. Normun ileriye etkili olma ilkesinin istisnasını oluşturan ve failin lehine olan kanunun geçmişe etkili olması, geçmişe etkili uygulama veya geçmişe yürürlük prensibi olarak adlandırılan bu ilke uyarınca suçtan sonra yürürlüğe giren kanunun, fail lehine hükümler içerip içermediği tespit edilerek yasa değişikliği sonrası icra edilecek uygulama da bu tespite göre yapılmalıdır. Bu açıklamalar ışığında uyuşmazlık konusu değerlendirildiğinde; Sincan Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan sanığın, serbest muhasebeci mali müşavir olarak çalışmakta iken dava dışı ... Ticaret İnşaat ve Turizm Limited Şirketinin 2013 ve 2014 yılları hesap dönemine ait defterlerini tutup beyannamelerini gönderdiği, bu çalışmasına istinaden Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Vergi Müfettişi tarafından sanık hakkında hazırlanan 29.04.2016 tarihli, ... sayılı, "Görüş ve Öneri Raporu (Suç Duyurusu Raporu)" başlıklı ve "Suça iştirak" konulu rapor ile Ankara Batı Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunulması gerektiği kanaat ve sonucuna varılarak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının 27.05.2016 tarihli yazısı ile sanık hakkında suç duyurusunda bulunulduğu, dosyanın soruşturmaya kaydedilmesi sonrasında Ankara Batı Cumhuriyet Başsavcılığınca, Vergi Denetim Kurulu Ankara Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığına yazılan 16.06.2016 tarihli yazı ile sanık hakkında düzenlenmiş Rapor Değerlendirme Komisyonu mütalaası bulunup bulunmadığının sorulduğu ve ilgili Kurum tarafından "Sanık hakkında 29.04.2016 tarihli ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporu düzenlendiği, bahsi geçen rapor TCK’nın ‘Suça iştirak’ hükümleri kapsamında hazırlandığı için Rapor Değerlendirme Komisyonu mütalaasının alınmadığı" cevabının verildiği, bunun üzerine Ankara Batı Cumhuriyet Başsavcılığınca sanık hakkında VUK’un 359/b maddesinden iki kez cezalandırılması istemiyle açılan kamu davasında yapılan yargılama sonucunda, Ankara Batı 3. Asliye Ceza Mahkemesince sanığın ayrı ayrı beraatine karar verildiği, hükümlerin, katılan vekili tarafından istinaf edilmesi üzerine dosyayı inceleyen Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 25. Ceza Dairesince de 30.11.2020 tarih ve 270-392 sayı ile İlk Derece Mahkemesi hükümlerinin kaldırılmasına, kovuşturma şartının gerçekleşmeyeceğinin anlaşılması nedeniyle sanık hakkındaki kamu davalarının düşmesine hükmedildiği dosya kapsamında; Düşme hükümlerinin katılan vekili tarafından temyiz edilmesi üzerine dosyayı inceleyen Yargıtay 11. Ceza Dairesince; 15.04.2022 tarihinde Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un 367. maddesinin 4. fıkrasından sonra gelmek üzere eklenen 5. maddesi uyarınca, sanığın muhasebe işlemlerini yaptığı ... Ticaret İnşaat ve Turizm Ltd. Şti. hakkında "2013 ve 2014 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme" fiiline ilişkin verilmiş bir mütalaanın bulunup bulunmadığının araştırılması, fiile ilişkin mütalaa verildiğinin anlaşılması hâlinde sanık hakkında ayrıca rapor ve mütalaa alınmasına gerek olmadığı gözetilerek yargılamaya devamla sanığın hukuki durumunun belirlenmesinde zorunluluk bulunması isabetsizliğinden bozulmasına karar verilmiş ise de; Vergi ceza yargılamaları yönünden kovuşturma şartı olarak kabul edilen Rapor Değerlendirme Komisyonu mütalaasının, bir yandan hukuki bir sonuca ulaşmak ve muhakemeyi ileri götürmek için yapılan bir irade açıklaması niteliğini haiz olması nedeniyle şeklî ceza (ceza muhakemesi/usul) hukuku normu, diğer yandan ise fail ile devlet arasında ceza ilişkisini sona erdirdiğinden maddi ceza hukuku normu olduğu ve bu sebeple TCK'nın "Zaman bakımından uygulama" başlıklı 7. maddesinde belirtilen, sonradan yürürlüğe giren bir maddi ceza hukuku kuralının, fail lehine sonuçlar doğurması durumunda yürürlük tarihinden önce işlenen suçlara tatbik edilebileceği kaidelerini barındırdığı hususları bir bütün olarak değerlendirildiğinde; kısmen maddi ceza hukuku, kısmen de şeklî ceza hukukuna ilişkin özellikleri haiz olması nedeniyle karma bir norm olduğu anlaşılan ve 15.04.2022 tarihinde Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un 367. maddesine 4. fıkrasından sonra gelmek üzere eklenen "359 uncu maddede yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz." hükmünün, somut olayda sanık aleyhine sonuç doğuracak olması nedeniyle uygulama yerinin bulunmadığı, bununla birlikte dosya kapsamında isnat edilen suçlardan sanık hakkında kamu davası açıldığı tarihte var olan düzenlemelere göre bulunması gereken Rapor Değerlendirme Komisyon mütalaasının olmadığı ve yeniden alınamayacağının da açıkça anlaşıldığı, bu suretle ... Ticaret İnşaat ve Turizm Limited Şirketi üzerinden gerçekleştirilen kaçakçılık eylemine ilişkin adı geçen Şirket yetkilisi hakkında hazırlanmış bir mütalaanın var olmasının veya olmamasının sanığın hukuki durumuna etkisinin bulunmadığı, sanık hakkında kurulan hükümlerin eksik araştırmayla kurulmadığı kabul edilmelidir. Bu itibarla, Bölge Adliye Mahkemesince verilen direnme kararı isabetli bulunduğundan hükümlerin onanmasına karar verilmelidir. Çoğunluk görüşüne katılmayan dört Ceza Genel Kurulu Üyesi; Bölge Adliye Mahkemesinin direnme kararına konu hükümlerinin, eksik araştırmaya dayalı olarak kurulması isabetsizliğinden bozulması gerektiği görüşüyle karşı oy kullanmışlardır. V. KARAR Açıklanan nedenlerle, 1-Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 25. Ceza Dairesinin 07.06.2023 tarihli ve 278-1089 sayılı hükümlerine ilişkin direnme gerekçesinin İSABETLİ OLDUĞUNA, 2- Usul ve yasaya uygun bulunan direnme kararına konu hükümlerin ONANMASINA, 3- Dosyanın, mahalline gönderilmek üzere Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığına TEVDİİNE, 08.01.2025 tarihli müzakerede oy çokluğuyla karar verildi.