V. TEMYİZ
A. Temyiz Sebepleri
Davacı vekili temyiz dilekçesinde; davalıların Horasan Mal Müdürlüğünde görev yapmakta iken özel usulsüzlük cezası ihbarnamesi düzenlemeyerek vergilerin zamanaşımına uğramasına sebep olduklarını, bu nedenle davacı Hazinenin zarara uğratıldığını, davalıların kamu zararına itiraz etmesi üzerine üst yönetici olan Defterdar tarafından yapılan değerlendirmede kamu zararına itirazın uygun olmadığının değerlendirildiğini, Vergi Dairesi Müdürü tarafından düzenlenen 19.07.2018 tarihli disiplin raporunda, “Olayın Tahlili ve Kanaat” bölümünde; “Gelir Memuru ... 04.12.2017 tarihli görevlendirme yazısı ile gelir servis inceleme raporlarının takibi ile görevli olmasına ve anılan tarhiyatların dayanağı olan vergi inceleme raporunun ihbarnamelere eklenmemesi nedeni ile terkinine ilişkin mahkeme kararının 28.01.2015 tarihinde tahakkuk servisine havalesine karşın, Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin 74 üncü maddesinde belirtilen sürede ve de 01.11.2016 tarih 680 sayılı görevlendirme yazısı ile vergi inceleme raporlarının takibi görevi kendinden 01.11.2016 tarihinde alınıncaya kadar tarh ve tebliğ işlemlerini yapmayarak kusurlu davranmış olup, olayda herhangi bir kasıt tespit edilememiştir. Mal Müdürü ... anılan mahkeme kararını 28.01.2015 tarihinde gelir servisine sevk etmesine karşın, zamanaşımı durumunu gözeterek işlem yaptırmayarak, işlem yapılıp yapılmadığının kontrolünü yapmayarak kusurlu davranmış olup, herhangi bir kasıt tespit edilememiştir.” denilerek her iki personel hakkında da kınama cezası verilmesi gerektiğine hükmedildiğini, süresinde özel usulsüzlük ceza ihbarnamesi düzenlemeyerek vergi cezasının zamanaşımına uğramasına sebebiyet veren davalılardan bu bedeli tahsil etmek amacıyla eldeki davanın açıldığını, davanın reddine karar verilmesinin usul ve yasaya aykırı olduğunu, davalıların eylemlerinin kamuyu zarara uğratacak nitelikte olduğunu beyan etmektedir.
B. Değerlendirme ve Gerekçe
Uyuşmazlık, davalı kamu görevlilerinin süresinde vergi ihbarnamesi düzenlemeyerek özel usulsüzlük vergisi ile kurum geçici vergisi, gelir stopaj vergisi, katma değer vergisi ve vergi ziyaı cezasının vergi mükellefi şirketlerden tahsil edilemeyip zamanaşımına uğraması sebebiyle meydana gelen Hazine zararının davacı tarafından davalılardan rücuen tahsili istemine ilişkindir.
1.Tarafların iddia, savunma ve dayandıkları belgelere, uyuşmazlığın hukuki nitelendirilmesi ile uygulanması gereken hukuk kurallarına, dava şartlarına, yargılamaya hâkim olan ilkelere, ispat kurallarına ve temyiz olunan kararda belirtilen gerekçelere; Horasan Mal Müdürlüğünde vergi mükellefi olarak kayıtlı olan dava dışı ... Gıda Tic. Ltd. Şirketi hakkında vergi müfettişi tarafından 05.11.2013 tarihli 2013-A-2097/34 sayılı vergi inceleme raporunun tanzim edildiği, raporun 2010 yılının 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 nci aylarına ilişkin vergi dönemini kapsadığı, raporda anılan şirkete diğer vergi ve cezalara ek olarak 847.000,00 TL özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği, ancak anılan vergi mükellefi şirketin tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunduğunun belirtildiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11 inci ek maddesinde, Maliye Bakanlığının, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilere ilişkin kesilecek vergi ziyaı cezaları ile özel usulsüzlük cezalarında tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebileceğinin yönünde hüküm bulunduğu, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin “Uzlaşma tutanağının düzenlenmesi” başlıklı 16 ncı maddesinde; “Belirlenen gün ve saatte mükellef veya vekilinin iştiraki ile toplanan uzlaşma komisyonu konuyu tartışır, uzlaşma sağlandığı takdirde durumu bir tutanakla tespit eder. Bu tutanak, komisyon başkan ve üyeleri ile mükellef veya vekili tarafından imzalanır. Bu tutanağın bir nüshası ilgiliye derhal verilir. Bir nüshası da üç gün içerisinde, rapor ve ekleriyle birlikte ilgili vergi dairesine gönderilir.” şeklinde açıklamanın olduğu, aynı Yönetmeliğin 9 uncu maddesinde ise; bu şekilde düzenlenen uzlaşma tutanağı ile vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikali üzerine, vergi dairesince tarhiyatın yapılacağının hüküm altına alındığı, dosyanın incelenmesinden dava dışı vergi mükellefi ... Gıda Tic. Ltd. Şirketinin tarhiyat öncesi uzlaşma talebi hakkında ilgili Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Komisyonu tarafından düzenmiş “Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Tutanağının” ilgili vergi dairesine gönderildiğine ilişkin bir belgenin bulunmadığı, Horasan Kaymakamlığı Mal Müdürlüğü’nün 30.01.2024 tarihli ve E-91224312-250.02.02-3225 sayılı yazısında da anılan vergi mükellefi şirket aleyhine vergi raporu uyarınca düzenlenmesi istenilen 847.000,00 TL özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak, şirketin tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin olduğu, uzlaşmanın Erzurum Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığınca sonuçlandırılarak Dairelerine bildirilmediği, Dairelerince uzlaşma sonucunun gönderilmemesi sebebiyle ihbarnamenin düzenlenemediğinin belirtildiği, bu haliyle yukarıda bahsi geçen mevzuat uyarınca Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Komisyonu tarafından düzenlenmiş “Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Tutanağının” ilgili vergi dairesine gönderilmediğinin anlaşılması karşısında, davaya konu 847.000,00 TL tutarındaki kamu zararının zamanaşımına uğramasında davalılar ..., ... ve ...’nin herhangi bir kusur ve sorumluluğunun bulunmadığı, mahkemece talep edilen 847.000,00 TL yönünden davanın reddine karar verilmesinde isabetsizlik bulunmadığının anlaşılmasına göre davacı vekilinin aşağıdaki bendin kapsamı dışında kalan temyiz itirazları yerinde görülmemiştir.
2.Dosyanın incelenmesinde; Horasan Mal Müdürlüğünde vergi mükellefi olarak kayıtlı olan dava dışı ... San. Tic. Ltd. Şirketi hakkında Vergi Müfettiş Yardımcısı tarafından 09.12.2013 tarihli 2013-A-3740/64, 65 ve 66 nolu vergi inceleme raporlarının tanzim edildiği, raporların sırasıyla 2011 yılının 4-6 aylarına, 2012 yılının 4-6 aylarına, 2011 yılının 5-6 aylarına ilişkin vergi dönemini kapsadığı, söz konusu raporlarda ilgili vergi dönemleri kapsamında anılan şirkete kurum geçici vergisi, gelir stopaj vergisi, katma değer vergisi ile üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinin belirtildiği görülmüştür.
Söz konusu raporlar uyarınca gerekli ihbarnameler davalı memur ... tarafından 26.12.2013 tarihinde düzenlenmiş ve 02.01.2014 tarihinde anılan şirkete tebliğ edilmiştir.
Dava dışı vergi mükellefi şirket, söz konusu vergi/ceza ihbarnamelerinin dayanağını teşkil eden belgelerin kendilerine tebliğ edilmediği gerekçesiyle Erzurum Vergi Dairesi Başkanlığı(Horasan Mal Müdürlüğü) aleyhine Erzurum Vergi Mahkemesinde 2014/188, 2014/189, 2014/190 Esas sayılı davaları açmıştır. Söz konusu davalar sonucunda anılan mahkemenin 2014/1195, 2014/1197 ve 2014/1196 Karar sayılı kararlarında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 34 üncü maddesi ile 35 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan takdir komisyonu kararı veya inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesini öngören düzenlemenin dava hakkının gereği gibi kullanılmasını amaçladığı, bu nedenle mükellef kurum adına düzenlenen ihbarnamelere vergi inceleme raporlarının da eklenmesi gerektiği gerekçesiyle tarhiyatların hukuka uygun bulunmadığı sonucuna ulaşılmış ve davaya konu vergi ve cezaların kaldırılmasına hükmedilmiştir.
Mahkemece verilen söz konusu kararlar Horasan Mal Müdürlüğüne 28.01.2015 tarihinde tebliğ edilmiş, mahkeme kararları gereğince söz konusu vergi/ceza ihbarnameleri ile tarhiyatlar 03.02.2015 tarihinde iptal edilmiş ve bu iptale ilişkin ihbarnameler de vergi mükellefi şirkete 24.02.2015 tarihinde tebliğ edilmiştir.
Daha sonra, dava dışı gelir uzmanı ... tarafından 21.12.2016 tarihinde ihbarnameler yeniden düzenlenmiş, bu kez 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na uygun olarak dayanaklarıyla birlikte tebliğe çıkarılmış, ancak 02.01.2017 tarihi itibariyle ihbarnamelerin ilgili şirkete tebliğ edilemediği anlaşılmış ve yeniden düzenlenen bu ihbarnameler de düzeltme fişi marifetiyle tarhiyattan 31.03.2017 tarihinde terkin edilmiştir.
Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu bünyesinde yapılan tahkikatta, 2017 yılı yaz turnesi kapsamında Vergi Müfettiş Yardımcısı ... tarafından düzenlenen 16.11.2017 tarihli ve 2017-A-4410/9 sayılı Görüş ve Öneri Raporunda; dava dışı vergi mükellefi ... San. Tic. Ltd. Şirketi hakkında tanzim edilen ihbarnamelerin usulüne uygun hazırlanmadığı gerekçesiyle vergi mahkemesi kararlarına binaen 03.02.2015 tarihinde kaldırıldığı, ihbarnamelerin usulüne uygun şekilde 21.12.2016 tarihinde yeniden düzenlendiği, ancak yeni düzenlenen ihbarnamelerin de anılan şirkete 31.12.2016 tarihi itibariyle tebliğ edilemediği, anılan şirkete yönelik tarhiyatların, zamanaşımı süresinin son günü olan 31.12.2016 tarihi itibariyle tebliğ edilemediğinden zamanaşımına uğradığı, bu nedenle meydana gelen 343.077,89 TL tutarındaki kamu zararından davalı personeller ... ve ...’ün müteselsilen sorumlu oldukları, bu tutarın davalı memur ...'den %70, davalı Mal Müdürü ...'ten %30 oranında tahsil edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Somut olayda dava dışı vergi mükellefi ... San. Tic. Ltd. Şirketi hakkında düzenlenen 09.12.2013 tarihli vergi inceleme raporuna istinaden davalı memur ... tarafından 26.12.2013 tarihinde ihbarnamelerin düzenlenerek anılan şirkete 02.01.2014 tarihinde tebliğinin sağlandığı, şirketin ihbarnamelerin usulsüz düzenlendiği gerekçesiyle vergi mahkemesinde dava açtığı, mahkemece anılan ihbarnamelerin dayanağını teşkil eden belgeler eklenmeyerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na aykırı şekilde tebliğ edildiği gerekçesiyle davaya konu vergi ve cezaların kaldırılmasına hükmedildiği, söz konusu mahkeme kararlarının Horasan Mal Müdürlüğüne 28.01.2015 tarihinde tebliğ edildiği, mahkeme kararları gereğince ihbarnamelerin 03.02.2015 tarihinde iptal edildiği, bu süre zarfında davalılardan memur ... ve Mal Müdürü ...’ün anılan Mal Müdürlüğünde görevli olduğu, mahkeme kararı gereğince 03.02.2015 tarihinde ihbarnamelerin iptal edilmesinden sonra 21.12.2016 tarihine kadar anılan davalılar tarafından herhangi bir işlemin yapılmadığı, 21.12.2016 tarihinde ise dava dışı gelir uzmanı ... tarafından ihbarnamelerin usulüne uygun şekilde yeniden düzenlendiği ve tebliğe çıkarıldığı, ancak 02.01.2017 tarihi itibariyle ilgili şirkete tebliğ edilemediği, yeni düzenlenip tebliğ edilemeyen ihbarnamelerin 31.03.2017 tarihinde terkin edildiği anlaşılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında; "Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.” şeklinde hüküm bulunduğu, davaya konu 2011 yılı dönemine ilişkin vergi cezalarının takip eden yılın başından itibaren 5 yıl içinde kesilerek ilgilisine tebliğ edilmediği takdirde 31.12.2016 tarihi itibariyle zamanaşımına uğrayacağı açıktır.
Mahkeme kararı gereğince 03.02.2015 tarihinde ihbarnamelerin iptal edilmesinden sonra davalılardan ... ve ... tarafından zamanında yeniden usulüne uygun şekilde ihbarnamelerin düzenlenmemesi ve daha geç bir tarih olan 21.12.2016’da yeniden düzenlenen ihbarnamelerin de ilgili şirkete tebliğ edilememesi sebebiyle dava dışı vergi mükellefi ... San. Tic. Ltd. Şirketi hakkında kesilen vergi ve cezaların 31.12.2016 tarihi itibariyle zamanaşımına uğradığı görülmüştür.
Davacı tarafça dosyaya sunulan Vergi Müfettiş Yardımcısı ... tarafından düzenlenen 16.11.2017 tarihli raporda davalılardan ... ve ...’ün meydana gelen 343.077,89 TL tutarındaki kamu zararından sorumlu oldukları kanaatine varıldığı, eldeki dosyada mahkemece emekli Sayıştay uzmanlarından oluşan heyetten alınan 15.10.2019 havale tarihli bilirkişi raporunda ise; davalıların yargıya taşınmış vergi ve cezalar için yeniden düzenlenen ihbarnamelerin mükellefe tebliğ edilememesi nedeniyle kusurlarının ve sorumluluklarının bulunmadığı şeklinde görüş bildirildiği, bu haliyle raporlar arasında açık bir çelişkinin bulunduğu, davacı vekilince söz konusu bilirkişi raporuna itiraz edildiği, mahkemece raporlar arasındaki çelişkiyi gideren ek bilirkişi raporu alınmaksızın söz konusu 15.10.2019 havale tarihli rapor benimsenmek suretiyle davanın reddine karar verildiği anlaşılmıştır.
Şu durumda; mahkemece davacı tarafından dosyaya sunulan Vergi Müfettiş Yardımcısı ... tarafından düzenlenen 16.11.2017 tarihli rapor, dosya kapsamında Sayıştay uzmanlarından oluşan heyetten alınan 15.10.2019 havale tarihli rapor ve tüm dosya kapsamının değerlendirileceği, 343.077,89 TL tutarındaki kamu zararının meydana gelmesinde davalılardan ... ve ...’ün sorumluluklarının bulunup bulunmadığını gösteren, sorumluluklarının bulunması halinde kusur oranlarının belirlendiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu konusunda uzman üç kişilik bilirkişi heyetinden çelişkilerin giderilmesi yönünden ayrıntılı, gerekçeli ve denetime açık rapor alınması, anılan davalıların sorumluluklarının bulunduğunun anlaşılması halinde ise iş yoğunluğu, çalışma ortamının koşulları gözetilerek davalılar yararına 6098 sayılı TBK’nın 51 inci maddesi kapsamında hakkaniyet indirimi yapılıp yapılmayacağı da tartışılıp değerlendirilerek bu hususta varılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, eksik incelemeyle yazılı şekilde hüküm kurulması doğru görülmemiş, kararın bu nedenle bozulması gerekmiştir.
